Sumário
Introdução
1 Riscos penais inerentes à atividade contábil
1.1 Delitos falimentares.
1.1.1 Fraude a credores
1.1.2 Violação de sigilo empresarial
1.1.3 Omissão dos documentos contábeis obrigatórios
1.2 Delitos contra a previdência social.
1.2.1 Apropriação indébita previdenciária
1.2.2 Sonegação de contribuição previdenciária
1.3 Delitos contra a ordem tributária.
1.3.1 Art. 1º da Lei 8.137/1990.
1.3.2 Art. 2º da Lei 8.137/1990.
1.3.3 Art. 3º, inciso I, da Lei 8.137/1990.
1.4 Delitos contra a administração da justiça.
1.4.1 Falsa perícia – art. 342 do CP
1.4.2 Falsa perícia – art. 343 do CP
1.5 Delito de lavagem de dinheiro.
1.5.1 Aspectos gerais da Lei nº 9.613/1998.
1.5.2 Breve análise do crime de lavagem de dinheiro – art. 1º da Lei nº 9.613/1998.
1.5.3 Breve análise da Resolução CFC nº 1.530/2017
1.6 Delitos de falsidade documental.
1.6.1 Falsificação de documento público
1.6.2 Falsidade ideológica
1.7 Delitos contra o sistema financeiro nacional.
1.7.1 Art. 10 da Lei nº 7.492/1986.
1.7.2 Art. 11 da Lei nº 7.492/1986.
Considerações finais
Referências
Introdução
Vislumbra-se na atual sociedade de risco um expansionismo do direito penal, e diante dele as tendências de política criminal adotam uma postura de superação do direito penal “clássico”, criando mais tipos penais visando a tutela de novos bens jurídicos. Nessa atmosfera, novos delitos dão forma e protagonismo ao chamado “direito penal econômico”.
A livre iniciativa, assim como outras garantias constitucionais, não é um direito absoluto, visto que sobre ela recaem diversas manifestações de intervenção do Estado na economia.
O Estado, por sua vez, busca a efetivação dessa intervenção, proibindo a prática de determinadas condutas e definindo, para o eventual cometimento delas, penas administrativas e até mesmo criminais. Essa sistemática define o direito sancionador, que advém da confluência entre o direito administrativo e o direito penal econômico – esse último, objeto do presente estudo.
A atividade econômica encontra-se, portanto, disciplinada pelo direito, e o descumprimento de determinas regras (intencionalmente ou não) pode atrair repercussões criminais de naturezas diversas e em segmentos variados, por exemplo: crimes contra a previdência social, crimes contra a ordem tributária, crimes falimentares, crimes contra o sistema financeiro nacional, crimes licitatórios, corrupção ativa em transação comercial internacional, lavagem de dinheiro e crimes concorrenciais, dentre outros.
Nessa atmosfera, encontra-se situada a contabilidade, uma vez que possui relação umbilical com a atividade empresarial, seja por necessidade gerencial, por gerenciamento de riscos ou imposição legal, frente à dicção dos arts. 1.179 e seguintes do Código Civil brasileiro, art. 27 da Lei complementar 123/2006, art. 3º da Resolução 10/2007 do Comitê Gestor Simples Nacional, art. 18-A da Lei complementar 123/2006, art. 7º da Resolução nº 10 do Comitê Gestor do Simples Nacional, dentre outros.
Consequentemente, o setor contábil está exposto a alguns riscos de natureza penal, inerentes à sua atividade e, por via reflexa, à atividade econômica das empresas a quem presta serviços.
1 Riscos penais inerentes à atividade contábil
Tais riscos, no geral, estão relacionados à elaboração e à utilização dos registros contábeis. Por certo que a contabilidade é de vital importância para a economia e não se resume em escrituração. Entretanto, a malversação dos demonstrativos contábeis ou a natureza das informações fornecidas para sua elaboração podem ter repercussões criminais tanto para a empresa quanto para o(a) contabilista.
Nesse contexto, o risco de repercussões criminais pode ser definido nos seguintes cenários:
1.1 Delitos falimentares
A Lei nº 11.101/2005 dispõe sobre a recuperação judicial, extrajudicial e a falência. No mesmo diploma legal estão previstos os crimes falimentares, que são de grande relevância para o setor contábil, uma vez que disciplinam diversas atividades que são de responsabilidade, de forma concorrente ou exclusiva, do contador.
1.1.1 Fraude a credores
Art. 168. Praticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial, ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem.
Pena – reclusão, de 3 (três) a 6 (seis) anos, e multa.
Aumento da pena
§ 1º A pena aumenta-se de 1/6 (um sexto) a 1/3 (um terço), se o agente:
I – elabora escrituração contábil ou balanço com dados inexatos;
II – omite, na escrituração contábil ou no balanço, lançamento que deles deveria constar, ou altera escrituração ou balanço verdadeiros;
III – destrói, apaga ou corrompe dados contábeis ou negociais armazenados em computador ou sistema informatizado;
IV – simula a composição do capital social;
V – destrói, oculta ou inutiliza, total ou parcialmente, os documentos de escrituração contábil obrigatórios.
Contabilidade paralela
§ 2º A pena é aumentada de 1/3 (um terço) até metade se o devedor manteve ou movimentou recursos ou valores paralelamente à contabilidade exigida pela legislação.
Concurso de pessoas
§ 3º Nas mesmas penas incidem os contadores, técnicos contábeis, auditores e outros profissionais que, de qualquer modo, concorrerem para as condutas criminosas descritas neste artigo, na medida de sua culpabilidade.
O art. 168 da Lei de Falências dispõe sobre o crime de fraude a credores. Compulsando o dispositivo legal, verifica-se que a forma majorada do delito é voltada para a atividade contábil, uma vez que, no § 1º, versa sobre distorções (imprecisão, omissão ou falsidade) de dados contábeis – nesse caso, a pena é aumentada de 1/6 a 1/3.
Da mesma forma é o § 2º, que dispõe sobre a chamada “contabilidade paralela”, que consiste na administração de recursos econômico-financeiros de maneira desvinculada da contabilidade oficial apresentada a terceiros – hipótese em que a pena deverá ser aumentada de 1/3 até metade.
Por fim, o § 3º dispõe sobre diretrizes de concurso de pessoas, definindo de maneira aberta a extensão dos efeitos penais. O art. 29 do Código Penal traz disposição semelhante, entretanto, o § 3º do art. 168 da Lei de Falências visa estabelecer a regra de participação e autoria especialmente ao delito de fraude a credores.
1.1.2 Violação de sigilo empresarial
Art. 169. Violar, explorar ou divulgar, sem justa causa, sigilo empresarial ou dados confidenciais sobre operações ou serviços, contribuindo para a condução do devedor a estado de inviabilidade econômica ou financeira:
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 4 (quatro) anos, e multa.
A atividade contábil impõe o dever de guardar sigilo sobre o que souber em razão do exercício profissional, inclusive no âmbito do serviço público, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades competentes, entre estas os Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade.
A quebra desse sigilo, portanto, implica não só em violação ética junto aos Conselhos da classe, como também pode ter desdobramentos na esfera criminal, dependendo do contexto fático e jurídico em que estiver envolvida.
No caso em tela, o direito penal está tutelando “dados confidenciais sobre operações” empresariais, visando impedir que sejam violados, explorados ou divulgados, sem justa causa, de modo a contribuir para “a condução do devedor a estado de inviabilidade econômica ou financeira”.
Tais dados que sejam confidenciais, que versem sobre operações e que possam comprometer a viabilidade econômico-financeira da empresa podem muitas vezes ser de conhecimento da contabilidade, que por sua deve preservá-los, sob pena de responder civil, administrativa e criminalmente.
Como o próprio tipo penal dispõe, a divulgação da informação não pode ser realizada sem justa causa. Dessa forma, ao proceder nas comunicações oficiais a que estiver obrigada, bem como ao expedir devidamente os demonstrativos contáveis, a contabilidade não estará incorrendo em crime, uma vez que, ao assim agir, estará agindo com justa causa.
1.1.3 Omissão dos documentos contábeis obrigatórios
Art. 178. Deixar de elaborar, escriturar ou autenticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar o plano de recuperação extrajudicial, os documentos de escrituração contábil obrigatórios:
Pena – detenção, de 1 (um) a 2 (dois) anos, e multa, se o fato não constitui crime mais grave.
O tipo penal em questão, de acordo com a classificação quanto ao sujeito ativo, é considerado um crime de mão própria, pois versa sobre “documentos de escrituração contábil obrigatórios”, e quem pode ser obrigado a elaboração deles é o contador.
Por ser um delito cuja conduta é infungível e atribuída ao contador, deve ser redobrada a atenção no tocante às questões contábeis envolvendo empresas em processamento ou com decretação de falência ou recuperação judicial.
1.2 Delitos contra a previdência social.
Nesse tópico, propõe-se a análise de dois tipos penais voltados para a proteção da previdência social, notadamente a apropriação indébita e a sonegação, ambas previstas no Código Penal brasileiro.
1.2.1 Apropriação indébita previdenciária
O Código Penal brasileiro, em seu art. 168-A prevê o seguinte:
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
§ 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.
De se observar que o art. 168-A encontra-se no Título II do Código Penal, que trata dos crimes contra o patrimônio. Isso se dá por conta do fato de que o delito em alusão tutela o patrimônio da Previdência.
Tal delito versa sobre a circunstância em que os fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias são devidamente apurados, seu valor é descontado pela empresa, porém ela o retém, deixando de repassá-lo à Previdência Social.
Há controvérsias sobre a necessidade de dolo específico para o delito, já havendo julgados inclusive no STF no sentindo de que não é necessário, bastando o dolo genérico[2]:
É firme a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal no sentido de que para a configuração do delito de apropriação indébita previdenciária, não é necessário um fim específico, ou seja, o animus rem sibi habendi… A espécie de dolo não tem influência na classificação dos crimes segundo o resultado, pois crimes materiais ou formais podem ter como móvel tanto o dolo genérico quanto o dolo específico.
É imprescindível, portanto, uma gestão bastante atenta no que tange aos valores já abatidos da fonte e devidos à Previdência Social.
1.2.2 Sonegação de contribuição previdenciária
O Código Penal brasileiro, em seu art. 337-A, prevê o seguinte:
Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços;
II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços;
III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias:
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Trata-se do delito de sonegação de contribuição previdenciária. O crime em questão se dá por meio de expediente fraudulento, que não expresse a realidade, omitindo informações com o fim de reduzir ou suprimir o valor devido a titulo de contribuição previdenciária.
Segundo José Paulo Baltazar Junior[3]:
A diferença entre as modalidades dos incs. I e II está no objeto, uma vez que no primeiro a omissão ou falsidade recai sobre a declaração entregue à autoridade fiscal, enquanto no segundo o objeto do crime são os documentos mantidos em poder da empresa, a sua escrituração fiscal.
Como se vê, o delito em questão, com as suas diversas formas de consumação, envolve no seu modus operandi elementos sujeitos a elaboração por parte do setor contábil, quais sejam a “folha de pagamento da empresa”, “documento de informações previsto pela legislação previdenciária” e “títulos próprios da contabilidade da empresa”, conforme descrito no tipo penal.
Dessa forma, salutar atentar para uma atuação que não incorra em supressão ou diminuição do fato gerador de contribuições sociais previdenciárias, visto que pode desencadear a persecução por prático do tipo previsto no art. 337-A do CP.
1.3 Delitos contra a ordem tributária.
A Lei nº 8.137/1990 define crimes contra a ordem tributária, ordem econômica e relações de consumo. Seguindo a sistemática de analisar condutas cuja tipificação interesse à atividade contábil, propõe-se aqui um breve estudo do art. 1º, art. 2º e art. 3º, inciso I da referida lei, que constituem crimes contra a ordem tributária.
1.3.1 Art. 1º da Lei 8.137/1990.
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
No dispositivo legal acima colacionado, encontram-se os delitos materiais contra a ordem tributária. Os crimes se classificam quanto à necessidade de resultado naturalístico para sua consumação entre crimes materiais, formais e de mera conduta. O tipo penal em questão é material, pois prevê um resultado naturalístico necessário para sua consumação.
No caso em tela, somente constitui-se o delito quando da ocorrência do chamado lançamento definitivo do tributo, consoante determina a Súmula Vinculante nº 24 do STF: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.
O delito de sonegação previsto no art. 1º prevê, na perspectiva da atuação contábil, em linhas gerais, a vedação da conduta de omitir informação ou prestá-la erroneamente, de maneira que possa suprimir ou reduzir o valor devido pela empresa a título de tributo.
Quanto ao tipo penal subjetivo, veja-se o seguinte julgado:
[...] 4. O elemento subjetivo do tipo para configuração do crime do art. 1º, inciso I, da Lei 8.137/90 é o dolo genérico, ou seja, basta que o agente pretenda, mediante sua conduta fraudulenta, suprimir ou reduzir tributos dos cofres públicos. Não há necessidade de configuração de qualquer especial fim de agir para que a conduta seja considerada típica, antijurídica e culpável. 5. A circunstância prevista no art. 66 do CP deve ser relevante e significativa, não se justificando a sonegação de tributos em razão da carga tributária. (TRF4, ACR 5052788-40.2013.4.04.7100, OITAVA TURMA, Relator LEANDRO PAULSEN, juntado aos autos em 11/07/2017).
Como se nota, nesse caso também o Judiciário firma o entendimento de que basta o dolo genérico.
1.3.2 Art. 2º da Lei 8.137/1990.
Veja-se o art. 2º:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Nesse caso, o art. 2º dispõe sobre os delitos formais contra a ordem tributária, ou seja, cuja consumação se satisfaz com a prática da conduta, e não com o seu resultado.
Cite-se, mais vez, José Paulo Baltazar Junior[4]:
Desde logo, é importante deixar claro que a conduta de deixar de pagar tributo, por si só, não constitui crime. Assim, se o contribuinte declara todos os fatos geradores à repartição fazendária, de acordo com a periodicidade exigida em lei, cumpre todas as obrigações tributárias acessórias e tem escrita contábil regular, mas não paga o tributo, não há crime algum, mas mero inadimplemento (STJ, AgRg no REsp 1158834, Maria Thereza, 6ª T., u., 19.2.13; TRF4, AC 200771100020007, Márcio Rocha, 7ª T., u., 31.5.11). O crime contra a ordem tributária, com exceção da apropriação indébita, como será visto no exame do inc. II do art. 2º, pressupõe, além do inadimplemento, alguma forma de fraude, que poderá estar consubstanciada na omissão de alguma declaração, na falsificação material ou ideológica de documentos, no uso de documentos material ou ideologicamente falsos, na simulação etc. As condutas fraudulentas estão descritas nos incisos dos arts. 1º e 2º da Lei 8.137. Eis aí a distinção entre inadimplência e sonegação: a fraude. Não procede, portanto, o argumento de que a incriminação da sonegação fiscal recai sobre o mero inadimplemento, configurando incriminação por dívida. Na verdade, a sonegação pressupõe, além do inadimplemento total ou parcial da obrigação tributária, também a fraude (TRF3, HC 20030300024407-6, Suzana Camargo, 5ª T., u., 2.3.04). Sem um ou outro desses elementos, a saber, supressão ou redução no pagamento de tributo e fraude, não há sonegação fiscal. Assim, se todas as operações financeiras de uma empresa foram devidamente lançadas e declaradas, sem omissão ou fraude, não há falar em sonegação, mas em simples inadimplemento (TRF4, AC 19980401039324-1, Beltrami [Conv.], 1ª T., u., DJ 19.7.00).
Note-se que a jurisprudência tem na fraude a distinção entre a mera inadimplência e a sonegação. Dessa forma, é imprescindível para o(a) contabilista atentar para a consonância entre sua escrituração e as informações recebidas, a fim de conciliá-las comprovadamente com vistas a preservar-se de eventual contenda criminal.
1.3.3 Art. 3º, inciso I, da Lei 8.137/1990.
Ainda nesse sentido, oportuno observar o art. 3º:
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
O tipo penal em tela versa sobre crime contra a ordem tributária praticado por funcionário público. Pertinente, portanto, aos contadores que laboram junto à administração pública.
No ponto, importante gizar que o dever de cautela para com “livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento” e que recai sobre quem “tenha guarda em razão da função” possui relevância penal, de maneira podem acarretar em crime as condutas de extraviar, sonegar ou inutilizar os dados de interesse da administração fazendária descritos no tipo penal.
De se destacar, portanto, a relevância de um efetivo sistema de gestão dessas informações, que assegure a guarda e a manutenção delas.
1.4 Delitos contra a administração da justiça.
Nesse ponto, o presente trabalho visa abordar o crime de falsa perícia, que se insere no Código Penal brasileiro junto aos delitos contra a administração da justiça. Para tanto, propõe-se um breve estudo, inicialmente, do art. 342 e, na sequência, o art. 343, no qual o(a) contabilista pode figurar como sujeito passivo.
1.4.1 Falsa perícia – art. 342 do CP
Art. 342. Fazer afirmação falsa, ou negar ou calar a verdade como testemunha, perito, contador, tradutor ou intérprete em processo judicial, ou administrativo, inquérito policial, ou em juízo arbitral:
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 4 (quatro) anos, e multa.
§ 1o As penas aumentam-se de um sexto a um terço, se o crime é praticado mediante suborno ou se cometido com o fim de obter prova destinada a produzir efeito em processo penal, ou em processo civil em que for parte entidade da administração pública direta ou indireta.
O crime em tela, classificado quanto ao sujeito ativo, é um crime de mão própria, uma vez que o tipo penal já descreve as condições pessoais necessárias para a prática do delito: testemunha, perito, contador, tradutor ou intérprete.
A norma disciplina a atuação dos agentes acima descritos, com destaque aqui para o(a) contabilista, no âmbito da atuação nas seguintes esferas: processo judicial, administrativo, inquérito policial ou juízo arbitral.
O núcleo do dispositivo legal é a veracidade da informação, a correlação entre as circunstâncias fáticas e a prova pericial efetivamente produzida. Para sua configuração, não basta a imperícia (culpa), sendo necessário a intenção em influenciar no resultado da perícia (dolo), conforme já decidido pelo TRF1 (Apelação nº 19990100031093-4).
Salutar, portanto, atentar para a fundamentação da conclusão pericial, bem como para a formação de um arcabouço probatório hábil a demonstrar o “trajeto” percorrido entre o recebimento das informações e o processamento delas em forma de opinião técnica acerca do tema.
1.4.2 Falsa perícia – art. 343 do CP
Art. 343. Dar, oferecer ou prometer dinheiro ou qualquer outra vantagem a testemunha, perito, contador, tradutor ou intérprete, para fazer afirmação falsa, negar ou calar a verdade em depoimento, perícia, cálculos, tradução ou interpretação:
Pena - reclusão, de três a quatro anos, e multa.
Parágrafo único. As penas aumentam-se de um sexto a um terço, se o crime é cometido com o fim de obter prova destinada a produzir efeito em processo penal ou em processo civil em que for parte entidade da administração pública direta ou indireta.
Nessa hipótese, é o tipo penal voltado para o agente que, interessado na produção da prova pericial, dá ou oferece alguma vantagem para o perito, visando influenciar na sua atuação. A aceitação por parte do perito atrai a forma majorada do crime de falsa perícia, conforme colacionado acima no art. 342, § 1º.
Deve haver, portanto, cautela quando do contato com as partes ou terceiros eventualmente interessados no resultado da prova pericial.
1.5 Delito de lavagem de dinheiro.
1.5.1 Aspectos gerais da Lei nº 9.613/1998.
A aludida lei cria o crime de lavagem de dinheiro e faz outras disposições pertinentes à matéria, tais como aspectos processuais e efeitos da condenação.
Além disso, define mecanismo de controle e estabelece quais pessoas estão sujeitas a ele, os chamados gatekeepers, expressão em inglês para pessoas, físicas e jurídicas, cuja atividade é sensível à lavagem de dinheiro, e por isso são obrigadas a prestar informações a respeito de movimentações suspeitas que em tese possam ter relação com a lavagem de dinheiro.
Nessa atmosfera, resta delimitado o âmbito de interesse do setor contábil no tocante ao delito de lavagem de dinheiro, seu modos operandi e seus mecanismos de controle.
1.5.2 Breve análise do crime de lavagem de dinheiro – art. 1º da Lei nº 9.613/1998.
Art. 1º. Ocultar ou dissimular a natureza, origem, localização, disposição, movimentação ou propriedade de bens, direitos ou valores provenientes, direta ou indiretamente, de infração penal.
Pena: reclusão, de 3 (três) a 10 (dez) anos, e multa.
§ 1º Incorre na mesma pena quem, para ocultar ou dissimular a utilização de bens, direitos ou valores provenientes de infração penal:
I - os converte em ativos lícitos;
II - os adquire, recebe, troca, negocia, dá ou recebe em garantia, guarda, tem em depósito, movimenta ou transfere;
III - importa ou exporta bens com valores não correspondentes aos verdadeiros.
§ 2º Incorre, ainda, na mesma pena quem:
I - utiliza, na atividade econômica ou financeira, bens, direitos ou valores provenientes de infração penal;
II - participa de grupo, associação ou escritório tendo conhecimento de que sua atividade principal ou secundária é dirigida à prática de crimes previstos nesta Lei.
O delito, em linhas gerais, versa sobre a ocultação ou dissimulação da origem ilícita de bens, direitos ou valores, que se dá por meio de um complexo de operações econômico-financeiras.
A doutrina penal descreve a lavagem de dinheiro como um delito composto por três fases, que são a colocação (placement), a ocultação (layering) e a integração (integration), assim conceituadas[5]:
Colocação
É a colocação do dinheiro no sistema econômico. Objetivando ocultar sua origem, o criminoso procura movimentar o dinheiro em países com regras mais permissivas e naqueles que possuem um sistema financeiro liberal. A colocação se efetua por meio de depósitos, compra de instrumentos negociáveis ou compra de bens.
Para dificultar a identificação da procedência do dinheiro, os criminosos aplicam técnicas sofisticadas e cada vez mais dinâmicas, tais como o fracionamento dos valores que transitam pelo sistema financeiro e a utilização de estabelecimentos comerciais que usualmente trabalham com dinheiro em espécie.
Ocultação
Consiste em dificultar o rastreamento contábil dos recursos ilícitos. O objetivo é quebrar a cadeia de evidências ante a possibilidade da realização de investigações sobre a origem do dinheiro.
Os criminosos buscam movimentá-lo de forma eletrônica, transferindo os ativos para contas anônimas – preferencialmente, em países amparados por lei de sigilo bancário – ou realizando depósitos em contas abertas em nome de "laranjas" ou utilizando empresas fictícias ou de fachada.
Integração
Os ativos são incorporados formalmente ao sistema econômico. As organizações criminosas buscam investir em empreendimentos que facilitem suas atividades – podendo tais sociedades prestarem serviços entre si. Uma vez formada a cadeia, torna-se cada vez mais fácil legitimar o dinheiro ilegal.
O delito em exame, portanto, se presta a conferir aparência de licitude a bens, valores e direitos ilicitamente obtidos. Dessa forma, é oportuno atentar-se para dois momentos: o do processo de lavagem do dinheiro e, num segundo momento, na utilização do dinheiro efetivamente lavado.
Em ambas as circunstâncias, o manejo de tais valores deve se dar tal fossem valores lícitos, justamente diante do objetivo de dissimulação que pauta o delito de lavagem. Sendo assim, trata-se de valor que deverá circular pelo ambiente empresarial e, consequentemente, contábil, sujeitando-se à escrituração, tributação e demais sujeições legais, tendo em vista o objetivo de dar-lhe aparência de licitude.
Nessa atmosfera, alguns expedientes são recorrentes, como a utilização de pessoas jurídicas e contas bancárias sediadas em países com legislações societárias, bancárias e fiscais mais flexíveis, além de sociedades em nomes de pessoas interpostas e complexas operações bancárias e comerciais – todos esses, expedientes que podem ser adotados para a gestão de valores lícitos e operações comerciais regulares, pautadas somente um planejamento tributário de elisão mais arrojado, como também pode ser o modus operandi de uma lavagem de dinheiro.
Em face disso, é de rigor a cautela na confirmação das informações envolvidas nas operações, bem como na formação da documentação que lastreia as operações e as comunicações com o cliente, dando subsídio idôneo para as atividades contábeis realizadas.
1.5.3 Breve análise da Resolução CFC nº 1.530/2017
Inicialmente, veja-se o que dispõe a Lei nº 9.613/1998, em seu art. 9º:
Art. 9º. Sujeitam-se às obrigações referidas nos arts. 10 e 11 as pessoas físicas e jurídicas que tenham, em caráter permanente ou eventual, como atividade principal ou acessória, cumulativamente ou não:
[...]
Parágrafo único. Sujeitam-se às mesmas obrigações:
XIV - as pessoas físicas ou jurídicas que prestem, mesmo que eventualmente, serviços de assessoria, consultoria, contadoria, auditoria, aconselhamento ou assistência, de qualquer natureza, em operações
a) de compra e venda de imóveis, estabelecimentos comerciais ou industriais ou participações societárias de qualquer natureza;
b) de gestão de fundos, valores mobiliários ou outros ativos;
c) de abertura ou gestão de contas bancárias, de poupança, investimento ou de valores mobiliários;
d) de criação, exploração ou gestão de sociedades de qualquer natureza, fundações, fundos fiduciários ou estruturas análogas;
e) financeiras, societárias ou imobiliárias; e
f) de alienação ou aquisição de direitos sobre contratos relacionados a atividades desportivas ou artísticas profissionais;
Nesses termos, a lei antilavagem, no art. 9º, incluiu o(a) contabilista no conceito de gatekeepers acima definido, pois sujeitou ele às obrigações referidas nos arts. 10 e 11 do mesmo diploma legal.
Os artigos 10 e 11 da lei antilavagem, por sua vez, estabelecem que o(a) contabilista deve criar e manter banco de dados com cadastro atualizado de clientes, bem como monitorar as operações financeiras, comunicando aquelas que forem suspeitas ao COAF - Conselho de Controle de Atividades Financeiras.
Em face dessa disposição legal, emergiu no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade a Resolução nº 1.530/2017, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos profissionais e organizações contábeis para cumprimento das obrigações previstas na Lei nº 9.613/1998 e alterações posteriores.
Com a lei antilavagem e com a resolução em comento, adveio uma responsabilidade para o ambiente contábil deveras relevante. Observe-se o art. 6º da referida resolução:
Art. 6º As operações e propostas de operações que, após análise, possam configurar indícios da ocorrência de ilícitos devem ser comunicadas diretamente ao Coaf, em seu sítio, contendo:
I - o detalhamento das operações realizadas;
II - o relato do fato ou fenômeno suspeito; e
III - a qualificação dos envolvidos, destacando os que forem pessoas expostas politicamente.
Parágrafo único. As operações listadas a seguir devem ser comunicadas, em seu sítio, independentemente de análise ou de qualquer outra consideração, mesmo que fracionadas:
a) aquisição de ativos e pagamentos a terceiros, em espécie, acima de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), por operação; e/ou
b) constituição de empresa e/ou aumento de Capital Social com integralização, em espécie, acima de R$ 100.000,00 (cem mil reais), em único mês-calendário.
Da análise do art. 6º, extrai-se que a responsabilidade de monitoramento possui duas naturezas, objetiva e subjetiva.
Ora, as alíneas “a” e “b” do parágrafo único do art. 6º da Resolução são precisos ao definir que deverão ser comunicadas as operações de aquisição de ativos e pagamentos a terceiros, em espécie, superior a R$ 50.000,00 por operação, bem como a constituição de empresa e aumento de capital social com integralização, em espécie, superior a R$ 100.000,00, em único mês-calendário.
Já o caput do art. 6º se revela deveras amplo, e pode gerar interpretações ambíguas ou insuficientes, uma vez que determina a comunicação de “operações que, após análise, possam configurar indícios da ocorrência de ilícitos”.
Para tanto, visando conferir segurança jurídica à “análise” determinada pelo próprio texto legal, é imprescindível o devido aconselhamento e/ou assessoramento jurídico no gerenciamento de risco das operações, visto que a não comunicação pode atrair responsabilidade administrativa e até criminal, a depender de como as autoridades de persecução interpretarão o contexto fático.
1.6 Delitos de falsidade documental
Sob a perspectiva da atividade contábil, é interessante chamar a atenção para dois aspectos no âmbito dos crimes de falsidade documental, que são a falsidade de documento público e a falsidade ideológica, previstas no Código Penal.
1.6.1 Falsificação de documento público
Art. 297. Falsificar, no todo ou em parte, documento público, ou alterar documento público verdadeiro:
Pena - reclusão, de dois a seis anos, e multa.
§ 1º Se o agente é funcionário público, e comete o crime prevalecendo-se do cargo, aumenta-se a pena de sexta parte.
§ 2º Para os efeitos penais, equiparam-se a documento público o emanado de entidade paraestatal, o título ao portador ou transmissível por endosso, as ações de sociedade comercial, os livros mercantis e o testamento particular.
§ 3o Nas mesmas penas incorre quem insere ou faz inserir:
I – na folha de pagamento ou em documento de informações que seja destinado a fazer prova perante a previdência social, pessoa que não possua a qualidade de segurado obrigatório;
II – na Carteira de Trabalho e Previdência Social do empregado ou em documento que deva produzir efeito perante a previdência social, declaração falsa ou diversa da que deveria ter sido escrita;
III – em documento contábil ou em qualquer outro documento relacionado com as obrigações da empresa perante a previdência social, declaração falsa ou diversa da que deveria ter constado
§ 4o Nas mesmas penas incorre quem omite, nos documentos mencionados no § 3o Nome do segurado e seus dados pessoais, a remuneração, a vigência do contrato de trabalho ou de prestação de serviços.
O art. 297 do CP versa sobre o delito de falsidade de documento público. No âmbito contábil, é importante atentar para o fato de que é elevado ao status de documento público para fins dessa infração penal a folha de pagamento, documento de informações que seja destinado a fazer prova perante a previdência social, a Carteira de Trabalho e Previdência Social e documento contábil ou em qualquer outro documento relacionado com as obrigações da empresa perante a previdência social.
Diante de tais hipóteses, é pertinente o máximo de acuidade para com as informações a serem inseridas em tais documentos, buscando informá-las de maneira fidedigna e formando arcabouço probatório acerca do recebimento e processamento de tais informações.
1.6.2 Falsidade ideológica
Na mesma lógica é o art. 299 do CP, no qual se tipifica a conduta vulgarmente denominada de “caixa dois”.
Art. 299. Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante:
Pena - reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão de um a três anos, e multa, de quinhentos mil réis a cinco contos de réis, se o documento é particular.
Tal qual na falsificação de documento pública, na falsidade ideológica também é pertinente o máximo de acuidade para com as informações a serem inseridas nas demonstrações contábeis, buscando informá-las de maneira fidedigna e formando arcabouço probatório acerca do recebimento e processamento delas.
1.7 Delitos contra o sistema financeiro nacional.
A Lei nº 7.492/1986 dispõe sobre os crimes contra o sistema financeiro nacional, bem como outras questões relativas ao tema. Dentre elas, a conceituação de instituição financeira para os fins da lei em alusão:
Art. 1º Considera-se instituição financeira, para efeito desta lei, a pessoa jurídica de direito público ou privado, que tenha como atividade principal ou acessória, cumulativamente ou não, a captação, intermediação ou aplicação de recursos financeiros (Vetado) de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, ou a custódia, emissão, distribuição, negociação, intermediação ou administração de valores mobiliários.
Ainda para os fins do diploma legal em questão, há a conceituação de pessoas equiparadas às instituições financeiras, conforme parágrafo único do art. 1º da Lei nº 7.492/1986:
Parágrafo único. Equipara-se à instituição financeira:
I - a pessoa jurídica que capte ou administre seguros, câmbio, consórcio, capitalização ou qualquer tipo de poupança, ou recursos de terceiros;
II - a pessoa natural que exerça quaisquer das atividades referidas neste artigo, ainda que de forma eventual.
No referido diploma legal, o estudo de dois dispositivos interessam ao presente trabalho, que são os artigos 10 e 11.
1.7.1 Art. 10 da Lei nº 7.492/1986.
Art. 10. Fazer inserir elemento falso ou omitir elemento exigido pela legislação, em demonstrativos contábeis de instituição financeira, seguradora ou instituição integrante do sistema de distribuição de títulos de valores mobiliários:
Pena - Reclusão, de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa.
Analisando a redação legal, verifica-se que o tipo penal engloba duas modalidades de condutas, uma comissiva (“fazer inserir”) e uma omissiva (“omitir”). Ambas as ações recaem sobre um objeto material que é a informação que deve constar dos demonstrativos contábeis de instituição financeiras e empresas equiparadas a elas.
Constata-se, ainda, que o tipo penal em exame configura lei penal em branco, uma vez que a completude da sua interpretação necessita da complementação de outra norma, pois o art. 10 menciona “elemento exigido pela legislação”.
O tipo penal em tela, na modalidade de crime comissivo, induz que se trata de crime próprio, exigindo indiretamente uma qualidade especial para o agente ativo do fato, sobretudo diante das pessoas descritas no art. 25 da Lei nº 7.492/1986: controladores, administradores, diretores e gerentes de instituição financeira ou empresas a ela equiparadas.
Na forma omissiva do delito, é possível vislumbrar a vinculação do contador no cometimento do fato, uma vez que se trata de agente obrigado legalmente a elaboração dos demonstrativos conforme a legislação aplicável, sendo assim, somente ele poderia “omitir elemento exigido pela legislação, em demonstrativos contábeis de instituição financeira”.
Importante, portanto, a devida cautela para com a informação que constitua elemento substancial do demonstrativo contábil, de maneira que seja transparente e comprovado o trâmite do processamento de tal informação, desde o seu recebimento até a consumação do demonstrativo contábil.
1.7.2 Art. 11 da Lei nº 7.492/1986.
Art. 11. Manter ou movimentar recurso ou valor paralelamente à contabilidade exigida pela legislação:
Pena - Reclusão, de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa.
O delito vulgarmente denominado de “caixa dois” foi examinado no presente trabalho, no tópico sobre o art. 299 do Código Penal. No caso do art. 11 que ora se examina, trata-se do “caixa dois” no âmbito das instituições financeiras e empresas a ela equiparadas.
Os sujeitos ativos do crime são aqueles descritos no art. 25 da lei em comento, admitido o concurso de agentes que concorrem para o cometimento da infração penal, mesmo que não se enquadrando no artigo mencionado.
O tipo penal é aberto, pois ao referir “contabilidade exigida pela legislação” atrai a necessidade de complemento por parte de outra normal legal. Os verbos nucleares do tipo penal “manter” e “movimentar” induzem tratar-se de crime habitual. Nota-se, ainda, que objeto material do tipo são os elementos “recurso” ou “valor”. A expressão “paralelamente à contabilidade” configura à parte da contabilidade, recurso ou valor mantido ou movimentado sem o conhecimento dos órgãos fiscalizadores competentes, bem como de demais interessados, como sócios e investidores, por exemplo.
Nesse contexto fático e jurídico delimitado, com as circunstâncias resumidamente apontadas acima, é que se dá a incidência da norma penal em alusão, para o qual o conhecimento e a atenção dos profissionais da área contábil é relevante, tendo em vista tratar-se de fato estará necessariamente relacionado com demonstrativos contábeis.
Considerações finais
O presente artigo não tem por objetivo um debate de crítica aprofundada acerca dos aspectos jurídicos aqui trazidos, nem visa abordar minuciosamente os aspectos dogmáticos trazidos à analise, mas sim provocar uma reflexão acerca dos institutos jurídicos penais que podem recair sobre a atividade contábil, propondo-se para tanto um estudo, de forma resumida e sob uma perspectiva pragmática, de aspectos penais pertinentes ao ramo da contabilidade, com vistas a fazer uma contribuição para o debate acerca do gerenciamento de riscos penais na atividade contábil.
Dessa forma, o trabalhou, sem pretensões de exaurir o tema, examinou algumas questões relacionadas aos delitos falimentares, contra a previdência social, contra a ordem tributária, contra a administração da justiça, de lavagem de dinheiro, de falsidade documental e contra o sistema financeiro nacional.
Os tipos penais abordados possuem em comum a relação dos fatos descritos na lei penal com a atividade contábil, criminalizando condutas que podem ser praticadas somente por contadores, ou que não exigem tal condição pessoal do agente ativo do fato, mas que pela natureza do fato e pelo seu contexto podem envolver ou atingir a atividade contábil, sobretudo no que diz respeito à escrituração e à elaboração de demonstrativos contábeis.
O presente trabalho analisou diversos delitos, os quais possuem um elemento em comum, que é a relevância penal da informação que constitua elemento substancial nos demonstrativos contábeis, de maneira que a responsabilidade criminal na atividade contábil diz respeito predominantemente à idoneidade das informações inseridas nos demonstrativos.
Ainda, o art. 29 do Código Penal dispõe que “quem, de qualquer modo, concorre para o crime incide nas penas a este cominadas, na medida de sua culpabilidade”. Dessa forma, é deveras relevante uma política interna especializada voltada para o gerenciamento de riscos e análise da conformidade das informações recebidas, bem como da devida comprovação de lisura de tais dados.
Tal providência auxilia no processo decisório da gestão interna do escritório de contabilidade, orientando-se pela mitigação dos riscos, bem como gera condições de formação de arcabouço probatório defensivo para futura e eventual ação penal.
Referências
Código Civil
DELMANTO, Fabio Machado de Almeida. JUNIOR, Roberto Delmanto. Leis penais especiais comentadas. Saraiva Educação S.A., 2017.
Fases da lavagem de dinheiro, disponível em: <https://www.fazenda.gov.br/assuntos/prevencao-lavagem-dinheiro#fases-da-lavagem-de-dinheiro>
JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais, Crimes contra a Ordem Tributária, Saraiva, 9ª Edição, 2014, p. 837.
Lei 8.137/1990
Lei complementar 123/2006
Lei complementar 123/2006
Lei nº 11.101/2005
Lei nº 7.492/1986
Lei nº 9.613/1998
Resolução 10/2007 do Comitê Gestor Simples Nacional
Resolução CFC nº 1.530/2017
Resolução nº 10 do Comitê Gestor do Simples Nacional
ROMANO, Rogério Tadeu. A fraude no balanço de instituição financeira. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/42902/a-fraude-no-balanco-de-instituicao-financeira>.
STF, HC 96.092, rel. min. Cármen Lúcia, j. 2-6-2009, 1ª T, DJE de 1º-7-2009.
[2] STF, HC 96.092, rel. min. Cármen Lúcia, j. 2-6-2009, 1ª T, DJE de 1º-7-2009.
[3] JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais, Crimes contra a Ordem Tributária, Saraiva, 9ª Edição, 2014, p. 837.
[4] JUNIOR, José Paulo Baltazar. Crimes Federais, Crimes contra a Ordem Tributária, Saraiva, 9ª Edição, 2014, p. 837.
[5] Fases da lavagem de dinheiro, disponível em: <https://www.fazenda.gov.br/assuntos/prevencao-lavagem-dinheiro#fases-da-lavagem-de-dinheiro>
