1 INTRODUÇÃO
É possível assinalar que, diante do avanço tecnológico das plataformas digitais presentes atualmente no seio social, os legisladores buscam, na seara jurídica, uma forma de tributar os novos serviços de streaming, por meio da cobrança de impostos. Por tributação de impostos, entende-se que esta consiste no valor monetário com o qual a sociedade contribui para que o Estado cumpra com seu papel, concretizando as necessárias políticas sociais.
Assim, pode-se afirmar que o Estado tem a arrecadação de impostos como mecanismo para seu funcionamento e, portanto, sobrevivência. A cobrança dos impostos, por sua vez, incide na criação das relações jurídicas entre Estado (fisco) e os particulares (contribuintes); relação esta norteada pela Constituição Federal, mesmo diploma legal que outorga aos entes políticos a competência tributária de instituir impostos.
Diante da disseminação da internet, os serviços de streaming de filmes e músicas têm despertado o interesse dos entes federativos quanto às disputas de competência em tributar os novos serviços relacionados à tecnologia. Interesse este que ensejou na reforma na Lei Complementar n° 116/2003 (BRASIL, 2003), a qual passou 13 anos sem alterações. Nesse sentido, houve a sanção da Lei Complementar nº 157/2016 (BRASIL, 2016).
A vigência da referida Lei Complementar n° 157/2016 possibilitou, no seu item 1.09, que as plataformas digitais de streaming sejam passíveis de tributação pelo imposto sobre serviços de qualquer natureza, por parte dos municípios (BRASIL, 2016). Fato que gerou grande insegurança, já esta é uma atividade de cobrança também atribuída aos Estados, pois o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS nº 106/2017, pelo qual os Estados passaram a ser competentes para tributar os serviços de streaming (BRASIL, 2017). Como resultado, há margens para que os contribuintes sofram de bitributação desproporcional.
Em virtude de previsão legal, diversos municípios têm buscado regulamentar a incidência de tributos, com interesse de aumentar a arrecadação tributária. Cidades como São Paulo, Rio de Janeiro, Fortaleza, Palmas, Porto Alegre, Campinas e Recife já conseguiram êxito quanto às regulamentações de leis ordinárias para cobrança de tais serviços de streaming, enquanto Estados também vêm aderindo tal atividade de cobrança. Diante do assunto apresentado, depreende-se o seguinte problema: a tributação das plataformas digitais de streaming é ou não constitucional diante do Convênio ICMS nº 106/2017? A hipótese principal é de que é inconstitucional em face de violação a Constituição Federal, de acordo com o art. 146, que dispõe ser competência apenas de lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária logo, o Convênio ICMS nº 106/2017 significa uma afronta a Carta Magna.
Dado o problema apresentado, este trabalho tem como ponto principal o objetivo geral de analisar a (in)constitucionalidade do Convênio ICMS nº 106/2017 e discutir os conflitos de competência entre Estados e Municípios. Para tanto, buscará esclarecimentos junto às decisões do Supremo Tribunal Federal acerca do serviço de streaming. Assim, na intenção de discutir sobre a temática posta, este texto, em seu primeiro momento, analisará acerca das plataformas digitais de streaming. Posteriormente, tratará a respeito da tributação sobre o streaming e o Convênio ICMS nº 106/2017. Em seguida, trará reflexões no que toca à incidência entre o ISS e ICMS e a constitucionalidade ou não da Lei Complementar 157/2016 e do Convênio ICMS nº 106/2017.
Por fim, acerca da metodologia escolhida para a construção deste trabalho, cumpre afirmar que foi realizada uma análise qualitativa associada à pesquisa bibliográfica, considerando o apoio teórico da doutrina jurídica. Como também, a fim de explorar a temática, foi executada pesquisa documental, dada a busca pela jurisprudência pátria e seu posicionamento sobre o real competente quanto à tributação o serviço de streaming.
2 PLATAFORMAS DIGITAIS DE STREAMING
O avanço tecnológico da internet banda larga e rede de internet sem fio fez expandir no mundo digital os serviços de streaming, que são utilizados nas plataformas digitais. Essa revolução digital propicia, no meio comunicativo cibernético, diversos benefícios para a sociedade em forma de agilidade, rapidez e comodidade, como assistir filmes e séries, além de ouvir música na hora que quiser.
O streaming, que deriva da palavra “Stream” de origem da língua inglesa significa córrego ou corrente. Em termos práticos, este facilita o acesso ao consumidor quanto a assistir filmes, ver imagens ou ouvir sons instantaneamente, por meio de conexão online. Consiste em verdadeira inovação, já que o usuário, em tempo real, tem transmissão de dados e informações por meio da internet, sem que haja o armazenamento do arquivo. Trata-se de uma tecnologia criada nos Estados Unidos, na década de 1990, porém só se popularizou após a expansão da velocidade de internet de serviços de banda larga (IBAÑEZ; INDA, 2018).
É certo que a transmissão de áudio e vídeo pela internet sem ser necessário o download do arquivo, utilizando a tecnologia live streaming ou on demand, inovou a internet, permitindo um vasto mercado no comércio eletrônico. Empresas como a Netflix, que se dedica a distribuição de filmes e séries, perceberam uma oportunidade de alavancar nos negócios utilizando os serviços de streaming com uma biblioteca vasta de conteúdos atuais por um preço mensal razoável.
Com isto, pode-se afirmar que houve grande transformação nos costumes sociais, como a oportunidade de assistir filmes e séries a partir de um dispositivo móvel (smartphones, tablets). Além disso, enfatiza-se que tal tecnologia traz segurança aos conteúdos com direitos autorais, já que não armazena o arquivo permanentemente no dispositivo e, assim, protege o conteúdo contra piratarias (NOBRE; OLIVEIRA, 2017).
Ainda sobre a referida tecnologia, cabe mencionar que os serviços streaming possuem duas espécies: live streaming e on demand. A primeira modalidade é caracterizada pela transmissão em tempo real ao vivo do conteúdo de evento de desportos, com ocorre na NBA League Pass, um dos mais difundidos serviços a nível global, que permite assistir a jogos da NBA via TV, computador e dispositivos móveis com acesso à internet (NOBRE; OLIVEIRA, 2017).
Outro exemplo utilizado de live straming é as videoconferências e os programas que interagem com os usuários muitas das vezes conectados pelas redes sociais. O YouTube, por exemplo, também é umas das tecnologias que possuem os serviços de stream. Como também, cabe apontar que o ensino é também umas das áreas em que a tecnologia tem permitido um grande desenvolvimento, considerando que várias universidades, em todo o mundo, transmitem as aulas via live stream (IBAÑEZ; INDA, 2018).
A segunda modalidade, isto é, a tecnologia streaming on demand, também conhecida como streaming de armazenamento, tem o conteúdo produzido conforme a demanda do usuário, necessitando de um prévio armazenamento em servidores.
Normalmente, é utilizada em um serviço de plataformas digitais que disponibilizam acesso a conteúdo de áudio, vídeo, no qual o cliente tem autonomia para escolher o que assistirá e ouvirá, por meio da transmissão e reprodução de arquivos armazenados em catálogo. O cliente, ainda, poderá reiniciá-lo, pausá-lo ou avançá-lo a hora que quiser (IBAÑEZ; INDA, 2018).
Popularmente, a descrição de streaming on demand pode ser confundida com o download. No entanto, assim é necessário distingui-los: enquanto o download trata-se de tecnologia que, para ter o acesso, é necessário que ocorra o descarregamento por completo de todo o arquivo, no streaming é possível visualizar o conteúdo em tempo real no mesmo momento em que é efetuado o download; assim, não ocorre a posse permanente do arquivo, ao contrário do download, que mantém a posse do arquivo.
Desse modo, pela descrição aqui realizada, observa-se que a tecnologia de streaming se assemelha às transmissões feitas por meio de rádio e televisão, diferenciando-se apenas que, nessa última, a transmissão é feita pelo ar enquanto, no streaming, a transmissão é feita pela internet (STAFIN, 2019).
É possível assinalar que as empresas que utilizam dos serviços de streaming como Netflix e Spotify apresentaram um crescimento de 60,4% no mundo todo e, no Brasil, 52,4%, no que toca ao mercado fonográfico, segundo dados da Federação Internacional de Indústria Fonográfica (IFPI). Em contrapartida, as indústrias de televisão por assinatura tiveram uma diminuição: conforme estudos pela Universidade de Oxford, em fevereiro de 2016, as televisões a cabo contiveram uma queda de 100,9 milhões para 97,1 milhões entre os anos de 2011 e 2015. Enquanto isso, os serviços de plataformas de streaming aumentaram de 28 milhões para 50,3 milhões no mesmo período (QUINTELA; SÉRGIO, 2018).
No Brasil, essas estatísticas não foram diferentes: os números de assinantes de serviços de streaming por meio de smartphones aumentaram de 18,8% para 40,1%, conforme dados da Panorama Mobile Time/Opinion Box. Em relação aos números de assinantes de televisão por assinaturas no Brasil, nos anos de 2015 e 2016, caiu 4,3%, segundo a Associação Brasileira de Televisão por Assinaturas (QUINTELA; SÉRGIO, 2018).
Consequentemente, é útil ao presente trabalho que seja demonstrado um breve histórico sobre uma das maiores plataformas digitais que fez expandir no mundo cibernético a tecnologia de streaming e revolucionou a maneira de assistir filme, sendo uma delas a Netflix, como será exposto a seguir.
2.2 NETFLIX E O USO DE STREAMING
A Netflix constitui-se em uma empresa criada em 1997 por Marc Randolph e Reed Hasting com sede na cidade de Los Gatos, na Califórnia (Estados Unidos), que começou sua trajetória vendendo e alugando Digital Versatile Discs (DVDs) pela internet. Nesse período, o desenvolvimento e crescimento da empresa ainda demonstrava-se tímido, pois, na época, o DVD ainda consistia em novidade, além da concorrência com as locadoras locais já estabelecidas no mercado americano (SILVA; STURMER, 2015).
No ano 2007, a Netflix inovou no serviço de prestação de filmes não mais alugando os Digital Versatile Discs (DVDs), mas incorporando a tecnologia de streaming, permitindo a visualização de seriados e filmes pelo computador pessoal. Nesse caso, os fundadores visionários perceberam a partir uma ascensão do online streaming modificando os hábitos e costumes de assistir series e filmes (SILVA; STURMER, 2015).
Posto isto, a tecnologia de streaming utilizada pela empresa Netflix revolucionou o mundo e a maneira como o conteúdo chegava aos lares dos clientes, isto porque o serviço on demand libertou o consumidor das grades de programação. Inovando cada vez mais, a Netflix trouxe produções originais como séries, filmes e documentários, tornando-se uma verdadeira produtora de conteúdo audiovisual e superando sua fase de mera reprodutora (SILVA; STURMER, 2015).
No Brasil, o lançamento do serviço de streaming pela empresa Netflix ocorreu em 2009, oferecendo um serviço de assinatura mensal permitindo que os usuários tenham acesso ao conteúdo online via streaming on demand. Porém, isto foi realizado ainda com bastante dificuldade, devido à baixa qualidade da internet (SILVA; STURMER, 2015).
Como visto, a ampliação do uso da internet banda larga e o aumento no número de aparelhos eletrônicos como smartphones e tablets possibilitaram o alargamento do número de clientes da referida empresa americana. Por conseguinte, no ano de 2017, a Netflix chegou a registrar lucros líquidos de US$ 178 milhões, 6 vezes maior do que aquele registrado no mesmo período em 2016 (NAYANNI; VIEIRA, 2017).
Assim, tem-se que a referida empresa alcançou seu crescimento e espaço junto aos seus clientes, sendo amplamente conhecida no seio social, devido a sua adesão ao streming on demand. Trata-se, portanto, de um serviço inovador, acolhido pela sociedade, e, por isto, de interesse público, dada sua grande rentabilidade. Eis, então, a visão do Estado em tributá-lo.
3 INTERESSE PÚBLICO E TRIBUTAÇÃO SOBRE STREAMING
A Constituição da República outorga aos entes políticos o poder de tributar, sendo eles: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Tudo isto, por sua vez, deve ser realizado dentro da sua órbita de competência, a fim de evitando os chamados conflitos de competência (MACHADO, 2018).
O tributo pode ser definido como uma prestação pecuniária cobrada pelos os entes políticos, com previsão estabelecida em lei. Assim, compulsoriamente, os cidadãos podem realizar sua capacidade contributiva, pela qual o Estado obtém recursos para seu financiamento geral ou para fins específicos (PAULSEN, 2017). Cabe assinalar que o tributo é classificado em cinco espécies tributárias. Dentre elas, destaca-se o imposto.
De acordo com o artigo 16 do CTN, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966), ou seja, os impostos são tributos que vinculam necessariamente sobre a riqueza do contribuinte. Tributos estes norteados pelos artigos 153, 155 e 156 da Constituição Federal pátria (PAULSEN, 2017).
Embora a Carta Magna estabeleça a competência de cada ente político para instituir tributos, dado seus artigos 145 a 149-A, em alguns casos, há o problema da bitributação, isto é, quando a tributação é instituída por dois entes político sobre o mesmo fato gerador. Acerca disto, a Constituição, ao estabelecer que as competências tributárias são privativas ou exclusivas, vedou expressamente tal prática, já que cada tributo deve ser tributado por um único ente político; caso contrário, estaria invadindo a competência de outro (PAULSEN, 2017).
Embora, como dito, a necessidade da observância no que toca à elaboração de normas na intenção de evitar tais conflitos de competência, há, no Brasil, uma grande insegurança jurídica: uma recente Lei Complementar foi sancionada junto a vigência de um posterior Convênio da CONFAZ, ambos tratando sobre o mesmo fato gerador.
Inicialmente, cumpre explicar o fato de que, no dia 30 de dezembro de 2016, foi criada a LC nº 157/2016 (BRASIL, 2016), a qual tratou de realizar modificações na LC nº 116/2003 (BRASIL, 2003). Tal Lei Complementar incluiu na lista taxativa de serviços tributáveis pelo ISSQN o item 1.09, que relata sobre a incidência sobre serviços de qualquer natureza sobre as plataformas de streaming.
Com isto, os Municípios passaram a ser competentes para tributar sobre os serviços de streaming, diante de lei ordinária, de acordo com a lei complementar federal. Assim, em exemplo, o Município de São Paulo editou a Lei nº 16. 757/2017, que estabeleceu como novo fato gerador do ISS, entre outros, a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos” (GALVÃO, 2018, n.p).
No entanto, apesar da sanção de tal lei, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS nº 106, no dia 29 de setembro de 2017. Este convênio, por sua vez, estabelece a incidência de ICMS sobre saída ou importações realizadas por meio de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou até mesmo a disponibilização de bens e mercadorias digitais (QUINTELA; SÉRGIO, 2018). Nesse caso, ocorre que a expressão “disponibilização” enseja os Estados a criarem normas que possibilitam a cobrança de ICMS sobre os serviços de streaming (QUINTELA; SÉRGIO, 2018).
Desse modo, verifica-se que os Estados vêm buscando se adequar à previsão legal, editando normas. Em exemplo, o Estado de São Paulo publicou o Decreto 63.099/2017, o qual diz respeito às alterações de regulamentações de ICMS sobre os novos serviços de streaming, confrontando, então, a lei complementar federal. Vê-se, portanto, a grande insegurança jurídica que paira sobre o contribuinte, já que pode ser cobrado mais de uma vez sobre o mesmo fato gerador.
A fim de evitar possíveis turbulências e bitributação, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo publicou a Portaria CAT nº 24, de 24 de março de 2018, a qual tratou de esclarecer alguns pontos omissos. Dentre eles, de acordo com a nova regulamentação, os “bens digitais e mercadorias digitais todos aqueles não personificado, inseridos em uma cadeia massificada de comercialização” (GALVÃO, 2018, n.p).
Nesse caso, a portaria referida tratou de incluir na definição apresentada os softwares de prateleira, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres transferidos via download ou acessados na nuvem, bem como os conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto com cessão definitiva (download). Logo, subentende-se que não haveria incidência sobre o streaming (disponibilização sem cessão definitiva).
Entretanto, tal situação apenas foi regulamentada no Estado de São Paulo, permanecendo o problema descrito nos demais Estados brasileiros. Isto porque ainda não existe decisão judicial que, por definitivo, afaste a cobrança do ICMS sobre operações com bem digitais em relação ao streaming, no que toca a todo o território nacional.
Diante da ausência de decisão judicial que solucione o problema trazido pela legislação, os Estados e Municípios brasileiros têm buscado tributar sobre os novos serviços de streaming, acarretando em um desequilíbrio federativo de conflitos de competência. Isto em virtude de, como explanado, dois entes políticos buscarem arrecadar sobre o mesmo serviço, causando guerra fiscal e provocando insegurança jurídica, problemática que será discutida nos próximos tópicos.
3.1 A LEI COMPLEMENTAR N° 157/2016, O CONVÊNIO ICMS Nº 106/2017 E AS DIVERGÊNCIAS ENTRE A INCIDÊNCIA DO ISS E O ICMS
3.1.1 Da constitucionalidade do ISS
É certo que, como nunca antes ocorrido, a Constituição Federal de 1988 inovou ao imputar os Municípios como ente federativo da União. Tal poder, agora confiado também aos Municípios, são de suma importância tributária para instituir, fiscalizar, arrecadar e administrar tributos de sua própria competência.
Assim, cabe mencionar que os Municípios receberam competência para instituir imposto sobre “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”, conforme preconiza o artigo 156, III da Constituição Federal vigente (BRASIL, 1988), o que incluiu o ISS, maneira que é chamado o imposto que incide sobre a prestação de serviços elencada no rol taxativo da Lei Complementar nº 116/2003. A fim de que os Municípios possam cobrar o ISS, estes devem instruí-los por meio de lei ordinária própria, de acordo com a lista de serviços anexa à Lei Complementar.
Sobre isto, é necessário, ainda, definir o que significa “serviço de qualquer natureza”, expressão utilizada pela Constituição Federal, conforme exposto. Segundo o artigo 593 e seguintes do Código Civil, “a prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á por suas normas” (BRASIL, 2002). Já conforme o artigo 594 do mesmo diploma legal, “toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição” (BRASIL, 2002), caracterizando-se uma obrigação de fazer (COSTA, 2018).
Nesse mesmo raciocínio, Barreto (2009 apud PAULSEN, 2017, p. 365), esclarece que “serviço é esforço de pessoas desenvolvidas em favor de outrem, com conteúdo sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade imaterial”. Ou seja, trata-se de um fazer com um fim para terceiro sendo de prestação pecuniário mediante contraprestação. Ao relacionar esta definição com o ISS, pode-se aferir, de acordo com Cassone (2018), que, para fins de incidência do chamado ISS, não existe a prestação de serviços “para si próprio”, em razão de que necessita de uma prestação serviços decorrentes da transferência econômica de um bem imaterial a terceiros. Eis, então, a diferença.
Como dito, a Constituição Federal afirma, no inciso I, artigo 146, que: “cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária pelos Municípios” (BRASIL, 1988, n.p). Nesse sentido, o legislador criou a Lei Complementar n° 116/2003 para tratar sobre os conflitos de competência entre Estados e Municípios, abordando sobre as limitações do poder de tributar, além de estabelecer normas gerais em matéria de tributos, definição de tributos em relação aos impostos discriminados nela, fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes (BRASIL, 2003).
Nesse contexto, verifica-se, pela Lei Complementar nº 116/2003, que os serviços nela definidos são passíveis de tributação pelo imposto municipal. Com a publicação da Lei Complementar nº 157/2016, houve surgimento de vários conflitos, como o fato de se a incidência do ISS sobre o streaming seria obrigação de dar ou de fazer.
Nesse sentido, para Grilli (2017), a incidência do ISS sobre o streaming é inconstitucional, já que o serviço previsto no item 1.09 na LC n° 157/2016 trata-se de uma obrigação de dar, ou seja, a tecnologia de streaming trata-se de cessão de direitos do acesso a conteúdo de vídeo e música que foi negociado junto aos titulares das obras cinematográficas ou musicais. Sobre isto, ainda se destaca o fato de que o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional, em sede de repercussão geral, por meio da Súmula Vinculante 31, a incidência do ISS sobre a locação de bens moveis por se tratar de obrigação de dar (BRASIL, 2010).
Acredita-se que existe uma dicotomia na seara do direito tributário sobre obrigação de dar e de fazer. A respeito disto, o STF anteriormente já tinha estabelecido decisão em sede de repercussão geral no julgamento dos RE 595.905/SC e RE 547.245/SC, nos quais restou estabelecido que das obrigações de dar, dentre as modalidades de arrendamento mercantil, apenas o leasing operacional caracteriza-se como locação; no que se refere ao leasing financeiro e ao lease-back, analisou tratar-se de competência tributária do ISS, considerando as modalidades de arrendamento mercantil obrigação de fazer.
Entretanto, outros questionamentos também surgiram em relação às alterações quanto ao lugar de recolhimento do imposto, no qual ficou estabelecido pelo artigo 3º da LC 157/2016 que o recolhimento do ISS incidente no município em que o serviço considera prestado e o imposto serão devido no local do estabelecimento prestador, salvo na hipótese na falta de estabelecimento, exceções previstas no inciso I (BRASIL, 2016).
Já a base de cálculo, por sua vez, é em regra o valor do serviço e o lançamento por homologação em alguns casos específicos pode ser por ofício. A alíquota é definida na Lei Complementar já citada, que estabelece uma alíquota máxima de 5%, porém, quanto à alíquota mínima, o legislador permaneceu omisso.
3.1.2 Da não incidência do ICMS-comunicação
O Imposto sobre Serviço e Circulação de Mercadoria (ICMS) é predominantemente fiscal, de recolhimento dos Estados e do Distrito federal. Nele, há a hipótese de incidência do ICMS-Comunicação, prevista no artigo 155, inciso II, da CF/88 (BRASIL, 1988). Para o aprofundamento deste trabalho, será necessário esclarecer o termo utilizado pelo legislador “prestação de serviço de comunicação”, a fim de discutir sua relação – ou não - com serviço de streaming.
Os termos “comunicação” e “prestação de serviços de comunicação” tratam-se de realidades distintas, sendo notório que o núcleo material constitucional do ICMS-Comunicação não se relaciona com a comunicação propriamente dita, mas sim com a prestação onerosa de serviços de comunicação. Ou seja, realizada por uma terceira pessoa na relação comunicacional, que disponibiliza um canal ao emissor (tomador do serviço), permitindo assim, que este possa se comunicar com o receptor, ou então, transmitir-lhe, de maneira efetiva, uma mensagem (CARBONAR; MEIRA, 2017).
Conforme Moreira (apud IBAÑEZ; INDA, 2018, p. 460), “para que haja a incidência do ICMS-Comunicação, é imperioso que exista uma fonte emissora, uma fonte receptora e uma mensagem transmitida pelo prestador de serviço. Sem esses elementos não há comunicação, não há o ICMS-Comunicação [...]”. Ainda seguindo o mesmo entendimento, Carvalho (apud IBAÑEZ; INDA, 2018. p. 461) aduz que “os participantes do liame comunicativo (emissor e receptor) não prestam serviço de comunicação um para o outro, nem para terceiros pois, caso contrário, estariam, simplesmente se comunicando”.
De acordo com o artigo 60 da Lei nº 9.472/97, Lei Geral de Telecomunicações-LGT, a telecomunicação é conceituada como “transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza” (BRASIL, 1997). Ou seja, o serviço de comunicação do ICMS só pode ser cobrado se abranger tudo aquilo descrito na norma.
Ainda, o legislador elaborou o artigo 61 da LGT, que trata sobre o serviço de valor adicionado (SVA) e enquadra-se no serviço de tecnologia streaming: “atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimento ou recuperação de informações” (BRASIL, 1997, n.p).
Já o §1º do mesmo artigo afirma que o serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, assim como o provedor como usuário de serviço de telecomunicação é inerente a essa condição (BRASIL, 1997). Nesse caso, os provedores de internet consistem em um serviço já existente e não prestadores do serviço telecomunicações, logo não serão tributados pelo imposto ICMS-Comunicação.
Conforme Carvalhos (apud CARBONAR; MEIRA, 2017), lecionar na prestação de serviços de comunicação existe no mínimo três pessoas envolvidas: emissor (tomador), prestador de serviço e receptor, sendo o transmissor pessoa diversa do emissor e do receptor, pois somente dessa forma é lícito pensar em prestação de serviço.
É certo que as empresas que utilizam o streaming não possuem os meios para entregar o seu conteúdo ao cliente, tendo em vista que utiliza da internet e de todo o serviço de telecomunicação para prestar seus serviços. Logo, apenas disponibilizam seus arquivos aos assinantes sem que possuam o aparato tecnológico para efetivamente realizar o serviço de comunicação. Não existe, pois, relação comunicativa entre a empresa que utiliza a tecnologia streaming e o assinante que a contrata (IBAÑEZ, INDA, 2018. p. 389-390). Neste mesmo sentido, o STJ editou a súmula nº 334, em que dispõe que: “[...] o ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à internet” (BRASIL, 2007).
Constata-se, pelo explanado, que o imposto estadual fiscal ICMS-Comunicação não poderá incidir sobre os serviços de tecnologia de streaming por não prestar um serviço de comunicação, mas apenas utilizar da internet como meio para transmitir seu serviço de forma simultânea entre transmissor e emissor; não havendo um contrato oneroso entre ambos.
4 DA (IN)CONSTITUCIONALIDADE DO CONVÊNIO ICMS Nº 106/2017 FRENTE À CONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR N° 157/2016
Devido ao grande crescimento das plataformas digitais de serviços de streaming, as empresas emissoras de televisões por assinaturas tiveram uma queda, provocando, por parte destas, pressão junto ao governo federal para que não houvesse uma concorrência desleal. Fato que incentivou a criação de leis que regulamentam os serviços dos serviços de streaming.
Nesse contexto, como já tratado, a Lei Complementar nº 157/2016 foi criada com a finalidade de trazer a incidência do imposto ISS sobre as plataformas digitais de streaming, permitindo que os Municípios e o Distrito Federal fossem competentes para tributar sobre os serviços de streaming. Sobre isto, alguns doutrinadores discutem que esta previsão legal trata-se de uma obrigação de dar ou de entregar, mas não uma obrigação de fazer, sendo, então, incabível a incidência do ISS.
No esclarecimento de Coelho (2012, p. 96) “nas obrigações de dar, a prestação devida pelo sujeito passivo consiste em entregar alguma coisa para o sujeito ativo”, enquanto a obrigação de fazer consiste na conduta do sujeito passivo na prestação de serviços ou a prática de ato ou negócio. Ao tomar este conceito, os referidos doutrinadores se centram na ideia de que, considerando que o streaming trata-se de uma cessão de uso em que o assinante tem permissão para usar as suas plataformas digitais e assistir os conteúdos de multimídia, protegidos por direitos autorais, não caracteriza-se uma obrigação de fazer, mas obrigação de dar.
Ademais, esta parte da doutrina busca respaldo na súmula vinculante n° 31, que serviu de base no entendimento de que não incide o ISS sobre locação de filmes cinematográficos, videoteipes, cartuchos para videogames e assemelhados, por tratar-se de uma locação de bens móveis, não envolvendo serviço.
No entanto, aqui se defende a distinção do streaming quando comparado aos serviços de locação de filmes, já que, em exemplo, os serviços prestados pela Netflix ocorrem por meio da manutenção de catálogo virtual com atualizações de filmes e séries, além de um funcionamento individualizado de acordo com cada cliente. Assim, evidencia-se uma prestação de serviço diferenciada. Posicionamento este apoiado em decisão da Suprema Corte, a qual compreende constitucional a aplicação do ISS sobre a locação de bens móveis.
Analisando o julgamento do RE 547.245/SC e RE 592.905/SC, que tratam sobre a incidência do imposta municipal sobre operações de arredamento mercantil, restou definido que o leasing financeiro e o leasing back incidem sobre o ISS. Isto porque, conforme as decisões, o conceito de “serviços” no texto constitucional apresenta um sentido mais amplo, sendo não tão somente vinculado ao conceito de “obrigação de fazer”.
Além disso, o STF também se posicionou no julgado do RE 651.703/PR, quando afirmou que a Constituição Tributária deve ser interpretada mediante um pluralismo metodológico aberto a colaboração de diversos conhecimentos, sejam extrajurídicos ou jurídicos (ALEXANDRE, 2017). Assim, a interpretação do conceito de prestação de serviço adotada pelo direito civil não deve ser utilizada estritamente, mas relacionada ao oferecimento de uma utilidade de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador Em virtudes dos fatos mencionados, o julgado ARE 656.709 decidiu sobre um caso de locação de guindaste e a apresentação do respectivo operador, envolvendo a súmula vinculante nº 31, a qual afirma que, “se houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato sem atingir o primeiro” (BRASIL, 2010). Em relação ao caso acima descrito, entende-se que o relator não pretendeu alterar o conceito locação de bens móveis e nem de serviço.
Superados os pontos controvertidos que parte da doutrina atribuiu à Lei Complementar nº 157/2016, atribuindo-se a esta a qualidade de constitucional, neste momento, será tratada a inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 106/2017, o qual como discutido em tópico anterior, tem gerado bitributação.
Não o bastante o problema de bitributação mencionado, o Convênio ICMS nº 106/2017 consiste em verdadeira afronta à Constituição Federal, já que, em seu texto legal, especificamente em seu artigo 146, esta afirma que apenas lei complementar poderá dispor sobre conflitos de competência e matéria tributária (BRASIL, 1988). Nesse contexto, o artigo 155, §2º, incisos VII e VIII, do mesmo diploma também sofre violação advinda do citado convênio, já que explana que:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto (BRASIL, 1988, n.p).
Ainda, é possível indicar que a materialidade do imposto ICMS afirma a incidência do ICMS, que se caracteriza como a compra e venda de bens móveis postos a mercancia. No entanto, de forma contraditória, nos serviços de streaming não há aquisição de qualquer bem digital, não havendo de se falar em mercancia. Nesse mesmo entendimento, Machado (2018, p. 295) expõe que o tributo de ICMS referente às operações relativas à circulação de mercadorias impulsionam a mercadoria “na marcha normalmente por esta desenvolvida desde a fonte de produção até o consumidor”.
Já a mercadoria, por sua vez, se trata de coisa móvel destinada ao comércio, o que não se enquadra no âmbito de incidência do ICMS. Logo, o serviço de streaming não pode ser enquadrado, além de o ICMS de comunicação não incidir devido ao fato de que, em seus contratos, não há relação comunicativa entre o cedente e o cessionário, ou seja, entre a empresa que disponibiliza o conteúdo e o assinante que o contrata (MACHADO, 2018).
Portanto, conforme o exposto, o Convênio nº 106/2017 não é meio competente para estabelecer incidência tributária do ICMS, sendo a Lei Complementar nº 157/2016, que dispõe sobre os serviços de streaming, a verdadeira competente sobre a incidência do ISS. Assim, torna-se clara a necessidade da uniformização na seara tributária sobre a bitributação do imposto municipal, no intuito de que não haja inviabilização do desenvolvimento socioeconômico.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Os serviços de streaming, fortemente utilizados na sociedade contemporânea no uso de plataformas digitais, como na Netflix, têm promovido grande rentabilidade aos prestadores de serviço, fato que enseja no interesse do Estado quanto tributá-los. Percebe-se que esta tecnologia tem potencializado o mercado e que, de fato, deve influir na seara tributária.
Neste contexto, o presente trabalho buscou narrar a respeito da disputa dos Estados e Municípios no que toca à tributação de tais serviços, sob a problemática de que a vigência da Lei Complementar nº 157/2016 associada à vigência do Convênio ICMS nº 106/2017 tem ocasionado o problema da bitributação, considerando que ambos possuem o mesmo fato gerador.
De certo modo, ficou estabelecido pelo julgado da suprema corte RE 651.703 que a tecnologia de streaming incide sobre os serviços de qualquer natureza ISS, ampliando o conceito de serviço no texto constitucional do que aquele vinculado somente ao julgamento de obrigação de fazer.
Já quanto à tecnologia de streaming, no que se refere a incidência do imposto estadual ICMS, restou estabelecido que o serviço de streaming se relaciona ao serviço de provedor de internet, sendo inerente a incidência do imposto estadual ICMS, conforme prevê súmula do STJ nº 334.
A fim de solucionar o problema da bitributação, viu-se que o Estado de São Paulo elaborou a Portaria CAT n° 24, a qual regulamentou os bens digitais de tributação do ICMS sem incluir streaming. No entanto, esta é uma realidade isolada, já que o restante do país continua a sofrer com este fenômeno jurídico, dada a inexistência de uma resolução que se estenda a todo o território brasileiro.
Além da bitributação, foi demonstrada a inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 106/2017, considerando que, conforme a Lei Maior, apenas leis complementares poderão dispor sobre a referida matéria tributária. Trata-se, portanto, de um problema jurídico que necessita ser apreciado pelo STF a fim da cessão dos prejuízos levados aos contribuintes, que recebem cobrança indevida.
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