1. Introdução.
No sistema Fiscal Português faz-se presente uma ampla diversidade de meios não impugnatórios como garantias dos contribuintes que, em geral, guardam relações com as garantias impugnatórias para assegurar a proteção dos direitos e interesses dos sujeitos passivos contra abusos ou erros da Administração Tributária.
As garantias impugnatórias são instrumentos que um sujeito pode utilizar-se para contrapor a conformidade de um determinado ato da Administração Tributaria com o que se encontra previsto e proposto nos preceitos jurídicos, objetivando proceder à averiguação da conformidade desse ato com o princípio da legalidade e o controle do mesmo.
Tais meios impugnatórios estão regulados nos artigos 68º a 77º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário), onde podemos encontrar o Procedimento da Reclamação Graciosa, e nos artigos 66º e 67º do mesmo diploma, cujo teor é o Recurso Hierárquico.
Ambos são garantias que muito se destacam no dia-a-dia dos contribuintes e especialmente dos profissionais que lidam diariamente com estas áreas, assim como Contabilistas, Advogados e Solicitadores, por exemplo.
As garantias anteriormente no ordenamento português encontravam-se dispersas por diversos normativos porém com a aprovação do Código de Processo Tributário, posteriormente redenominado CPPT – Código de Procedimento e Processo Tributário, em 1999, no seguimento da reforma do Código de Processo Civil, reuniram-se as principais garantias dos contribuintes num só diploma, de forma a tornar a sua aplicação mais eficaz e descomplicada.
Houve a partir de então a divisão entre garantias graciosas e garantias contenciosas, possuindo as graciosas caráter procedimental devendo ser apresentadas aos órgãos de natureza administrativa enquanto que as contenciosas detém caráter processual, jurisdicional, devendo ser apresentadas aos Tribunais.
Neste artigo trataremos, exatamente, do procedimento da Reclamação Graciosa que apesar de seu caráter facultativo, na maioria dos casos, torna-se de apresentação obrigatória como acto preparatório a impugnação judicial em face da administração Fiscal.
2. RECLAMAÇÃO GRACIOSA
De uma forma ampla, a Reclamação Graciosa, que é o caso mais comum de Reclamação em matéria Tributária, é um procedimento administrativo que por iniciativa do contribuinte visa a anulação total ou parcial dos actos tributários com fundamento na existência de uma ilegalidade. Destina-se à resolução do litígio entre o contribuinte, através da reanálise de um acto, evitando-se o recurso aos tribunais.
Serena Neto acrescenta que a reclamação graciosa “(…) pode ter por base qualquer dos fundamentos previstos para a impugnação judicial. Magna diferença, porém, é que esta reclamação é dirigida a um órgão da administração e não aos tribunais, sendo portanto, um procedimento administrativo e não judicial”.
O procedimento de Reclamação Graciosa visa a anulação total ou parcial dos atos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo nos termos da lei, os substitutos e os responsáveis. Neste contexto devemos entender o conceito de “anulação” em sentido amplo, permitindo-se assim, que este abranja os casos de nulidade e mesmo inexistência de atos tributários.
Cabe ressaltar que para a Reclamação Graciosa surgir, se faz necessário outro procedimento que é a liquidação do Imposto, de forma que não surge espontaneamente e injustificadamente.
Após a notificação para a realização do pagamento do montante do imposto que a Autoridade Tributária lhe aponta como por si legalmente devido, o contribuinte procede ao pagamento exigido, dentro dos prazos legais, ao entender que o imposto é devido e que consequentemente a liquidação respeita integralmente os preceitos legais aplicáveis. Por outro lado, ao entender que o imposto exigido não é devido, no todo ou em parte, aponta para que no seu apuramento tenha ocorrido algum erro ou ilegalidade no ato tributário de liquidação por facto imputável aos serviços da Administração Tributária.
Nesse diapasão, a figura da Reclamação Graciosa assume toda sua relevância e sendo confrontado com um ato de liquidação da Autoridade Tributária com o qual não concorda, o contribuinte pode reagir contra o mesmo apresentando a competente Reclamação Graciosa.
A Reclamação Graciosa em geral possui efeito devolutivo apenas, ou seja não há suspensão dos prazos e efeitos até decisão da contenda devendo o contribuinte cumprir com o dever de pagar a quantia em dívida, não obstante ter apresentado reclamação. No entanto existem casos em que a Reclamação pode ser revestida de efeito suspensivo conforme previsto no CPPT em seu artigo 69, alínea “f” quando houver prestação de garantia suficiente.
Na versão anterior deste artigo (DL n.º 433/99, de 26/10) a aplicação do efeito suspensivo dependia de um acto praticado pelo contribuinte autor da Reclamação que deveria pleitear pela aplicação do efeito em petição específica e no prazo de 10 (dez) dias a contar da notificação para manifestação quanto ao recebimento das garantias.
Actualmente institui-se como regra fundamental do procedimento de reclamação graciosa o facto de a reclamação ter efeito suspensivo quando for prestada garantia adequada, deixando-se de obrigar que o contribuinte o requeira, em petição, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo órgão periférico local competente.
Nesse sentido, podemos citar o princípio solve et repete que constituiu uma expressão latina e veicula o significado expresso na expressão “paga e reclama”. Segundo este princípio, os contribuintes, que tenham a intenção de interpor recurso administrativo ou judicial, têm a obrigação de pagar a priori, de forma a poderem reclamar a posteriori.
Importante também frisar que, trata-se, geralmente, de um meio alternativo, podendo o sujeito passivo optar pelo recurso a meios graciosos previamente à instauração de uma ação judicial, não consistindo num meio necessário e prévio de acesso aos Tribunais.
2.1. E quando a Reclamação é obrigatória? As Reclamações Necessárias.
Ainda que de um modo geral a Reclamação Graciosa tenha carácter facultativo a lei prevê expressamente a obrigatoriedade de apresentação em alguns casos como condição para a possibilidade de posterior dedução de impugnação judicial.
De acordo com o disposto no artigo 131º do CPPT, em situações de impugnação por erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa; assim como em situações de impugnação por erro de retenção na fonte, conforme preceitua o artigo 132º do CPPT.
Ademais, junta-se a esses eventos, as situações de impugnação por erro nos pagamentos por conta, enquadradas no artigo 133º CPPT; as situações de impugnação por erro em matéria de classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias, de acordo com o artigo 133º-A do CPPT e as situações de impugnação por erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, ressaltadas no artigo 117º do CPPT).
No Tribunal Central Administrativo buscamos o acórdão n. 1719/10.3BELRS de 03.05.2018 que é claro quanto ao caráter de exceção das reclamações necessárias.
“1. O regime previsto no citado artº.131, nº.1, do C.P.P.T. (cfr.anteriormente o artº.151, nº.1, do C.P.T.), consagra um dos casos, excepcionais, de reclamação graciosa necessária, prévia à impugnação contenciosa de acto de liquidação, noção aqui utilizada em sentido amplo, compreendendo o conjunto de actos, juridicamente enquadrados, que têm por objectivo a determinação e quantificação da obrigação tributária, podendo abranger, quer as actuações da A. Fiscal, quer as actuações dos contribuintes ou de terceiros.”
Encontramos ainda um caso de reclamação necessária no CIRS (Código do Imposto sobre o Rendomento das Pessoas) quando em seu artigo 140º que trata dos meios de garantias ao sujeito passivo e em seu item 2 prevê, in verbis:
“2. Em caso de erro na declaração de rendimentos, a impugnação é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa a apresentar no prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração.”Grifamos.
Ou seja, nos casos em que o erro na liquidação do IRS se der por culpa dos elementos apresentados pelo sujeito passivo em sua declaração será necessária a reclamação graciosa e o prazo conta-se a partir da apresentação da declaração mantendo-se a regra para a contagem de prazo estabelecida no art.º 131 do CPPT, notando que neste artigo também encontra-se prevista uma regra sobre erro do sujeito passivo na apresentação de sua declaração.
É compreensível a intenção do legislador quando exige que a Administração Fiscal aprecie a matéria antes da instauração de uma lide junto ao Tribunal, eis que nos casos em que o sujeito passivo é o responsável pela liquidação não se apresenta conflito de pretensões passível de justificar o impulso jurisdicional.
A prévia reclamação graciosa dos actos de autoliquidação a que alude o n.º 1 do artigo 131.º do CPPT no entanto será dispensada, nos termos do n.º 3 do artigo 131.º do CPPT, nos casos em que o fundamento for exclusivamente matéria de direito e a autoliquidação tiver sido efetuada de acordo com as orientações genéricas emitidas pela Administração Tributária, devendo a impugnação ser apresentada no prazo do nº 1 do artigo 102º.
2.2. Prazos
Passadas as regras fundamentais, é de suma importância tratarmos dos prazos para a dedução da Reclamação Graciosa. Nos termos no Artigo 70º do CPPT, a reclamação deve ser deduzida no prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no nº 1 do artigo 102º, com os mesmos fundamentos da impugnação judicial, previstos no artigo 99.º do CPPT.
Importa aqui referir que o elenco do artigo 99º do CPPT, não se trata de um elenco taxativo, quer isto dizer, que pode ser apontado como fundamento qualquer ilegalidade do ato de liquidação ou qualquer vício procedimental que ocorra previamente à decisão final.
Isto posto, em regra o prazo geral da apresentação da Reclamação Graciosa é de 120 dias, contados, alternativamente:
- do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte;
- da notificação dos restantes atos tributários, mesmo quando não deem origem a qualquer liquidação;
- da citação dos responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal;
- da formação da presunção de indeferimento tácito;
- da notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos legalmente previstos e
- do conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos na forma da lei.
Todavia, existem alguns prazos especiais. Caso o fundamento da reclamação seja erro na autoliquidação o prazo é de 2 anos a contar da data da entrega da declaração. Dois anos também é o prazo se o fundamento da reclamação for retenção na fonte, dessa vez a contar do termo do ano do pagamento indevido. Já com o fundamento da reclamação no pagamento por conta, o prato é de 30 dias a contar da data do pagamento indevido. Tais prazos estão elencados nos artigos 131º, 132º, 133º do CPPT.
Interessante aspecto são algumas especificidades contidas em alguns impostos como IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado), por exemplo, em que a reclamação é apresentada no prazo de 120 dias, contados a partir do dia posterior ao final do período referido.
Em certas ocasiões como quando houver faturas inexatas, que já tenham sido registadas, a retificação é obrigatória se houver diferença no valor do imposto liquidado para menos e desde que corrigida até o final do período fiscal seguinte não acarretará penalidades.
Se a questão envolver diferenças para mais no valor do imposto liquidado a retificação será facultativa e poderá ser realizada no prazo de dois anos.
Quando houver erro material ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º do Código do IVA (CIVA), nas declarações aludidas no artigo 41.º do CIVA e nas guias ou declarações citadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º, a reclamação será opcional nos casos em que resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas poderá ser efetuada no prazo de dois anos que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respetivo direito, sendo obrigatória, quando resulte imposto a favor do Estado.
O n.º 2 do artigo 97.º do CIVA estabelece que a reclamação graciosa não será admitida enquanto as liquidações forem passíveis de retificação e enquanto não for entregue a declaração periódica a que respeita a liquidação oficiosa.
No IRS, em caso de erro na declaração de rendimentos, a impugnação é obrigatória e precedida de Reclamação Graciosa, a apresentar no prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração, de acordo com o nº 2 do artigo 140º. Já o nº 3 do referido artigo menciona que nos casos da retenção de importâncias total ou parcialmente indevidas, os prazos de reclamação pelo substituído contam-se a partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte àquele a que diga respeito, sempre que se verifique a impossibilidade de ser efetuada a correção a que se refere o nº 4 do artigo 98º ou de o respectivo montante a ser levado em conta na liquidação final do imposto.
Já para o IRC (Imposto sobre Rendimento de Pessoas Coletivas) a regra é a de que os sujeitos passivos, os seus representantes e os responsáveis solidários ou subsidiários pelo pagamento do imposto podem reclamar da respetiva liquidação, realizada pela Administração Tributária, com alicerce e nos termos instituídos no CPPT, particularmente, conforme o determinado nos procedimentos de reclamação graciosa estatuídos nos artigos 68.º a 77.º e 99.º do CPPT.
No IMT ( Imposto Municipal sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis) a anulação da liquidação de imposto pago por ato ou facto translativo que não chegou a concretizar-se poderá ser requerida através de reclamação, a todo o tempo, com o limite de um ano após o termo do prazo de validade previsto no n.º 4 do artigo 22.º do Código do IMT (CIMT), ou seja, dois anos após o ato ou facto translativo pelo qual se pagou IMT. Nestes casos, o prazo de reclamação de uma liquidação de IMT pode chegar a 3(três) anos.
Quando houver tradição dos bens para o reclamante ou este deles tiver desfrutado, o imposto será anulado em montante proporcional ao resultado da sua oitava parte pelo número de anos integrais que faltarem para oito, contados da data em que o mesmo abandonou o seu domínio.
O Imposto do Selo tem em seu código regulamentado (CIS) nos n.ºs 1 e 2 do artigo 49.º as garantias dos sujeitos passivos, incluindo-se a reclamação graciosa, e demais garantias dos sujeitos passivos consagradas na LGT (Lei Geral Tributária) e no CPPT.
As reclamações graciosas das liquidações constantes na tabela geral de imposto de selo, nomeadamente, a verba referente a “aquisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção, por mútuo consenso, dos respetivos contratos” e a verba referente a “aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião”, aplicam-se, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 41.º a 46.º do CIMT, conforme determinado pelo n.º 2 do artigo 49.º do CIS.
Assim, qualquer titular de interesse legítimo, pessoal e direto pode reclamar a qualquer tempo de uma incorreção nas inscrições matriciais com base em um dos seguintes fundamentos:
a- Quando o Valor patrimonial tributário for considerado desatualizado, que no caso, o pedido de reclamação só poderá decorrer três anos após a data do encerramento da matriz em que tenha sido inscrito o resultado daquela avaliação;
b- Nos casos de inclusão indevida do imóvel na matriz;
c- Se houver engano na indicação das pessoas e moradas ou na descrição dos prédios;
d- Se houver lapso na cópia dos elementos cadastrais ou das inscrições constantes de quaisquer dados oficiais;
e- Nos casos de duplicação ou omissão dos prédios;
f- Se ocorrer falta ou erro de averbamento de isenção já concedida;
g- Na alteração na composição dos prédios;
h- A não discriminação do valor patrimonial tributário dos imóveis urbanos por andares ou divisões de utilização independente;
i- Mudança de prédio urbano para o regime de propriedade horizontal;
j- Inexactidão na inscrição topográfica, confrontações e particularidades agrárias dos prédios rústicos;
k- Erro na atualização dos valores patrimoniais tributários;
l- Lapso na determinação das áreas de imóveis, sendo necessário que as diferenças entre as áreas apuradas pelo perito avaliador e a contradita sejam superiores a 10% no caso de prédios rústicos e 5% no caso de prédios urbanos.
As reclamações com base nos fundamentos supra referidos podem ser apresentados no serviço de finanças da área do domicílio fiscal do reclamante, no entanto, a apreciação das mesmas é da competência dos chefes de finanças da área de situação dos prédios, devendo ser decididas no prazo de 90 dias, salvo as que tiverem por fundamento o valor patrimonial tributário desproporcionado do prédio, as quais devem ser resolvidas no prazo de 180 dias, conforme determinado pelo artigo 131.º do Código do IMI (CIMI).
2.3. Forma
O procedimento de reclamação graciosa, desde o seu impulso, instrução e decisão, segue as regras constantes dos artigos 54º a 77º da LGT e, subsidiariamente, do CPA, com as especificardes dos artigos 69º a 77º do CPPT.
Vale destacar, contudo, as regras fundamentais propostas no artigo 69º do CPPT na qual encontra-se o princípio da celeridade, um dos mais significativos princípios aplicáveis ao Procedimento Tributário cuja finalidade é assegurar a conclusão do Procedimento Tributário em tempo útil, colocando em prática a simplicidade de termos, a obrigação de brevidade das resoluções, a dispensa de formalidades essenciais, bem como a limitação de meios probatórios à forma documental.
Em consonância com o apontado no artigo 70º nº 6 do CPPT, a reclamação graciosa deve ser apresentada por de forma expressa, por escrito, no serviço periférico local da área do domicílio ou sede do contribuinte, ou, em casos de manifesta simplicidade, oralmente, procedendo-se à redução a termo no referido serviço podendo ainda ser enviada por transmissão eletrónica de dados nos termos previsto na lei.
Sendo apresentada sobre a forma escrita a reclamação deve identificar corretamente e de forma inequívoca o contribuinte através da indicação do nome completo, do número de identificação fiscal e da morada do mesmo e descrever de forma clara e completa os factos que motivaram a reclamação.
O procedimento não tem custas, a priori, no entanto se a reclamação for infundada poderá ser aplicada uma taxa de agravamento até 5% do valor colectável. Sendo o agravamento um acto lesivo dos direitos dos contribuintes, estes podem impugná-lo judicialmente, nos termos do artigo 77.º n.º 3.
A decisão final deve ser fundamentada de facto e de direito, atendendo aos argumentos apresentados pelo contribuinte, devendo ser tomada no prazo de 4 meses, contados a partir da data da entrada da reclamação nos serviços competentes, conforme preconiza o disposto no artigo 57º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT). Se o procedimento tributário não for concluído nesse prazo, a reclamação graciosa pode ser considerada tacitamente indeferida conforme preconiza o nº. 5 do mesmo artigo, in verbis:
“ Sem prejuízo do princípio da celeridade e diligência, o incumprimento do prazo referido no n.º 1, contado a partir da entrada da petição do contribuinte no serviço competente da administração tributária, faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial.”
Em outras palavras; quer-se dizer que terminado os 4 meses e, a Administração Tributária não se pronunciando sobre a questão argumentada pelo contribuinte, forma-se uma presunção de indeferimento, ou indeferimento tácito, e nos termos do artigo 102º, nº 1 do CPPT manifesta-se um prazo de três meses para avançar com uma impugnação judicial. A formação dessa presunção acaba por ser o necessário para que possa agir para uma impugnação judicial de indeferimento tácito.
Nesses casos o contribuinte pode interpor em 30 dias um Recurso Hierárquico ou em três meses uma impugnação judicial – as mesmas medidas (e os mesmos prazos) a que pode recorrer se a sua queixa for expressamente indeferida, isto é, se o Fisco decidir contra o contribuinte e o notificar da decisão.
Ainda que, não estiver percluso o direito do contribuinte em recorrer aos tribunais, no âmbito das relações jurídicas, conclui-se ser mais adequado iniciar pelo procedimento da Reclamação Graciosa para a resolução de um litígio do que pelos meios judiciais, que em regra, tornam os procedimentos mais complexos e onerosos.
É preciso atentar-se, portanto, para o facto de que sempre que o particular utilize devidamente um meio de impugnação administrativa será beneficiado de um prazo alargado de impugnação contenciosa do acto administrativo, cuja contagem se suspende desde a utilização da reclamação ou do recurso administrativo até ao momento em que é notificada a decisão que recaia sobre aquelas formas de reacção graciosa ou com o decurso do respectivo prazo legal de decisão.
Considerando que os órgãos do Estado à parecença dos particulares estão sujeitos ao pagamento de taxas de justiça, a servir-se de impugnações administrativas revela-se uma oportunidade de dissipar um desacordo entre a Administração e o particular evitando os tribunais administrativos, possibilitando a resolução do litígio de uma forma mais célere e económica, com o beneficio de não congestionar a via judicial com processos que mostram pouca ou nenhuma utilidade já que podem ser resolvidos pela via graciosa.
Assim considera-se vantajoso recorrer a Administração Tributária como forma mais célere e económica de resolução das contendas e ainda que a Administração nunca chegue a pronunciar-se sobre a impugnação administrativa o tempo que aguardou o sujeito passivo pela decisão não poderá ser considerado para efeitos de contagem de prazo de impugnação contenciosa.
3. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ARAÚJO, M. G., GOMES, R. A & PAULA, S. (2018). Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Vida Económica;
MORAIS, R. D. (2012), “Manual de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra: Edições Almedina;
NABAIS, J. C. (2006), Direito Fiscal, 4ª ed., Coimbra, Almedina.
NETO, SERENA CABRITA, Introdução ao Processo Tributário, Instituto Superior de Gestão, Lisboa, 2004, pag.68.
