PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA SOBRE AS IMPORTAÇÕES: ANÁLISE DO SISTEMA DE CONTROLE BRASILEIRO

1) NOTAS INTRODUTÓRIAS

Foi recentement publicado, em 18 de dezembro de 2019, um relátorio resultante do esforço conjunto das autoridades da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico  (OCDE) e da Receita Federal do Brasil (RFB), no sentido de promover uma profunda análise da estrutura legal dos preços de transferência atualmente em vigor no Brasil, em comparação com as regras definidas pela OCDE (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprise and Tax Administrations), que basicamente é o documento de consenso internacional sobre a matéria. O relatório explora também as opções para a implementação da convergência com os padrões estabelecidos pela OCDE, ao mesmo tempo em que enaltece alguns atributos da estrutura atual. O referido relatório intitula-se “Transfer Pricing in Brazil: towards convergence with the OECD standard”[1]. Este artigo visa introduzir o leitor ao contexto conceitual de preços de transferência, e, ato contínio, pontuar as principais inferências do referido relatório.

2) CONCEITO DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA

É bastante comum que segmentos autônomos integrantes de um mesmo grupo empresarial (os chamados MNE groups – multinational enterprise groups) promovam transações comerciais entre si, em especial relacionados a insumos e produtos acabados, porém, dependendo do fluxo de preços estabelecidos entre tais segmentos, haverá considerável impacto nos países envolvidos quanto à responsabilidade tributária pelo pagamento de tributos.

Um exemplo bem simples de entender como funciona. Um grupo empresarial (ABCDEF), do ramo petrolífero, possui diversas subsidiárias: Companhia A, situada no país X, responsável pela extração e produção do petróleo cru para atender o mercado nacional e exterior. Uma outra subsidiária (Companhia B), também sediada no país X, é responsável pelo processo de refino do petróleo. Por fim, no mesmo país, a companhia C, se encarrega da distribuição. Visando expandir seus negócios, foram criadas três empresas no pais Z, Companhias D, E e F, responsáveis respectivamente por extração, refino e distribuição. A carga tributária sobre o lucro no país X é de 30%, e no país Z é de 10%. Visando a atender a demanda de mercado no país Z, a Companhia D importa regularmente petróleo cru da Companhia A. Vamos analisar o comportamento da carga fiscal sobre transações entre partes relacionadas em dois diferentes cenários, um com preços compatíveis com o mercado, e outro, artificialmente modificado visando à minimização do custo fiscal. Transações entre partes relacionadas dentro de uma mesma jurisdição fiscal não nos interessa analisar, pois transações dessa natureza se submetem à incidência de uma mesma exação tributária, e, portanto, fogem do conceito de preços de transferência. Já quanto a empresas de um mesmo grupo multinacional, sediadas em países diferentes, o preço pactuado, se abaixo do valor de mercado, pode provocar um baixo custo de mercadorias vendidas e maximização dos lucros pelo segmento destinatário, por exemplo. Aí é que preços de transferência desempenham um importante papel.

Voltando ao nosso exemplo, a Companhia A vende durante um dado ano-calendário, petróleo cru para a Companhia D, uma vez que sua capacidade de produção chegou ao máximo, e ainda assim insuficiente para suprir a demanda do mercado interno do país Z.  Vamos exemplificar com números (em dólares americanos). A Companhia A tem um custo total de produção, sobre itens que foram vendidos para a Companhia D, na ordem de $500 milhões e vendas líquidas no valor de $700 milhões, gerando uma receita líquida tributável de $200 milhões, e imposto sobre a renda no montante de $60 milhões [$200 milhões x 30%]. O preço entabulado com a Companhia D, de $700 milhões, é transferido para compor o custo da Companhia D, por isso mesmo que se chama de preço de transferência. O total de vendas líquidas da Companhia D, pertinentes ao petróleo importado da Companhia A, foi de $900 milhões, e uma receita líquida tributável de $200 milhões. Aplicando-se a alíquota de 10%, temos um total de imposto a pagar de $20 milhões. Somando-se a carga tributária incidente sobre essas transações, o grupo multinacional (Grupo ABCDEF) tem um impacto de $80 milhões [$60 milhões + $20 milhões].  Essas transações ocorreram em condições normais de mercado.

Num outro cenário, decisões em nível gerencial levam partes relacionadas a firmarem entre si preços de transferência que permitam ao grupo multinacional maximizar seus lucros, mantidos os quantitativos de insumos, mercadorias adquiridas para revenda, ou serviços, bem como os quantitativos de unidades vendidas. Vamos mudar o cenário anterior, reduzindo em $100 milhões quanto ao preço total das vendas líquidas da Companhia A, que é automaticamente transferido para os custos da Companhia D. Assim, o custo total de produção da Companhia A se mantém o mesmo, de $500 milhões e vendas líquidas no valor de $600 milhões, gerando uma receita líquida tributável de $100 milhões, e imposto sobre a renda no montante de $30 milhões [$100 milhões x 30%]. O preço entabulado com a Companhia D, que era de $700 milhões, passou a $600 milhões, que será o seu novo custo (ou seja, reduzido em $100 milhões). Mantidos os preços de venda pela Companhia D, de $900 milhões, tem-se uma receita líquida tributável de $300 milhões [$900 milhões - $600 milhões]. Aplicando-se a alíquota de 10%, temos um total de imposto a pagar de $30 milhões sobre o lucro da operação. Desta vez, a soma da carga tributária sofrida pelo grupo multinacional ABCDEF foi de $60 milhões [$30 milhões + $30 milhões], ou seja, uma economia de $20 milhões, sem que fosse necessário vender um barril sequer de petróleo a mais, apenas manipulando os preços entre as partes relacionadas.

Eis o quadro resumido dos cálculos:

Em grupos multinacionais, preços de transferência se mostram um mecanismo eficaz de planejamento tributário, pois componentes de custos podem ser artificialmente direcionados entre as partes relacionadas para produzir bases de cálculo superestimadas em países com baixa carga tributária, em detrimento de outro país cuja subsidiária se encontra nele estabelecido, e cuja legislação fiscal tem forte impacto econômico no seu resultado.

Regras sobre preços de transferência têm como objetivo principal assegurar que lucros decorrentes de transações financeiras e comerciais, entre partes relacionadas estabelecidas em diferentes jurisdições fiscais, sejam alocados de maneira a refletir o valor de mercado contribuído por cada uma das partes. Tais regras visam corrigir distorções nas bases de cálculo de tributos e o endereçamento de lucros em países com baixo ou nenhum impacto fiscal, bem como evitar erros de decisão quanto a investimentos, em especial por parte de investidores.

3) HISTÓRICO SOBRE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NO BRASIL

O regime jurídico de controle sobre preços de transferência no Brasil foi devidamente implementado em 1996, através da Lei nº 9.430/96 (Seção V – Preços de Transferência), tendo como parâmetro as diretrizes da OCDE estabelecidas em 1979. Tais regras se mantiveram em vigor até a presente data, mesmo após consideráveis reformas promovidas pela OCDE em 1995, que revisou significativamente as diretrizes anteriores. Saliente-se também que novas atualizações ocorreram em 2010 e 2017, sem que qualquer avanço tenha sido noticiado no Brasil, de forma que seu sistema de controle sobre preços de transferência possui divergências significantes ou mesmo ausência de regulamentação sobre determinados aspectos, quando em comparação com o modelo atualmente adotado pela OCDE. A Refeita Federal do Brasil procurou regulamentar sobre a matéria, editando a Instrução Normativa RFB nº 1312/2012, que dispõe sobre os preços a serem praticados nas perações de compra e de venda de bens, serviços ou direitos efetuadas por pessoa jurídica domiciliada no Brasil com pessoa jurídica sediada no exterior, consideradas vinculadas. Desde sua edição, ocorreram sucessivas alterações no seu texto, sendo a mais recente pela IN RFB nº 1870/2019. Tais mecanismos visam a determinar o máximo preço dedutível para as exportações, e o mínimo preço tributável para as exportações. Em suma, os ajustes nos preços de transferência trazem consequências para o cálculo do imposto de renda (pessoa jurídica) assim como para as contribuições sociais sobre o lucro.

O art. 2º, da IN RFB nº 1312/2012, considera como vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil: (a) a matriz desta, quando domiciliada no exterior; (b) a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior; (c) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada; (d) a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada; (e) a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a pessoa jurídica domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos 10% (dez por cento) do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica; (f) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiverem participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterize como controladoras ou coligadas desta; (g) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento; (h) a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta; (i) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; (h) a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos.

Consoante o disposto no art. 3º, da citada Instrução Normativa, os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL somente até o valor que não exceda o preço parâmetro. O seu art. 5º[2] determina que, “depois de apurados por um dos métodos de importação, os preços a serem utilizados como parâmetro, nos casos de importação de pessoas jurídicas vinculadas, serão comparados com os preços praticados na aquisição”. Já o §1º, do citado artigo, define o tratamento a ser dado: “Se o preço praticado na aquisição for superior àquele utilizado como parâmetro, o valor resultante do excesso de custo, despesa ou encargos será considerado indedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL e deverá ser adicionado às bases de cálculo no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito tiver sido realizado”.

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Apesar dos esforços empreendidos pelas autoridades fiscais brasileiras, a OCDE enumerou em seu relatório a existência de um grande número de divergências e “gaps” (situações fáticas e jurídicas não regulamentadas) que podem resultar em risco de dupla tributação e em dificuldades para o avanço do comércio e investimentos internacionais no Brasil. A ausência de considerações especiais em transações complexas, a exemplo de transações envolvendo o uso ou transferência de intangíveis, operações envolvendo reestruturação de negócios, e serviços intra-grupo, bem como a liberdade de escolha do método de apuração, e o uso de margem fixa na apuração do preço parâmetro, são alguns dos sinais de fraqueza no sistema brasileiro de controle de preços de transferência, que também se caracteriza pela habilidade de trazer simplicidade e praticabilidade para o processo de análise de preços de transferência. O que poderia ser um ponto positivo, essa considerável simplicidade enfrenta desafios relacionados com a falta de informações disponíveis sobre transações comparáveis e níveis de lucratividade. Regras com forte natureza prescritiva reduzem custos e tempo envolvido em litígios envolvendo preços de transferência.

De acordo como o relatório publicado pela OCDE, tais vazios e divergências na legislação brasileira são prejudicais em vários sentidos, dentre os quais destacam-se: (a) certos aspectos do sistema de controle atual podem ser explorados em detrimento do adequado cálculo da base fiscal e da arrecadação de receitas; (b) desnível de tratamento entre contribuintes, onde uns suportam excessivamente a carga tributária em relação a lucros gerados no Brasil, enquanto outros se beneficiam por redução significativa da carga tributária, através do reconhecimento de lucros minimamente tributáveis; (c) vários contribuintes sediados no Brasil sofrem com dupla tributação sobre o lucro, impedindo a ampliação de negócios no país; (d) muitos contribuintes evitam endereçar seus investimentos ao Brasil, em especial por barreiras comerciais de natureza fiscal e não-fiscal que impedem que o país se integre como rota de cadeias produtivas globais de grupos multinacionais; (e) as regras existentes falha em incorporar mais complexos e sofisticados tipos de transações e falha em reconhecer modelos negócios com elevado grau de especificidade.

O sistema de controle pode levar ao risco de dupla tributação, que ocorre quando tributos incidentes sobre um mesmo fato econômico são impostos em duas ou mais diferentes jurisdições fiscais, sobre um mesmo contribuinte e em respeito a um mesmo fato tributável. De igual forma, vazios regulamentares, divergências e falta de mecanismos eficientes de precificação adequada podem levar a uma estimativa de preço de transferência abaixo da realidade, levando a uma tributação também abaixo do usualmente esperado, o que leva ao risco BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), uma estratégia de planejamento tributário adotado por grupos multinacionais para explorar “gaps” (vazios regulamentares) e desacertos nas regras tributárias para elidir a incodência de tributos. Países altamente deselvolvidos com imposto sobre a renda como principal fonte de receita sofrem fortemente com o risco BEPS.

Mais adiante, discorreremos sobre os métodos de apuração de preço parâmetro adotados pelo ordenamento jurídico brasileiro.

4) MÉTODOS DE APURAÇÃO DO VALOR PARÂMETRO ADOTADOS NO BRASIL

Nos termos do art. 4º, da IN RFB nº 1312/12, para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, nas importações de pessoa jurídica vinculada, não-residente, de bens, serviços ou direitos, a pessoa jurídica importadora poderá optar por quaisquer dos métodos: (a) Método dos Preços Independentes Comparados (PIC); (b) Método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL); (c) Método do Custo de Produção mais Lucro (CPL) e (d) Método do Preço sob Cotação na Importação (PCI).

4.1) MÉTODO DOS PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS (PIC)

O art. 8º, da IN RFB nº 1312/12, estabelece o método PIC como sendo a “média aritmética ponderada dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, empreendidas pela própria interessada ou por terceiros, em condições de pagamento semelhantes”. Por esse método, a comparação de preços se dá entre bens, serviços ou direitos idênticos ou similares: (a) vendidos pela mesma pessoa jurídica exportadora, a pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou não-residentes; (b) adquiridos pela mesma importadora, de pessoas jurídicas não vinculadas, residentes ou não-residentes; ou (c) em operações de compra e venda praticadas entre terceiros não vinculados entre si, residentes ou não residentes.

4.2) MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL)

Método previsto no art. 12, da IN RFB nº 1312/12, segundo o qual o preço parâmetro é apurado levando-se em consideração o percentual de participação do bem, direito ou serviço importado no custo total do bem, direito ou serviço vendido. Esse percentual é aplicado sobre o preço líquido da venda. O resultado dessa operação é acrescido da margem de lucro, que pode variar (40%, 30% ou 20%) de acordo com o setor econômico da pessoa jurídica sujeita ao controle de preços de transferência. Como se trata de recomposição de custos, o preço parâmetro é a diferença entre o valor da participação do bem, direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, e a “margem de lucro” calculada.

O §1º do citado artigo estabelece que os preços de venda, a serem considerados no cálculo, serão os preços das operações de venda a varejo e no atacado, no mercado interno, realizadas pela própria pessoa jurídica importadora com compradores não vinculados.

As regras sobre preços de transferência no Brasil requerem que grupos multinacionais, fazendo negócios em sua jurisdição, informem para fins tributários, margens de lucro fixas e definidas pela legislação, indiferentemente a variáveis econômicas presentes à época do fato gerador, e sem levar em consideração particularidades inerentes às transações submetidas ao controle fiscal, tudo isso visando a proteger a base de cálculo nas importações.

4.3) MÉTODO DO CUSTO DE PRODUÇÃO MAIS LUCRO (CPL)

Consoante esse método, definido no art. 15, da IN RFB nº 1312/12, o preço parâmetro é definido pelo custo médio ponderado de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação, e de margem de lucro de 20% (vinte por cento), calculada sobre o custo apurado.

O § 5º do citado artigo elenca os elementos integrantes do custo: (a) o custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção do bem, serviço ou direito; (b) o custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou consumidos na produção; (c) o custo do pessoal, aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela legislação do país de origem; (d) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos aplicados na produção; (e) os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo produtivo, admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem, serviço ou direito.

4.4) MÉTODO DO PREÇO SOB COTAÇÃO NA IMPORTAÇÃO (PCI)

Regulamentado pelo art. 16, da IN RFB nº 1312/12, o método PCI busca definir o preço parâmetro através de comparação com os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas. Esse método deve ser obrigatoriamente aplicado na hipótese de importação de commodities, assim considerados os produtos listados no Anexo I da referida Instrução Normativa, e que tenham (a) preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros e (b) preços públicos nas instituições de pesquisas setoriais internacionalmente reconhecidas. Tais organismos devem também estar listados nos Anexos II e III.

5) CONCLUSÃO

5.1) INADEQUAÇÃO DA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA QUANTO AO PRINCÍPIO DA PLENA CONCORRÊNCIA

Examinando toda a legislação vigente no Brasil, não encontramos nenhuma expressa inclusão do princípio da plena concorrência (arm’s length principle). A OCDE adotou esse princípio no Artigo 9 do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Capital[3], que constitui a base da vasta rede de convenções bilaterais em matéria de imposto sobre as rendas, celebradas entre países membros da OCDE, e que traz a estrutura legal para que os governos tenham uma justa repartição dos tributos sobre as rendas, e para que multinacionais não sofram dupla tributação em seus lucros.

Esse princípio visa auxiliar as Administrações Fiscais (quer dos países Membros da OCDE, quer dos países não-Membros) e as empresas multinacionais, apontando os meios que permitem mutuamente alcançar soluções satisfatórias para os problemas de preços de transferência, reduzindo ao mínimo os conflitos entre Administrações Fiscais e entre Administrações Fiscais e empresas multinacionais, evitando contenciosos onerosos. São diversos métodos que podem ser utilizados para determinar se as condições que regem as relações comerciais e financeiras no seio de uma empresa multinacional satisfazem o princípio de plena concorrência, que considera apropriado o preço contido dentro de uma margem de preços usualmente praticados por partes independentes operando livremente no mercado.

No Brasil, de acordo com o art. 20-A, da Lei nº 9.430/96, e com o art. 40, da IN RFB nº 1312/12, a seleção do método a ser aplicado não é determinado pelo grau de propriedade do método em relação ao caso concreto, ou observando uma hierarquia de métodos. A escolha do método é incumbência do contribuinte, que livremente seleciona qualquer dos disponíveis, mesmo que a razão da escolha seja por aquele que lhe dê resultado fiscal mais favorável, desde que o preço estabelecido esteja de acordo com o mínimo de receita exigível, ou o máximo de custo dedutível, admitidos em transações entre partes relacionadas. Contudo, a autoridade fiscal poderá motivadamente desqualificar o método eleito (§1º do art. 40, da IN RFB nº 1312/12).

No ordenamento jurídico brasileiro, não é permitido o uso de nenhum outro método, no sentido de que outros métodos além daqueles previstos na legislação tributária, ainda que levem a uma melhor aproximação à precificação com base no princípio da livre concorrência, serão desconsiderados pela Administração Fiscal brasileira. Esse foi inclusive o entendimento do CARF[4].

A legislação tributária brasileira usa margens fixas de lucratividade, como componente de cálculo de alguns dos citados métodos na importação. A adoção de percentuais de margem de lucro predefinidas por lei constitui um significante fator de desvio da aplicação do princípio da livre concorrência. Essas margens fixas seriam resultantes de uma avaliação das práticas industriais de cada segmento, porém sem nenhuma explicação detalhada sobre como esses percentuais foram estabelecidos.

O método PRL (Preço de Revenda menos Lucro) tem suas margens de lucro definidas no § 10 do art.12 da IN RFB nº 1312/12, que serão aplicadas de acordo com o setor da atividade econômica da pessoa jurídica brasileira sujeita aos controles de preços de transferência e incidirão, independentemente de submissão a processo produtivo ou não no Brasil, nos seguintes percentuais: (a) 40% (quarenta por cento), para os setores de produtos farmoquímicos e farmacêuticos; produtos do fumo; equipamentos e instrumentos ópticos, fotográficos e cinematográficos; máquinas, aparelhos e equipamentos para uso odontomédico-hospitalar; extração de petróleo e gás natural; e produtos derivados do petróleo; (b) 30% (trinta por cento) para os setores de produtos químicos; vidros e de produtos do vidro; celulose, papel e produtos de papel; e metalurgia; (c) 20% (vinte por cento) para os demais setores.

Já o método CPL (Custo de Produção mais Lucro) define que a margem de lucro será de 20% (vinte por cento), aplicada amplamente a qualquer setor.

Sobre métodos aplicados às transações de exportação, que não estão sendo objeto desse estudo, mas convém mencionar, a margem para o Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVA) é de 15% (quinze por cento), e de 30% (trinta por cento) para o Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro (PVV), definidas respectivamente pelos arts. 31 e 32, da IN RFB nº 1312/12. Aqui se faz uma distinção entre as pessoas envolvidas e a natureza da operação, se varejo ou atacado. Já o método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro (CAP) se aplica uma margem de 15% (quinze por cento) amplamente para qualquer setor.

No entanto, o § 2º do art. 21 da Lei n167 9430/96, admite a adoção de margens de lucro diversas das estabelecidas, desde que o contribuinte as comprove, com base em publicações, pesquisas ou relatórios elaborados.

[1] Transfer Pricing in Brazil: Towards Convergence with the OECD Standard. Link: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-in-brazil-towards-convergence-with-the-oecd-standard.htm. Acesso em 09/12/2020.

[2] Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1870, de 29 de janeiro de 2019.

[3] Article 9, paragraph 1, OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en.

[4] CARF, Acórdão nº 9101-002.313 (03.05.2016).