INTRODUÇÃO
Atualmente a economia globalizada tem gerado inúmeros desafios à atividade empresarial decorrentes de inovações tecnológicas, estratégias de mercado, legislação tributária, entre outros fatores, todavia, às empresas de pequeno e médio porte são às que mais sofrem neste cenário, pois muitas vezes carecem de instrução técnica adequada para amoldar-se e desenvolver-se neste cenário.
Destaca-se, que a atividade empresarial, desde sua concepção, sempre necessitou se adequar aos momentos históricos vivenciados pela sociedade, obrigando a se reinventar ao longo da história, a fim de que pudesse dar continuidade a atividade empresarial, superando as dificuldades dia após dia, sob pena de assim não o fazendo, ser diluída ao longo do tempo.
O cenário econômico nacional e internacional está repleto de incertezas, tanto em relação ao mercado financeiro, quanto à legislação trabalhista e tributária, agravando-se ainda mais diante da pandemia instaurada pelo vírus COVID-19, compelindo aos empresários principalmente brasileiros, buscarem alternativas e estratégias para garantir o melhor desempenho de suas empresas e gestão de seu patrimônio.
Neste cenário, o planejamento tributário patrimonial e sucessório por meio da criação das denominadas holdings tem obtido papel de destaque em frente aos empresários, tendo em vista que proporciona alternativas que facilitam o desenvolvimento das empresas, reduzem custos tributários e ainda garantem a sucessão das empresas, revelando-se como a chave do sucesso de muitas empresas.
Importante ainda mencionar, acerca da relevância da presente pesquisa devido às dificuldades econômicas enfrentadas pelas empresas devido a pandemia, que reflete não somente em questões atinentes à saúde, mas também sobre questões econômica, ou seja, estes são os desafios que surgem para serem superados pelos empreendedores.
Almeja-se desta forma, analisar as principais características do planejamento tributário patrimonial e sucessório, seus reflexos legais e tributários e por fim de que forma influenciam no fomento da economia local.
No que tange ao objetivo geral da pesquisa, tem-se que busca verificar se há ou não benefícios tributários para adoção do planejamento tributário patrimonial e sucessório. A pesquisa também possui como objetivos específicos delinear os aspectos tributários que influenciam no planejamento tributário patrimonial e sucessório.
A metodologia adotada pela pesquisa é de caráter qualitativo aplicado, e pelo método dedutivo, utilizando-se como estratégia a pesquisa bibliográfica.
Por fim, ao que concerne a aplicação e relevância da pesquisa, evidencia-se que esta contribui para proporcionar ao empreendedor, alternativas jurídicas e contábeis, hábeis à auxiliar no desenvolvimento e manutenção da atividade empresária, superando os efeitos da crise.
2. PRINCIPAIS ASPECTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PATRIMONIAL E SUCESSÓRIO: UMA PERSPECTIVA ORIGINÁRIA
Os principais aspectos do planejamento tributário patrimonial e sucessório são representados por meio das figuras das empresas habitualmente denominadas de holdings, geralmente adotando-se o tipo societário de responsabilidade limitada, tendo em vista que sua forma e suas características tornam mais maleável a constituição do contrato social.
Sobre a definição de holding, tem-se que esta é considerada como elemento de ligação entre o empresário, sua família e seu patrimônio, restringindo-se ao controle econômico da empresa somente, mas se efetivando como forma de gestão planejada e coordenada. (LODI; LODI, 2011).
Dentre os aspectos que compõe as holdings, merece destaque o contrato social, sendo definido como o instrumento jurídico competente para a constituição de uma sociedade, devendo observar para sua elaboração, o disposto ao disposto no art. 997 do Código Civil brasileiro:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
I - nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência dos sócios, se pessoas naturais, e a firma ou a denominação, nacionalidade e sede dos sócios, se jurídicas;
II - denominação, objeto, sede e prazo da sociedade;
III - capital da sociedade, expresso em moeda corrente, podendo compreender qualquer espécie de bens, suscetíveis de avaliação pecuniária;
IV - a quota de cada sócio no capital social, e o modo de realizá-la;
V - as prestações a que se obriga o sócio, cuja contribuição consista em serviços;
VI - as pessoas naturais incumbidas da administração da sociedade, e seus poderes e atribuições;
VII - a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas;
VIII - se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais.
Parágrafo único. É ineficaz em relação a terceiros qualquer pacto separado, contrário ao disposto no instrumento do contrato. (BRASIL, 2002)
Não obstante às informações obrigatórias descritas no art. 997 do Código Civil, é possível no contrato social, mediante acordo entre os sócios, estabelecer outras cláusulas que entendam como pertinentes, a fim de delimitar os direitos e deveres tanto da sociedade empresária, quanto de seus respectivos sócios.
Ainda, sobre o contrato social, lecionam Rossi e Silva (2015, p. 62) em sua obra “Holding Familiar”:
[...] o contrato social nada mais é que um tipo particular de contrato em que a exteriorização de vontades dos sócios é registrada, pois estabelece direitos e obrigações e disciplina o relacionamento entre os sócios e entre estes e a pessoa jurídica.
Desta forma, é no contrato social que se verifica o objeto social da holding, que se traduz por ser a declaração obrigatória dos objetivos da sociedade, bem como identifica a atividade a ser exercida, registrando-se que é no objeto do contrato social da holding, que podemos observar se a holding se caracteriza por ser pura ou mista.
Extrai-se das diferenças entre holding pura ou mista, e os demais tipos de holdings existentes, conforme leciona, Mamede e Mamede (2013, p. 09):
- Holding Pura: sociedade que possui como objeto social exclusivo de participar nos quadro societários de uma ou várias outras sociedades. b. Holding Mista: sociedade cujo objeto social é também a participação societária, porém conjugada com outras atividades, como por exemplo a produtiva; c. Holding de controle: sociedade constituída para deter o controle societário; d. Holding de participação: sociedade que detém participações societárias, sem ter o objetivo de controle; e. Holding patrimonial: constituída para ser a proprietária de determinado patrimônio; f. Holding Imobiliária: pode ser considerada como uma espécie de uma holding patrimonial, com o objetivo de ser proprietária de imóveis.
No planejamento tributário patrimonial e sucessório, em sua grande maioria utiliza-se a modalidade de holding mista, porquanto além de permitir sua participação em outras sociedades, pode ainda exercer atividades imobiliárias.
O objeto social da holding para o planejamento tributário patrimonial e sucessório não se limita ao caráter formal, mas sobretudo, possui caráter eminentemente prático, tendo em vista que eventual ausência de previsão no objeto social, poderá acarretar prejuízos tributários aos sócios, uma vez que respondem pela sociedade, nos termos do art. 1.016 do Código Civil.
No que tange aos riscos de eventuais omissões no contrato social da holding, extrai-se das suas consequências jurídicas, além dos prejuízos tributários:
No entanto, esse entendimento é equivocado, uma vez que a declaração imprecisa do objeto sociedade da empresa pode ter diversas consequências, entre as quais as relacionadas à responsabilidade dos administradores e às questões de ordem tributária. Isso porque compete aos administradores agir em atendimento ao objeto social da empresa. Caso assim não façam, sujeitam-se à responsabilização pelos prejuízos causados a terceiros, inclusive de forma solidária, conforme dispõe o art. 1.016 do Código Civil. Ademais, o desvio de finalidade da sociedade pode ser motivo para a desconsideração da personalidade jurídica ou a responsabilização dos sócios e administradores [...] (ROSSI e SILVA, 2015, p. 64).
Assim, tem-se a importância do planejamento tributário patrimonial e sucessório com a definição do objeto do contrato social da holding, a fim de evitar prejuízos com impostos tributários e responsabilizações patrimoniais dos sócios.
Sobre o quórum necessário para as deliberações sociais, inicialmente é preciso considerar que as quotas sociais de uma empresa são indivisíveis e cada sócio é o responsável por suas respectivas quotas, exercendo o direito à manifestar-se em relação aos direitos e deveres correspondentes à quota, nos termos do art. 1.056 do Código Civil.
Assim, nos termos da legislação vigente, os seguintes quóruns para deliberações sociais são obrigatórios: a) para a designação de administradores não sócios dependerá de aprovação da unanimidade dos sócios, enquanto o capital não estiver integralizado, e de 2/3 (dois terços), no mínimo, após a integralização (Art. 1.061 do Código Civil); b) Para a destituição do sócio nomeado administrador se opera pela aprovação de titulares de quotas correspondentes, no mínimo, a dois terços do capital social, salvo disposição contratual diversa (Art. 1.063, §1º do Código Civil). c) Para modificação do contrato social, incorporação, fusão e a dissolução da sociedade, ou a cessação do estado de liquidação pelos votos correspondentes, no mínimo, a três quartos do capital social (Arts. 1.071 e 1.076, I do Código Civil); d) Nos casos de designação dos administradores, quando realizado em ato separado, destituição dos administradores, remuneração do administrador, quando não estabelecidos no contrato, pedido de concordata e a expulsão extrajudicial de sócios por justa causa, pelos votos correspondentes a mais de metade do capital social (Art. 1.071 e 1.076, II do Código Civil) e por fim, nos demais casos previstos na lei u no contrato, se este não exigir maioria mais elevada, pela maioria de votos dos presentes na reunião (Art. 1.071 e 1.076, III do Código Civil).
À vista disso, constata-se que o contrato social somente em três casos poderá estipular quórum diverso do previsto em lei, quais sejam: nos casos de destituição de sócio nomeado administrador, nas matérias em que a lei exige maioria simples, nas hipóteses em que a lei for omissa, entretanto, o quórum deverá sempre ser melhor qualificado (ROSSI e SILVA, 2015).
A estabilidade societária nas holdings, é caracterizada pela inclusão de cláusula no sentido de vedar o caucionamento de quotas, protegendo assim o patrimônio e evitando a interferência de terceiros estranhos à administração da empresa, ou seja, as quotas não podem ser dadas em garantia à dívidas contraídas pelos sócios.
Importante mencionar sobre a utilização das quotas sociais como caução ou garantia, poderia resultar no esvaziamento da autonomia e objetivos da holding, fazendo com que terceiros estranhos à relação societária, passem a ter os direito decorrentes de sua propriedade. (ROSSI e SILVA, 2015).
Outro aspecto de relevância no planejamento tributário patrimonial e sucessório, é que a holding em muitos casos, é utilizada como uma empresa familiar, a fim de garantir a melhor forma de sucessão após a morte do responsável pela constituição do capital, valendo-se da holding tanto para garantir benefícios tributários, quanto para garantir o seguimento da atividade empresarial por seus herdeiros.
Nas hipóteses em que o contrato social da holding for omisso quanto a cessão ou alienação das suas quotas sociais, o que não é recomendável, aplicar-se-á o disposto no art. 1.057 do Código Civil, que prevê a necessidade de oposição de mais de um quarto do capital social para tornar ineficaz a cessão ou alienação que altera o quadro societário, senão vejamos:
Art. 1.057. Na omissão do contrato, o sócio pode ceder sua quota, total ou parcialmente, a quem seja sócio, independentemente de audiência dos outros, ou a estranho, se não houver oposição de titulares de mais de um quarto do capital social. Parágrafo único. A cessão terá eficácia quanto à sociedade e terceiros, inclusive para os fins do parágrafo único do art. 1.003, a partir da averbação do respectivo instrumento, subscrito pelos sócios anuentes. (BRASIL, 2002).
Deste modo, é recomendável constar no contrato social cláusula prevendo regras sobre a alienação e cessão das quotas sociais tanto entre os sócios quanto para terceiros, podendo o contrato social prever a necessidade de anuência dos demais sócios, nas hipóteses em que se altere o administrador. Ao que concerne à terceiros, poderá o contrato vedar a alienação à terceiros sem consentimento unânime dos demais sócios (ROSSI e SILVA, 2015).
A previsão de cláusulas relativas à administração da sociedade também é indispensável, uma vez que o papel do administrador é fundamental para delinear os rumos da empresa, tendo papel central nas tomadas de decisões dos negócios, como responsável pela gestão da sociedade, devendo sempre visar ao sucesso da empresa, sendo diligente e fiel a seu objetivo social. É importante destacar ainda, que se não houver limitações no contrato social, os administradores podem praticar todos os atos pertinentes à gestão da sociedade, sempre observando o que está determinado no objeto social da empresa, conforme dispõe o artigo 1.015 do Código Civil. (ROSSI e SILVA, 2015)
Por fim, ainda quanto as principais cláusulas do contrato social, as atinentes à distribuição dos lucros merecem também papel de destaque, porquanto são de extrema importância, ao passo que representam a “remuneração” do capital investido pelos sócios. Nas hipóteses em que a distribuição dos lucros não seja realizada de maneira planejada, poderá comprometer a saúde financeira da empresa e consequentemente levá-la à falência. (ROSSI e SILVA).
Portanto, verifica-se que para garantir efetividade ao planejamento tributário patrimonial e sucessório, recomendável a criação de sociedade empresária caracterizada como holding, através de contrato social adequado, que além de prever as cláusulas obrigatórias previstas em lei, deverá dispor sobre o objeto social da empresa, quórum necessário para deliberações, caucionamento e alienação de quotas sociais, modificação do quando de quotistas, administração da sociedade e ainda a distribuição dos lucros, sob pena de assim não procedendo, implicar em inúmeros obstáculos à efetivação dos objetivos da criação da holding, tais como: reflexos tributários indesejados, insolvência, descaracterização da proteção ao patrimônio pessoal, interferência de terceiros estranhos, culminando na destruição do planejamento patrimonial da sociedade empresária.
3 PERSPECTIVAS DE FOMENTO ECONÔMICO NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PATRIMONIAL E SUCESSÓRIO
O planejamento tributário patrimonial e sucessório, por meio da criação de empresas denominadas holdings, oportuniza às empresas a reduzirem sua carga tributária, através de uma organização fiscal do patrimônio, racionalizando a carga tributária a partir da avaliação das alternativas disponíveis na legislação, permitindo assim a adoção daquela mais compatível com as atividades e necessidades da empresa. (ROSSI e SILVA, 2015).
A partir da análise das necessidades e objetivos de cada sociedade empresária, as empresas holdings são criadas legalmente, a fim de permitir uma redução na carga tributária, através do planejamento do patrimônio, garantindo por consequência a efetivação dos objetivos pelos quais a holding foi constituída, e ainda permitindo não apenas uma preservação do patrimônio, mas sua continuidade, gerando inclusive economias ao evitar tributações desnecessárias.
Desta forma, em tempos de crise financeira, agravada ainda por uma pandemia decorrente do vírus COVID-19, a adoção de um planejamento tributário patrimonial e sucessório, permite uma maior compreensão dos desafios relativos ao patrimônio e às atividades negociais, atentando-se para os consectários fiscais diante das oportunidades existentes no sistema legal vigente na esfera tributária. (MAMEDE, 2015).
Destaca-se acerca das oportunidades existentes na legislação tributária, que em muitos casos a legislação fiscal oferece balizas que podem definir cenários menos onerosos aos interesses empresariais, a partir das opções dos contribuintes. Assim, justifica-se a adoção de um planejamento tributário patrimonial e sucessório através da constituição de uma holding para superar os efeitos da crise financeira, tornando as empresas locais mais competitivas no cenário nacional e internacional, através da fomentação de sua economia tributária. (MAMEDE, 2015).
O planejamento tributário patrimonial e sucessório deve ocorrer da forma mais abrangente possível, com intuito de atender as necessidades das empresas, diminuindo-lhes custos com cargas tributárias desnecessárias, e garantindo assim, uma maior segurança jurídica e financeira à sociedade empresária:
[...] quando uma empresa se organiza a fim de evitar excessos de operações tributadas e consequentemente diminuir a ocorrência de fatos geradores para ela e perante a lei desnecessários, como poderá procurar funcionar por modalidades legais menos tributadas. (NOGUEIRA, 1995, p. 200).
Neste sentido, analisando os aspectos tributários, o imposto denominado de imposto de transmissão causa mortis e doações (ITCMD), é um imposto de competência estadual, sendo que seu fato gerador ocorre na transmissão não onerosa de bens e/ou direitos, podendo ocorrer tanto em ato “intervivos” ou causa mortis (falecimento). (ROSSI e SILVA, 2015).
A Constituição Federal em seu art. 155, qual prevê a incidência de imposto nos fatos geradores oriundos ao falecimento de um indivíduo (causa mortis) ou nos casos de doação, senão vejamos: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;" (BRASIL, 1988).
O ITCMD, por tratar-se de um imposto de competência dos Estados, possui uma variação de alíquota, podendo existir uma diferença de custos, a depender do local que será realizado o recolhimento do referido imposto. Em Santa Catarina, o ITCMD possui uma variação de 1% até 8%. Importante mencionar, que o imposto é devido no local que se situam os bens imóveis, e nas hipóteses em que se tratar de bens móveis, títulos e créditos, ele deverá ser recolhido no local aonde processar o inventário ou o domicílio do doador. Desta forma, tendo conhecimento que as quotas sociais são títulos que representam a propriedade de parte de uma empresa, nos casos em que houver uma doação dessas referidas quotas, deverá obrigatoriamente recolher o tributo no Estado de domicílio do doador, ou ainda, se eventualmente tratar-se de inventário, o local de trâmite do inventário. (ROSSI e SILVA, 2015).
A base de cálculo do ICMD, segundo a regra geral, é que o recolhimento do tributo deverá observar o valor de mercado dos bens adquiridos, sendo que nas hipóteses em que se tratar de doação de quotas societárias, a base de cálculo observará o patrimônio líquido da empresa, sendo ainda dividido pelo número de quotas totais, e por último multiplicado pela quantidade de quotas doadas. (ROSSI e SILVA, 2015).
Destaca-se que frequentemente os administradores que adotam o planejamento tributário patrimonial e sucessório por meio das holdings, optam pela transmissão da nua-propriedade dos bens, sendo os frutos mantidos em favor dos doadores, ou seja, além de garantir aos doadores segurança jurídica e de fato, permite ainda que o recolhimento do imposto seja recolhido de forma diversa e beneficamente ao contribuinte, pois permite ao mesmo recolher 2/3 do valor atual do bem, sendo que 1/3 deste tributo apenas será repassado/recolhido no momento da efetiva transmissão de direitos. (ROSSI e SILVA, 2015).
Deste modo, o planejamento tributário patrimonial e sucessório evita-se uma descapitalização onerosa em um único pagamento, permitindo a possibilidade de planejamento do pagamento do imposto, permitindo aos doadores, o planejamento financeiro para arcar com os custos do tributo, ao passo que através da adoção da doação da nua-propriedade, com manutenção do usufruto aos doadores, representando 2/3 do valor venal dos bens enquanto base de cálculo, sendo que 1/3 será recolhido apenas no momento da efetiva transmissão do patrimônio, permitindo desta forma, evitar a descapitalização de forma única e inesperada, que consequentemente poderia trazer prejuízos financeiros.
Ultrapassado os reflexos tributários no ITCMD, será analisado o imposto de transmissão intervivos, frequentemente denominado de ITBI, sendo este um tributo que possui como fato gerador (hipótese de incidência) a transmissão entre vivos, por ato oneroso, de propriedade ou domínio útil de bens imóveis, encontrando sua previsão legal nos termos do art. 156, inciso II da Constituição Federal.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
Nas hipóteses em que houver a integralização de imóveis ao capital social de empresa holding, surge um fato gerador do tributo, uma vez que a sociedade empresária possui personalidade jurídica própria, ou seja, não há confusão patrimonial entre o sócio e a sociedade empresária, cada um deles é titular de seus direitos e obrigações, portanto não se confundem os bens imóveis da pessoa jurídica com os da pessoa física.
No momento em que o imóvel passa a integralizar os bens da pessoa jurídica (holding), a pessoa física deixa de ser proprietária do imóvel, porquanto a titularidade sobre o bem imóvel será da holding, em contrapartida, a pessoa física será proprietária das quotas sociais da empresa. (ROSSI e SILVA, 2015).
Em que pese o fato de integralizar as quotas sociais através da transmissão de um imóvel caracterizar-se como um fato gerador de incidência de tributo, qual seja ITBI, a Constituição Federal por sua vez garantiu imunidade a tal ato jurídico, ressalvado os casos em que a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de imóveis ou arrendamento mercantil. (BRASIL, 1988).
Neste sentido, extrai-se do disposto no referido artigo:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
IV - (Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; negritou-se. (BRASIL, 1988).
Assim, conforme preconiza o referido artigo da Constituição Federal, nas hipóteses em que a atividade preponderante da holding não for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de imóveis ou arrendamento mercantil, não incidirá o ITBI na integralização de capital com bens imóveis. (ROSSI e SILVA, 2015).
Neste mesmo sentido, o Código Tributário Nacional, por meio do art. 36 do corrobora a imunidade tributária nos casos de incorporação de bens imóveis ao patrimônio da holding para integralizar o capital subscrito pelo sócio, senão vejamos:
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos. (BRASIL, 1966).
Oportuno ainda frisar, que o Código Tributário Nacional – CTN, além de afastar a incidência do ITBI nos casos de incorporação de bens imóveis ao patrimônio da holding para integralizar o capital subscrito pelo sócio, também assegurou que o referido imposto não incidirá nas hipóteses de desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica, desde que a transmissão seja realizada para o mesmo alienante.
À vista disso, constata-se que para a incidência ou não do ITBI, nos casos de incorporação de bens imóveis no capital social da holding, será crucial a verificação de sua atividade preponderante, devendo o planejamento tributário patrimonial e sucessório ser cuidadosamente elaborado, a fim de assegurar sua imunidade tributária ao que concerne ao ITBI, sob pena de assim não observando, necessitar recolher volumosos tributos, em decorrência da falha no planejamento tributário.
Outro aspecto importante nos reflexos tributários, corresponde ao Imposto de Renda (IR), que possui como fato gerador para a incidência do tributo, a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, ou seja, nos casos de transferência patrimonial entre o sócio e a holding, poderá haver a incidência do imposto de renda nos casos em que o bem seja transferido ao patrimônio da empresa por valor superior ao que constar na declaração de imposto de renda do sócio. (ROSSI e SILVA, 2015).
Segundo o disposto na Lei 9.249/1995, extrai considerações pontuais de extrema importância ao que concerne ao imposto de renda, senão vejamos:
Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
§ 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital. (BRASIL, 1995).
Pela leitura do referido artigo, constata-se a possibilidade de inocorrência de incidência do imposto de renda, nas hipóteses em que o bem seja transferido pelo mesmo valor que conste na declaração do imposto de renda original, uma vez que não há qualquer tipo de aumento patrimonial neste caso. Poderá ainda o contribuinte optar pela incidência do imposto de renda somente na diferença entre o valor de mercado do bem, e o valor declarado no imposto de renda, ou seja, nestes casos a tributação será proporcional à diferença entre os dois valores.
Nas hipóteses em que uma pessoa jurídica for a responsável pela transmissão do imóvel, não será observado o valor da declaração do imposto de renda, mas sim, a avaliação do valor contábil do bem, ou seja, deste modo, nos casos em que a pessoa jurídica transferir um imóvel para seu sócio, sendo que o valor a ser declarado é maior do que o valor que consta no balanço patrimonial, operar-se-á a tributação do imposto de renda sobre o fato. (BRASIL, 1995).
Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao titular ou a sócio ou acionista. a título de devolução de sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado.
§ 1º No caso de a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos entregues será considerada ganho de capital, que será computado nos resultados da pessoa jurídica tributada com base no lucro real ou na base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido devidos pela pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado. (BRASIL, 1995).
No planejamento patrimonial é possível que as despesas relativas ao imposto de renda sejam inicialmente evitadas, desde que seja observado no momento da integralização, o valor contido na declaração do imposto de renda dos sócios. Embora em muitas oportunidades, empresários optem por declarar o valor do imóvel, apenas seu custo e não seu real valor de mercado, a fim de evitar uma tributação elevada, há possibilidades de que no futuro, exista um custo muito maior à pessoa jurídica, ao patrimônio de seus sócios, porquanto caso esse bem futuramente venha a ser alienado, dependendo do regime de tributação e da contabilização do imóvel, o valor de custo que servirá de referência para o cálculo do imposto de renda, será reduzido de eventual depreciação. (ROSSI e SILVA, 2015).
Nota-se desta forma, que o planejamento patrimonial deve ser minucioso, necessitando avaliar todas as tomadas de decisões, desde o momento de integralização de bens, a fim de evitar eventuais tributações desnecessárias ou que futuramente venham à trazer prejuízos à empresa.
Ainda, deverá ser observado o regime de tributação para qual a pessoa jurídica que receberá o imóvel encontra-se sujeita, porquanto se tratando de lucro real, a tributação no caso de venda posterior do bem será de 34% do lucro, se o imóvel estiver contabilizado como imobilizado, e 34% do lucro, mais 9,25% da receita e pertencer ao estoque. Nas hipóteses em que a empresa for tributada pelo regime de lucro presumido, e estiver em seu objeto do contrato social o desenvolvimento de atividades imobiliárias, a tributação de venda será de 6,73% da receita no caso de imóvel alocado no estoque, e 34% do ganho de capital caso o em conste no item imobilizado do balanço patrimonial. Quanto as empresas que se encontram tributadas pelo lucro presumido, e no seu contrato social não conste enquanto objeto o desenvolvimento de atividades imobiliárias, a tributação será 34% do ganho de capital. (ROSSI e SILVA, 2015).
Desta forma, é fundamental analisar cada caso específico, a fim de encontrar a melhor alternativa contábil e tributária, para atender aos objetivos do planejamento tributário, bem como pra evitar tributações desnecessárias, ou ainda, eventuais riscos futuros oriundos de más decisões acerca da incorporação ou desincorporação de imóveis no patrimônio jurídico da sociedade empresária.
No Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), os lucros das holdings, por expressa determinação legal, apenas poderá se operar por duas formas de regime, quais sejam: a) lucro real; b) lucro presumido. A legislação veda a possiblidade de holdings seguirem o regime do Simples Nacional, conforme se depreende da leitura do art. 3º, §4º, inciso VII da Lei Complementar nº 123/2006.
As holdings optantes pelo regime de tributação do lucro real, caracterizam-se como empresas em que seu lucro contábil é ajustado pelas adições, exclusões e compensações requeridas pela legislação fiscal, ou seja, é o resultado da confrontação das receitas que a legislação determina como tributáveis com os custos e despesas igualmente autorizados pela lei como dedutíveis. (ROSSI e SILVA, 2015).
À vista disso, instituindo a lei a obrigatoriedade dessas referidas empresas em observar a tributação pelo regime de lucro real, a empresa imprescindivelmente deverá apurar, através da contabilidade, o lucro líquido, que se reveste de ponto de partida do cálculo do imposto, para então realizar os ajustes requeridos pela legislação fiscal. (ROSSI e SILVA, 2015, p. 152).
No que tange as alíquotas, o imposto de renda possui uma alíquota básica e uma alíquota adicional, sendo que a alíquota básica corresponde a 15%, a ser calculada sobre o lucro real. Todavia, nas hipóteses em que o lucro real seja superior ao valor de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) por ano, R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre ou ainda R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ao mês, conforme a forma de apuração, obrigatoriamente incidirá uma alíquota adicional de 10% sobre o montante que superar esses patamares. (ROSSI e SILVA, 2015).
Ainda sobre o lucro real, tem-se que neste há previsão de possibilidade de compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, ou seja, nos casos em que a holding apresentar prejuízos fiscais, estes valores podem ser compensados no futuro, sendo apenas limitados a 30% do lucro real do período a compensar. (ROSSI e SILVA, 2015).
Nas hipóteses em que a sociedade empresária opte pelo lucro presumido, o cálculo é simplificado e suas exigências contábeis dispensam tamanha formalidade dada ao lucro real, mormente pelo fato que a grande parte das empresas brasileiras aderirem a este tipo de regime tributário. Destaca-se, que a escrituração de livro-caixa é o suficiente para o cumprimento das exigências legais, sendo apenas ressalvado que não optando a holding pela escrituração contábil, a sociedade empresária não poderá distribuir dividendos isentos aos sócios acima do limite de presunção do lucro, razão pela qual demonstra a escrituração contábil altamente recomendável. (ROSSI e SILVA, 2015).
Em síntese, o lucro presumido é calculado pela aplicação de um percentual definido em lei sobre o total de receitas relacionadas às atividades da empresa. Assim, por exemplo, uma empresa prestadora de serviços tem seu lucro presumido calculado por meio da aplicação do percentual de presunção em face de sua receita de serviços.
Nos termos da Lei nº 9.249 de 1995, a alíquota do imposto será no percentual de 15%, enquanto alíquota básica, e nos casos em que a empresa ultrapassar o faturamento de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) no ano, ou R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre, ou ainda R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ao mês, incidirá automaticamente uma alíquota adicional de 10% sobre o montante excedente. (ROSSI e SILVA, 2015).
Ao que concerne aos percentuais, extrai-se do Decreto nº 3000 de 1999, que a incidência do imposto observar-se-á os seguintes percentuais:
Art. 223. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observadas as disposições desta Subseção (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º) § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º):
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta, observado o disposto no art. 226;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão e crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
§ 2º No caso de serviços hospitalares, aplica-se o percentual previsto no caput deste artigo.
§ 3º No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 2º).
§ 4º A base de cálculo mensal do imposto das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral, cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 224, 225 e 227 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40).
§ 5º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único).
§ 6º As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 3º). (BRASIL, 1999).
Destarte, evidencia-se que a adoção da tributação do imposto de renda pelo regime de lucro presumido, proporciona uma facilitação ao que concerne as formas de apuração, uma vez que o procedimento contábil é simplificado, utilizando-se como base alíquotas já definidas em lei.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) possui como fato gerador auferir lucros por parte das empresas e se destina ao financiamento da seguridade social do país. Destaca-se que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) foi introduzida no ordenamento jurídico brasileiro por meio da Lei nº 7.689/88, também possuindo previsão na Constituição Federal. (ROSSI e SILVA, 2015).
A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) deve atentar-se para a observação de que nem todas as adições e exclusões permitidas pela legislação de um dos tributos o são para o outro, citando–se como exemplo as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica, cujos valores devem ser adicionados ao lucro real para cálculo do Imposto de Renda, o que não ocorre com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ou seja, essas despesas são dedutíveis para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), entretanto, não são para o imposto de renda. (ROSSI e SILVA, 2015).
De forma semelhante com o que ocorre com o IR, a base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o IR, o resultado presumido ou arbitrado da pessoa jurídica no período de apuração. Portanto, a sistemática de apuração depende da opção em relação o IR: caso a empresa opte ou esteja obrigada à apuração pelo lucro real, a CSLL será calculada com base no resultado ajustado de adições, exclusões e compensações, caso escolha o lucro presumido, a apuração será realizado considerando a base presumida.
Empresas que tenham como atividade seguro privado, capitalização, bancos de qualquer espécie, distribuidoras de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartão de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, associações de poupança e empréstimo terão alíquota de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) no percentual de 15%, enquanto as demais empresas a alíquota de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é de 9%, inclusive nas holdings que tiverem como objeto social o exercício de atividades de compra, venda e locação de imóveis. (ROSSI e SILVA, 2015).
Deste modo, nota-se que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ocorre de modo semelhante à incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, ressalvadas as diferenças entre às despesas dedutíveis e exclusões, em caso da empresa adotar o regime de tributação pelo lucro real ou pelo lucro presumido, sendo que de qualquer forma, o percentual em relação a alíquota de contribuição será de 9%, sendo que apenas as empresas cuja atividade for seguro privado, capitalização, bancos de qualquer espécie, distribuidoras de valores mobiliários, sociedades de crédito, financiamento e investimentos, sociedades de crédito imobiliário, administradoras de cartão de crédito, sociedades de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, associações de poupança e empréstimo, terão alíquota de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) no percentual de 15%.
Por fim, no que tange ao PIS e a Cofins, são dois impostos previstos na Constituição Federal e regulamentados pelas Leis nº 07/1970 e nº 70/91, respectivamente, sendo que a primeira compreende o Programa de Integração Social (PIS), e o segundo corresponde à Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
Há dois tipos de tributação do PIS e Confins, sendo eles o regime cumulativo e o regime não cumulativo. O regime cumulativo é aplicado às empresas tributadas pelo lucro presumido, enquanto o regime não cumulativo é para aquelas empresas tributadas pelo lucro real. Portanto, no momento da constituição da holding, deverá levar-se em consideração todos os tributos incidentes, para a adoção de regime que melhor venha atender aos interesses dos sócios. (ROSSI e SILVA, 2015).
As diferenças entre o regime de PIS e Cofins pelo regime cumulativo e pelo regime não cumulativo, destacam-se as alíquotas diferenciadas e que no regime não cumulativo, parte das despesas e custas da pessoa jurídica garante o direito da empresa em descontar seus créditos na apuração do montante de contribuição devido. (ROSSI e SILVA, 2015).
Sobre as diferenças das alíquotas, esclarecem os autores Rossi e Silva (2015, p. 163):
No regime cumulativo, a alíquota do PIS é de 0,65% e da Cofins 3%. É comum na literatura haver referência aos percentuais somados, de modo que não há que se estranhar a menção de que, nesse regime, o PIS e a Cofins têm alíquota de 3,65%. A impropriedade técnica cede espaço à simplificação didática, porém é importante o conhecimento de que se trata de duas contribuições distintas, com alíquotas diferentes.
A Lei n. 9.718/1988 que disciplina o PIS e a Cofins no regime cumulativo dispõe que a base de cálculo das contribuições é a receita bruta de que trata o artigo 12 do Decreto Lei n. 1.598/1977, recentemente modificado. (ROSSI e SILVA, 2015, p. 163-164).
Desta maneira, a base de cálculo do PIS e da Cofins compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviço em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia e ainda, as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica. (BRASIL, 1977).
Assim, no regime cumulativo, o cálculo compreende o montante da receita, excluindo-se da base de cálculo as receitas relacionadas na Lei 9.718/1998, e sobre o montante, aplicar-se a alíquota de 3,65%.
De forma diversa ocorre com o PIS e a Cofins no regime não cumulativo, porquanto neste caso, são regulamentados pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, sendo que ao contrário do regime cumulativo, neste caso exige uma grande complexidade e enormes custos de controle e conformidade, uma vez que ocorre pelo lucro real. Isso se deve ao fato de que neste regime, há possibilidade de realizar o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica, por determinação legal. (ROSSI e SILVA, 2015).
As alíquotas sob este regime, no caso do PIS correspondem a 1,65%, enquanto na Cofins é de 7,6%, somando-se desta forma o percentual de 9,25%, se analisar ambos os tributos conjuntamente. Sobre o regime não cumulativo, ainda se observa que tal alíquota é incidente sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independente de sua denominação contábil ou classificação. (ROSSI e SILVA, 2015).
Importante ainda mencionar, que conforme explicam Rossi e Silva (2015, p. 165), há diversas receitas que não integram a base de cálculo no regime não cumulativo, senão vejamos:
[...] decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; referente a vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; referentes a reversões de provisões e recuperações de créditos baixos como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societária, que tenham sido computados como receitas; decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicação – ICMS de crédito de ICMS originados de operações de exportação; financeiras decorrentes do ajuste a valor presente referentes a receitas excluídas da base de calculo da Contribuição para o PIS/Pasep; relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base no valor justo; de subvenções para investimentos, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estimula à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo pode público; reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; relativas ao valor do imposto que se deixar de ser pago em virtude de algumas isenções e reduções tributárias; relativas ao prêmio na emissão de debêntures. (ROSSI e SILVA, 2015, p. 166).
A apuração do PIS e da Cofins sobre o regime não cumulativo, possui uma base de cálculo muito mais complexa, porquanto leva em consideração o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica e na alíquota de contribuições.
Portanto, ao que concerne ao ponto de vista de fomento econômico, o planejamento tributário patrimonial e sucessório, por meio da criação de empresas denominadas holdings, de forma racional, planejada e consciente, oportuniza às empresas a reduzirem sua carga tributária, através de uma organização fiscal do patrimônio, racionalizando a carga tributária a partir da avaliação das alternativas disponíveis na legislação, e permitindo assim a adoção daquela mais compatível com as atividades e necessidades da empresa, implicando inevitavelmente na manutenção das atividades empresariais e a gestão e desenvolvimento do patrimônio como um todo.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
As instabilidades decorrentes da crise econômica no cenário nacional, agravada pela pandemia do vírus COVID-19, e ainda aliada à globalização da economia, que torna a livre iniciativa cada vez mais competitiva, exige do empresário reinventar-se diariamente, a fim de superar todas essas dificuldades.
Diante dessas dificuldades a serem superadas, o planejamento tributário patrimonial e sucessório tem oportunizado aos empresários, mecanismos legais de reduzir e planejar sua carga tributária, mediante análise minuciosa das necessidades e objetivos da empresa.
Importante destacar, que o planejamento tributário patrimonial e sucessório, na maioria das vezes ocorre através das empresas denominadas de holding (frequentemente utilizado o tipo societário de sociedade limitada), a fim de garantir proteção patrimonial aos sócios, sua constituição e manutenção são mais simples, se comparadas à sociedade anônima.
No planejamento tributário patrimonial e sucessório, também é recomendável observar algumas situações peculiares no que tange ao contrato social da holding, uma vez que necessitam de cláusulas específicas contratuais, a fim de atingir os objetivos do planejamento, sob pena de assim não o fazendo, causar prejuízos aos sócios, inclusive podendo gerar diferenças tributárias, além da desconsideração da personalidade jurídica, citando-se como exemplo o objeto do contrato social.
No que tange aos aspectos tributários, o planejamento tributário patrimonial e sucessório, prevê uma estruturação do patrimônio, de modo que nos casos de sucessão em decorrência do falecimento do sócio administrador, o que será levado à inventário consiste exclusivamente as quotas sociais.
Portanto, constata-se que a adoção do planejamento tributário patrimonial e sucessório através da constituição de holdings revela-se como uma forma eficiente de superar as dificuldades financeiras oriundas da crise econômica, garantindo ao empreendedor não apenas a manutenção da sua empresa e seu patrimônio, mas também uma gestão mais eficiente do patrimônio e desenvolvimento da empresa, além de garantir uma diminuição dos custos tributários, inclusive expurgando quantias significativas da carga tributária, a qual é responsável pelo endividamento e falência de muitas empresas.
REFERÊNCIAS
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