Após julgamento pelo Supremo Tribunal Federal dos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário nº 574.706 - Tema 69 de Repercussão Geral, houve a pacificação do entendimento de que o ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Para além das chamadas teses filhotes, existem questões internas ao tema principal, também decorrendo o direito da exclusão do ICMS da base das contribuições, porém com dificuldades ainda sem atenção dos contribuintes.

Uma destas questões é a operação de venda para entrega futura, detentora de peculiaridades na emissão das Notas Fiscais e dissonância no momento das incidências tributárias cabíveis.

O debate do assunto demanda esclarecimentos prévios.

1. Regime de Competência como regra geral aplicável aos registros contábeis.

Partindo da dicção do art. 177 da Lei Federal nº 6.404/1976, a escrituração das empresas deve assinalar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Este método de registro de lançamentos contábeis, eleito como regra geral pela legislação vigente, considera as receitas no período em que as transações são realizadas, independente do efetivo ingresso dos valores no caixa da pessoa jurídica.[1]

1. Definição da Operação de Venda para Entrega Futura e Operação de Faturamento Antecipado.

A despeito de eventuais considerações próprias, no termos expostos na Solução de Consulta Cosit nº 507/ 2017, venda para entrega futura é assim conceituada:

Considera-se como venda para entrega futura aquela resultante de contrato de compra e venda em que, no momento de concretização do negócio, o vendedor já possui em estoque as mercadorias ou produtos vendidos, os quais, por vontade dos contratantes, permanecerão com o vendedor, na condição de mero depositário, para entrega ao comprador em ocasião posterior.

Já a operação de faturamento antecipado caracteriza-se por pactuação na qual o vendedor recebe o preço previamente à inexistência da mercadoria, fator este de pleno conhecimento do adquirente.[2]

Nesta hipótese há o compromisso de realização de venda futura.

1. Momento de reconhecimento da receita na Operação de Venda para Entrega Futura e de Faturamento Antecipado.

Entre as duas operações há diferença crucial.

Na primeira há a efetiva realização de negócio jurídico apto a produzir todos os efetivos legais para ele previstos; e na segunda há apenas um compromisso de venda.

A diferença entre as operações é critério para a identificação do momento de reconhecimento das receitas e, consequentemente, da incidência da tributação sobre o faturamento.

A Receita Federal do Brasil apresenta posicionamento bastante claro, evidenciando que as receitas oriundas de venda para entrega futura devem ocorrer no momento da contratação; já as receitas decorrentes de faturamento antecipado apenas devem ser reconhecidas contabilmente quando o bem estiver disponível ao adquirente.

Assim é disposto na Solução de Consulta Disit/SRRF10 nº 39/2007:

ASSUNTO: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples
EMENTA: VENDA PARA ENTREGA FUTURA. RECONHECIMENTO DA RECEITA. REGIME DE COMPETÊNCIA. No caso de venda para entrega futura, em que o contribuinte possui o bem em estoque, a receita deverá ser computada no período de apuração da operação, pois o bem já está disponível ao comprador e a vendedora passa a ser mera depositária.
FATURAMENTO ANTECIPADO. RECONHECIMENTO DA RECEITA. REGIME DE COMPETÊNCIA.
No caso de faturamento antecipado, em que o contribuinte não possui ainda o bem, a receita deverá ser computada no período de apuração em que o bem for produzido ou for adquirido, no caso de revenda, ficando disponível para o comprador.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 6.404, de 1976, art. 177 e art. 187, § 1º; Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 7º, § 4º, e art. 67, inciso XI; RIR/99, art. 247, § 1º, e art. 251; Instrução Normativa SRF nº 608, de 2006, art. 4º.

1. A contabilização das operações de venda para entrega futura e de faturamento antecipado.

Para a operação de venda para entrega futura, a empresa vendedora emite Nota Fiscal de Simples Faturamento (por exemplo, no CFOP 5922) , e, no momento da entrega da mercadoria deve ser emitida Nota de Remessa (exemplo, CFOP 6116 ou 5116).[3]

Com relação à operação de faturamento antecipado (inexistência de mercadoria no ato da contratação), nos termos das legislações estaduais de regência do ICMS, é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a efetiva saída ou entrada de mercadoria[4], , exsurgindo a conclusão de que a emissão do documento fiscal apenas ocorrerá no momento da circulação de mercadoria, com todos os destaques.

Partindo das informações preliminares é possível visualizar a problemática da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS nos casos de venda para entrega futura.

e) Análise da problemática da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS em vendas para entrega futura.

Neste tipo de operação, a identificação do ICMS a ser excluído da base das contribuições dependerá obrigatoriamente do cruzamento entre as Notas Fiscais de simples faturamento e de remessa.

Isto porque, conforme indicado, na venda para entrega futura a receita deve ser reconhecida pelo regime de competência, ou seja, no momento da formalização do negócio e independentemente de ingresso de valores no caixa.

No instante da emissão da Nota Fiscal de Simples Faturamento os valores são computados nos resultados da empresa e comporão a base de cálculo do PIS e da COFINS para imediato período de apuração.

Contudo, embora configurada a hipótese de incidência das ditas contribuições sociais, na nota de simples faturamento não haverá o destaque do ICMS, objeto da exclusão.

O fato gerador do ICMS somente se efetivará no momento da circulação da mercadoria; repita-se evento posterior ao da emissão do primeiro documento fiscal para registro do faturamento.

A proibição de destaque do ICMS quando da Nota de Faturamento decorre de previsão legislativas dos Estados[5], a exemplo do artigo 129 RICMS/SP .

Artigo 129 - Nas vendas à ordem ou para entrega futura, poderá ser emitida Nota Fiscal com indicação de que se destina a simples faturamento, vedado o destaque do valor do imposto (Lei 6.374/89, arts. arts. 32, III, e 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 40, na redação do Ajuste SINIEF-1/87). (Redação dada ao art. 129 pelo inciso II do art. 1º do Decreto 48.475 de 28-01-04; DOE 29-01-04; efeitos a partir de 1º-02-04)

O destaque do ICMS ocorrerá quando da emissão da Nota Fiscal de Remessa, do que resulta dissonância temporal e procedimental para viabilizar a ordinária exclusão deste tributo da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Importante observar que o Manual Técnico Sped-ICMS/IPI indica a necessidade de registro das notas fiscais de simples faturamento nos campos C100 e C190, porém com valor zerado.

Somente na emissão da nota fiscal de simples remessa é que o campo C100 será novamente preenchido, agora com indicação do valor da operação e destaque do ICMS.

Pelo exposto, esta forma de registro da nota de simples faturamento no SPED ICMS/IPI assinala uma impossibilidade material de neste momento já ser possível a exclusão do ICMS das bases do PIS e COFINS, haja vista sequer existir formalmente o tributo estadual.

Por outro lado, também é necessário abordar o tema sob o prisma da EFD-Contribuições, cuja regra geral é a exclusão do ICMS já destacado nas notas consideradas em dado período de apuração.

Acerca da operacionalização da exclusão do ICMS da base das contribuições, a PGFN se manifestou através do PARECER SEI Nº 7698/2021/ME, prescrevendo que as notas fiscais emitidas poderão já considerar o ICMS excluído da base de cálculo do PIS/COFINS, referindo-se ainda ao procedimento de exclusão da base de cálculo demonstrando na EFD-Contribuições.

O manual da EFD-Contribuições trata da exclusão do ICMS nas seções 11 e 12, enfatizando que a prática somente é possível pelo valor destacado nas notas fiscais computadas no período considerado como de apuração na obrigação acessória.

O guia consigna não existir campo específico para quaisquer exclusões de base de cálculo (desconto incondicional, ICMS destacado em nota fiscal), alertando que o ajuste de exclusão do ICMS deverá ser realizado diretamente no campo de base de cálculo.

Ou seja, partindo das informações já lançadas na EFD-Contribuições, o próprio contribuinte fará a dedução do montante equivalente ao total do ICMS destacado no período da apuração.

Todavia, essa previsão não é suficiente para resolver a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS nas vendas para entrega futura, pois a seção 12 do referido manual indica somente duas vias procedimentais para exclusão:

1. transmissão da EFD-Contribuições original com os devidos ajustes, caso não tenha efetuado a transmissão referente ao período;

2. retificação da escrituração originalmente transmitida.[6]

Observe-se que a retificação exigida pela Receita Federal deve ser individualizada por item e campo.

A este cenário de retificações, é útil a menção da Solução de Consulta Cosit nº 54, de 30.03.2021 renova e fortalece a postura fazendária da obrigação de retificação para apropriação de créditos.

Nesta cerceada, enfatizando que a problemática é consequência do descompasso e desarmonia entre a legislação federal e as estaduais, a imposição do dever de permanente retificação ao contribuinte não parece legítima.

De igual modo, a exclusão do ICMS calculado por estimativa já na emissão da Nota de Simples Faturamento a partir de parametrizações nos sistemas ERPs não parece ser uma postura segura e passível de justificativa legal.

Isto porque, embora a exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e COFINS por estimativa no momento da tributação do faturamento se traduza em benefício financeiro imediato para a empresa, inexiste legislação permissiva para esta prática.

Necessário lembrar que no âmbito do Direito, um fato somente passa a ser considerado jurídico (e, assim apto a produzir os efeitos previstos em lei) após realizados todos os requisitos legais e traduzido em linguagem jurídica competente.

Com isto se afirma que o direito à exclusão do ICMS impreterivelmente deve cumprir as formas e procedimentos trazidos na legislação, sob pena de caracterizar-se como exercício irregular, passível de autuação e multa.

Recordando que o fato gerador do ICMS ocorrerá quando da circulação da mercadoria, antes deste marco não existe débito ou crédito fiscal.

Assine a nossa newsletter! Seja o primeiro a receber nossas novidades exclusivas e recentes diretamente em sua caixa de entrada.

Inscrever

Sob este prisma, a exclusão antecipada de ICMS apenas pautada na emissão de nota de simples faturamento representa a execução de um direito ainda não plenamente constituído no mundo jurídico.

O direito tributário é regido pela legalidade, decorrendo, assim, que benefícios fiscais (isenções, créditos presumidos, redução de base de cálculo, diferimentos, etc) são válidos mediante previsão legal e nos termos das regulamentações igualmente normatizadas.

Aqui não está a se negar o direito à exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições nas operações de venda para entrega futura, mas sim que este direito precisa encontrar a forma adequada e legítima de exercício.

f) Proposições para enfrentamento da questão.

Buscando fomentar o debate sobre o melhor procedimento para a viabilização do direito à exclusão nestas operações específica, são elencadas as sugestões

1. A apresentação de consulta à Receita Federal, para que o próprio órgão fiscalizador e arrecadador descreva o procedimento a ser adotado.

Aqui é preciso ter em mente a vinculação das partes à resposta, mesmo que contrária aos interesses dos contribuintes, hipótese em que a via judicial poderia ser adotada.

2. A impetração de Mandado de Segurança para demonstração de que a operação de venda para entrega futura foi albergada pelo Tema 69, que inexiste regulamentação do procedimento para a exclusão do ICMS, que o SPED ICMS/IPI e EFD-Contribuições não se encontram preparadas para garantir o exercício do direito à exclusão do ICMS da base do PIS e COFINS em vendas para entregas futuras.

Após a comprovação de lesão a direito líquido e certo, surge espaço para concessão de ordem de segurança, reconhecendo o direito à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS calculado previamente sobre os valores da nota de simples faturamento.

Nesta via, o contribuinte deverá promover rígidos controles ICMS destacados para não incorrer no uso duplicado do mesmo valor, que será destacado na emissão da nota de simples remessa.

Ademais, na petição do Mandado de Segurança também devem ser pensadas alternativas para informação da Receita Federal sobre a exatidão da exclusão operada com os valores posteriormente destacados.

3. A adoção de medidas administrativas imediatas, realizando a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins na qualidade de créditos extemporâneos (sem retificação das obrigações acessórias), nos termos do permissivo contido no artigo 3º, §4º da Lei n. 10.833/2003 e 10.637/2002.

Importante esclarecer que a exclusão do ICMS destacado não é crédito, porém, a funcionalidade encontrada na EFD-Contribuições para o segundo, viabiliza o mesmo efeito dedutivo para a redução de base.

Em continuidade, a legislação de regência do PIS e COFINS não impõe a retificação de obrigações acessórias para o crédito extemporâneo, derivando a previsão neste sentido de instrução normativa, espécie jurídica sem aptidão para criação de deveres autonomamente.

Ademais, fala em favor da postura, decisões proferidas pelo CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais da falta de necessidade de retificação de obrigações acessórias para fruição do crédito, estando o mesmo pautado em comprovação documental de existência e não utilização prévia. (Ac nºs. 9303-006.248, de 01.03.2018 e 9303-008.635, de 19.06.2019)

Com efeito, o manual da EFD-Contribuições traz campo específico para informação do crédito extemporâneo: registros 1101 (PIS/Pasep) e 1501 (Cofins).

O conjunto acima exposto é alternativa para garantir a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições sociais em caso de operação de venda para entrega futura.

Porém, deve ser frisada a ocorrência perda financeira em caso de adoção do crédito extemporâneo, consequente da proibição de aplicação de correção monetária imposta pela dicção dos artigos 13, 15, VI da Lei Federal nº 10.833/2003 e Lei Federal nº 10.637/2002.

Nesta proposição o faturamento é ofertado à tributação do PIS e COFINS no mês da contratação e o crédito será alocado no mês da remessa, pelo valor original e suportando o déficit equivalente ao acumulado da Selic entre os dois marcos.

A venda para entrega futura é mecanismo muito utilizado para aquisições de produtos suscetíveis à variações cambiais e instabilidades próprias dos setores econômicos, resultando em pactuações de elevados valores, resultando em déficit de correção igualmente relevante.

g) Demonstração financeira dos prejuízos suportados pelo contribuinte ante a ausência de regulamentação específica para exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS para a venda com entrega futura.

Considerando as proposições do tópico anterior, simulou-se a apuração das contribuições ao PIS e COFINS demonstrando-se o impacto financeiro da impossibilidade de exclusão dos valores de ICMS no exato momento da tributação do faturamento.

Assim, foram considerados faturamentos para a competência 07/2021 e remessa das mercadorias na competência de 10/2021.

Constata-se que a exclusão do ICMS da apuração das contribuições na mesma competência de registro do faturamento reduz o valor final da tributação em R$73.163.19.

No caso de venda para entrega futura, na qual o momento de tributação do faturamento é diverso do destaque do ICMS (posterior), o contribuinte é obrigado a recolher o valor das contribuições sem a exclusão destacada acima, com evidente prejuízo de caixa.

O próximo quadro demonstra cenário onde o ICMS não é considerado na apuração da competência 07/2021 e apenas tomado como crédito extemporâneo em outubro de 2021 (sem o direito à correção).

A intenção nesta ocorrência é demonstrar a perda financeira do valor do ICMS destacado entre a competência de tributação do PIS e COFINS (07/2021) e a competência em que pode ser utilizado.

Observa-se que o valor da exclusão do ICMS da base das contribuições, caso utilizado em outubro de 2021, sem correção, estaria defasado em R$18.666,50.

Ante o exposto, é inequívoco que em todas as situações de ensaio, o contribuinte é onerado sem justo respaldo legal, quer pelo pagamento de PIS e COFINS sobre base de cálculo cheia quer pelo deságio financeiro da exclusão, caso adotada a formulação do crédito extemporâneo.

g) Conclusões

Não existem dúvidas quanto à inclusão das operações de venda para entrega futura na abrangência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal declarando a exclusão do ICMS destacado da base de cálculo do PIS e da COFINS.

As inseguranças giram em torno do procedimento adequado e legítimo para exercício do direito, sem que o contribuinte seja penalizado com excessivas obrigações acessórias ou com perdas financeiras.

As possibilidades administrativas da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, além de inseguras, pois ausente regulamentação, representam custos para o contribuinte, inclusive na hipótese de retificação (que não nos parecer legítima).

No momento de pesquisa e redação deste artigo não foram localizadas notícias ou regulamentações por parte da Administração Fazendária para esclarecimento do tema.

Pelos argumentos acima expostos não existe forma de exclusão do ICMS em vendas para entregas futuras isento de risco, transparecendo a via judicial como inevitável.

Certamente, esta e outras questões adjacentes à exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições começaram a tomar vulto, pois as empresas ainda se encontram em estágios iniciais de tratamento deste objeto em seus departamentos fiscais.

Não obstante, cada contribuinte deverá analisar o benefício da exclusão imediata, os riscos de fiscalização e autuação, o impacto financeiro de cada uma das alternativas, definindo então qual será sua metodologia para apuração do PIS e COFINS com base reduzida.

1. Existem autorizações legais para utilização do regime de caixa, a exemplo de créditos extemporâneos, ajustes de exercícios anteriores, opção admitida ao regime de apuração do lucro presumido, dentre outros.

2. Conforme entendimento contido na Solução de Consulta Cosit nº 12, de 19.01.2017.

3. Base de Informações - Confaz - Convênio s/n, de 15 de novembro de 1970.

4. Estado de são Paulo RICMS - Artigo 204 - É vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Circulação de Mercadorias e de Prestação de Serviços (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 44, e Convênio SINIEF-6/89, art. 89, "caput").

5. Vide Resposta à Consulta Tributária nº 17290 disponibilizada pela SEFAZ/SP em 25.05.2018 e Resposta à Consulta Tributária nº 20139, disponibilizada pela SEFAZ/SP em 14.11.2019.

6. Manual de Escrituração EFD Contribuições

   Conforme disposto no art. 11 da IN RFB nº 1.252/2012, com a nova redação dada pela IN RFB nº 1.387/2013, a pessoa jurídica pode substituir arquivo de escrituração digital já transmitido, mediante transmissão de novo arquivo digital validado e assinado, para inclusão, alteração ou exclusão de documentos ou operações da escrituração fiscal, ou para efetivação de alteração nos registros representativos de créditos e contribuições e outros valores apurados. A retificação regular de uma escrituração não enseja a aplicação de multa específica em relação ao ato de retificar.