PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: ELISÃO, ELUSÃO E EVASÃO FISCAL
RESUMO:
O presente artigo visa discorrer acerca de um dos temas mais recorrentes no Direito Tributário: que é o planejamento tributário. Ademais, objetiva ainda explanar de forma mais profunda quando ele acontece dentro das balizas legais, isto é, quando ele é propriamente uma elisão fiscal; ou quando ele ocorre por meio ilícitos e assim deve ser inteiramente rechaçado pelo ordenamento jurídico (fenômeno conhecido como evasão fiscal); ou, por fim, quando ele se dá através de uma elusão fiscal, ou seja, aparentemente se tem uma situação legal, mas que está revestida de uma forma simulada.
Palavras-chave: Planejamento tributário. Elisão. Elusão. Evasão. Antielisão
SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO 2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 2.1. ELISÃO FISCAL 2.2. ELUSÃO FISCAL 2.3. EVASÃO FISCAL 2.4 NORMA GERAL DE ANTIELISÃO 3. CONSIDERAÇÕES FINAIS 4. REFERÊNCIAS
1. INTRODUÇÃO
Este trabalho científico, cunhado no âmbito da disciplina do Direito Tributário, tem como objetivo discorrer acerca do chamado planejamento tributário e suas consequências jurídicas, nomeadamente, a elisão, a elusão e a evasão.
O planejamento tributário é uma forma de minimizar os custos fiscais, por meio da utilização de caminhos que a legislação deixa abertos ao contribuinte. Se feito corretamente seguindo as normas e princípios constitucionais necessários, é totalmente lícito e não acarreta em qualquer malefício àquele que o realiza, caso em que vem a ser conhecido como elisão fiscal. Contudo, se feito erroneamente, o planejamento deixa de existir e dá lugar à sonegação de impostos, que pode vir na forma de elusão ou evasão fiscal, ambos sendo atos ilícitos puníveis legalmente.
No desenvolvimento deste trabalho as figuras da elisão, da elusão e da evasão fiscal serão tratadas com maior afinco, todavia, desde já vale ressaltar que, segundo Marcello Leal, a exata conceituação das três figuras, principalmente a diferenciação e separação no que diz respeito à elusão e à evasão, é em certo grau nebulosa, de forma que não existe um consenso doutrinário nem tampouco jurisdicional acerca de tais assuntos ao ponto de haver parte da doutrina que considera que toda a tríade se trata da mesma coisa, apesar de sua grande importância no estudo da matéria tributária. Este entendimento é corroborado por Gerd Willi Rothmann e Gaetano Paciello: existe uma extensa e confusa gama de opiniões em torno do tem, cuja compreensão é dificultada pela diversa e desconcertante terminologia oferecida pela doutrina e pela legislação contemporânea (apud SILVA, 2017).
No presente trabalho, a metodologia científica a ser adotada trata-se da denominada bibliográfica, baseada na pesquisa em livros, artigos e publicações afins, assim como a pesquisa de demais conteúdos e conhecimentos concentrados no âmbito da internet.
2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
É impossível tratar de elisão, elusão e evasão fiscal sem tratar também de planejamento tributário. Segundo Edmar Oliveira Andrade Filho, o planejamento tributário define-se como a escolha, entre alternativas válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica (apud LEAL, 2014). Já Hugo de Brito Machado nos dá o seguinte conceito: a economia lícita de tributos obtida através da organização das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor ônus possível (apud COSENTINO, 2014). Dito isso, conclui-se facilmente que o planejamento tributário trata-se de conduta do contribuinte que objetiva reduzir, evitar ou adiar o pagamento de certos tributos, subordinado à legalidade do atos que aquele praticara para alcançar tal vantagem. Com efeito, só existe planejamento caso todas as condutas empreendidas pelo contribuinte sejam lícitas, de modo que se uma conduta for eivada de ilicitude, o planejamento deixa de existir e dá lugar à elusão ou evasão, atos que não são abarcados como legais pelo ordenamento jurídico.
O tópico em comento encontra sua base na Constituição da República, que estabelece em seu texto os princípios e normas nos quais o planejamento se apoia, dentre eles o princípio da legalidade, constante no artigo 5º, II, do diploma legal em destaque, o princípio da legalidade tributária, presente no artigo 150, I, da nossa Constituição e nos fundamentos da ordem econômica, presentes no artigo 170 da Carta Magna, assim como os princípios da anterioridade, da vedação ao confisco e da capacidade contributiva.
O planejamento tributário pode ser encarado mediante três prismas: o semântico, o sintático e o pragmático. O prisma semântico diz respeito à organização do contribuinte, à sua manifestação de vontade anterior ao fato gerador de se programar para evitar a futura incidência tributária; o prisma sintático vem falar sobre a ação do contribuinte de explorar as brechas da lei, desde que as explore com licitude, de se organizar para trabalhar em uma lacuna deixada pelo legislador; por fim, o prisma pragmático contempla a ideia da escolha de uma opção que o contribuinte exerce dentre aquelas que o ordenamento jurídico lhe dispõe.
Ao observar os conceitos de planejamento tributário apresentados anteriormente neste trabalho, vemos que há menções a certos limites. O principal limite, como não poderia ser diferente, é a licitude da conduta que é feita com o planejamento. Outro limite trata-se de um limite temporal: o momento de ocorrência do fato gerador. O planejamento só existe caso seja feito antes da ocorrência do fato gerador e posterior incidência tributária, caso contrário, estaremos vendo um exemplo de sonegação fiscal ou inadimplência. Há ainda limitações mais gerais, que se dão pelos próprios princípios consagrados em nosso ordenamento jurídico, como o princípio da legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva, dentre outros.
Adiante, trataremos das consequências do planejamento tributário, seja ele feito corretamente ou de maneira ilícita.
2.1. ELISÃO FISCAL
Apesar da nebulosidade conceitual supracitada acerca dos assuntos aqui tratados, existe certa concordância doutrinária no que diz respeito à elisão: trata-se da consequência jurídica de um bom planejamento tributário, daquele que fora feito de acordo com o que a lei preceitua. O doutrinador Ricardo Alexandre conceitua a elisão fiscal:
A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência ou incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negócio da maneira mais onerosa. (ALEXANDRE, 2017).
Parte da doutrina afirma que elisão fiscal pode ser entendida como o efeito de um planejamento tributário lícito, corrente defendido por doutrinadores como Marco Aurélio Greco, enquanto outra parte crê que a elisão se trata do próprio planejamento em si, defendida pelo anteriormente citado Ricardo Alexandre e outros.
Assim como o planejamento tributário, a elisão fiscal pode ser dividida em diferentes espécies, duas, no caso. A primeira delas é a elisão induzida pela lei: ocorre quando o próprio ordenamento jurídico traz expressamente uma hipótese de elisão, na qual irá incidir uma diminuição ou não incidência de certo tributo ao contribuinte que se encaixar em um molde determinado pelo próprio ordenamento. Um exemplo desta espécie de elisão fiscal são as reduções que se abatem sobre o IPI para estimular o consumo de certas áreas de economia por certas fatias da população. A segunda espécie de elisão trata-se da elisão na lacuna da lei: esta ocorre quando o contribuinte, licitamente, explora espaços vazios na legislação, aproveitando-se da premissa constitucional de que ninguém é obrigado a fazer ou não fazer algo, exceto em virtude de lei que o obrigue ou o proíba. Segundo Rômulo Souto Consentino, esta última forma de elisão é duramente criticada pelas autoridades fazendárias, pois engessa a atuação destas, principalmente devido ao princípio da legalidade, já que por força deste a Administração Pública não poderá praticar atos que não sejam constantes da lei vigente.
A elisão obedece também ao preceito temporal que se subordina o planejamento tributário. Relembrando, o planejamento deve ser anterior ao fato gerador e à hipótese de incidência. Aqui ocorre o mesmo, pois diz-se que, em regra, é impossível evitar ou diminuir uma incidência tributária que já é visivelmente fática. Entretanto, Ricardo Alexandre traz uma exceção a este preceito em seus estudos, que é a seguinte:
Ao elaborar a declaração do IRPF, o contribuinte pode optar entre dois modelos de declaração. No modelo completo, pode abater dos rendimentos tributáveis determinadas despesas (educação, saúde, previdência, dependentes etc.). No modelo simplificado, o contribuinte troca todas as deduções que lhe seriam cabíveis no modelo completo por uma dedução-padrão de 20% (vinte por cento) até determinado limite. Assim, se um declarante possui quarenta mil reais de rendimentos tributáveis e a soma de suas deduções é de seis mil reais, aconselha-se que opte pela declaração simplificada, pois neste modelo lhe é lícito o abatimento de oito mil reais (20% dos rendimentos tributáveis), o que terá por consequência uma tributação menos onerosa.(ALEXANDRE, 2017).
De tal modo, o contribuinte estará realizando a elisão após o momento da ocorrência do fato gerador, contudo de maneira perfeitamente lícita. Alexandre arremata sua explanação dizendo que o exemplo proposto é excepcional, pois a regra é que a conduta elisiva se verifique antes da ocorrência do fato gerador do tributo. (ALEXANDRE, 2017).
2.2. ELUSÃO FISCAL
A elusão fiscal trata-se de resultado de um planejamento tributário mal feito, que acaba formando uma figura entre a elisão e a evasão. A ilicitude da elusão provém do abuso que o contribuinte comete na tentativa do planejamento, que pode vir a ocorrer por meio de fraudes, simulações ou abusos de direito com o intuito de diminuir ou extinguir a carga de impostos que seria destinada ao seu patrimônio. Para Ricardo Alexandre a elusão é conceituada da seguinte maneira:
O contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente ·pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com o escopo de escapar artificiosamente da tributação. (ALEXANDRE, 2017).
Outro conceito de elusão é dado por Heleno Tôrres:
[...] uma figura no meio termo entre a evasão e elisão fiscal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de direito, nos termos dos artigos 166, IV e 187 do Código Civil. (TÔRRES apud COSENTINO, 2017).
Como se pode inferir destes dois conceitos, a característica principal da elusão é a utilização de meios que, ao menos à primeira vista, não confrontam diretamente a lei vigente, sendo que, num primeiro momento, são aparentemente condutas lícitas, mas que posteriormente acabam revelando-se atos ilícitos.
A doutrina em geral costuma apresentar a elusão não como um instituto à parte, mas como um subgênero de elisão, chamado de elisão ineficaz. Contudo, existe discordância quanto a esta nomenclatura devido ao caráter ilícito que a elusão carrega, diferindo da elisão, que é totalmente lícita. Um exemplo de elusão é o caso em que alguém realiza, de fato, uma doação, sobre a qual incide o ITCMD, imposto estadual e com alíquota superior; mas o contribuinte confere ao negócio forma jurídica de uma compra e venda, sobre a qual incide o ITBI, imposto municipal, por saber que alíquota deste é menor do que a daquele.
2.3. EVASÃO FISCAL
A evasão fiscal é o método pelo qual se aspira escapar do Fisco por maneiras contrárias ao ordenamento jurídico. Nesse mesmo sentido elucida o Professor Sacha Calmon:
Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa. (CALMON apud MOREIRA)
Ressalte-se que tal conceito não é o adotado por Hugo de Brito Machado que prefere:
[...] contrariando a preferência de muitos, utilizamos evasão para designar a conduta licita, e elisão para designar a conduta ilícita. Realmente, elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se é fugir, e quem foge está evitando, podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente. (MACHADO, 2010, p. 136)
Normalmente, por se tratar de um mal planejamento tributário, a evasão fiscal ocorre após a ocorrência do fato gerador que faz surgir a obrigação tributária. O contribuinte atua assim querendo evitar que a autoridade fazendária venha a ter conhecimento do nascimento da obrigação. Todavia, excepcionalmente, a evasão pode ocorrer antes do fato gerador, vide o exemplo dado pelo Professor Ricardo Alexandre: basta lembrar dos casos em que contribuintes de ICMS emitem notas fiscais fraudulentas antes da saída de mercadorias do estabelecimento comercial. (ALEXANDRE, 2017, p. 342).
2.4. NORMA GERAL DE ANTIELISÃO
A norma geral de antielisão surgiu com o advento da Lei Complementar 104/2001 e trouxe mais um poder ao Fisco para combater o ilícito. Tal norma está prevista no parágrafo único do artigo 116 do CTN e tem a seguinte redação:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária
Sobre tal assunto, primeiramente, convém invocar a crítica técnica traga pelo Professor Ricardo Alexandre que aduz que na verdade tal norma geral deveria ser nomeada de antielusão, vez que se a elisão é considerada método lícito e logo não há razão para que o Estado a coíba.
Ademais, ressalte-se que são características de tal norma a possibilidade de a autoridade administrativa desconsiderar o negócio jurídico para fins exclusivamente tributários, embora não possua o condão de desconstitui-lo, bem como a não necessidade de prévia interpelação judicial pelo Fisco para desconsiderar tais negócios. Contudo, sobre esta última característica, há de se ficar registrado que o direito do contribuinte de ir a juízo e questionar a decisão da autoridade administrativa não fica prejudicado.
Por último, não há como manter-se silente diante do questionamento de parte da doutrina sobre a possível inconstitucionalidade de tal norma, inclusive sendo discutida no STF em face da ADIN 2.246/DF, pendente de julgamento. Enquanto parcela da doutrina entende que tal norma fere o princípio da legalidade e da segurança jurídica, porquanto como a elusão a rigor trata-se de um negócio jurídico lícito embora revestido de forma anômala não se poderia fazer incidir sobre tal situação quando esta não se amolda aos requisitos do fato gerador e, por óbvio, não faz surgir a obrigação tributária. Entende assim Hugo de Brito Machado:
A própria noção de Estado Democrático de Direito não admite uma norma antielisão se esta e vista como atribuição de competência a autoridade da administração tributária para desconsiderar atos e negócios jurídicos lícitos a pretexto de alcançar a capacidade contributiva de quem os pratica. A definição legai do fato gerador do tributo e, sem dúvida, uma garantia fundamental do contribuinte, tal como a definição do crime, a tipificação da conduta criminosa, e garantia do cidadão contra o arbítrio. (MACHADO, 2010, p. 137)
Contrariamente entende outra parte doutrinária que preceitua que, caso o Estado se mantenha inerte a uma situação de fraude como esta, o princípio da isonomia também estaria sendo ferido visto que o contribuinte que agiu de forma estritamente correta estaria sendo desfavorecido frente ao esperto.
3. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Chegando a cabo tal trabalho, percebe-se que, diante de todo o contexto nacional, em que frequentemente se discute sobre a carga tributária brasileira e seu demasiado peso sobre os contribuintes, a conceituação, a explanação e o aprofundamento acerca dos mecanismos supracitados (sejam eles: o planejamento tributário, a elusão, a elisão e a evasão), objetivos deste artigo, são de imensa importância na medida em que se, por um lado, compreende e incentiva a atuação do Fisco perante situações que ferem o ordenamento jurídico como a evasão e a elusão fiscal, por outro também visa alertar o contribuinte sobre a existência de meios lícitos que o desonerem, bem como de seus direitos, claramente presentes nas limitações constitucionais ao poder de tributar do Estado.
4. REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 11. ed. Salvador (BA): JusPodivm, 2017.
BRASIL. Constituição, de 5 de outubro de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília (DF), outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em 09/06/2018 às 15h49min.
COSENTINO, Rômulo Souto. Planejamento tributário: Uma análise sobre Evasão e Elisão fiscal. Disponível em: <http://www.emerj.tjrj.jus.br/revistas/curso-de-especializacao-em-direito-tributario/edicoes/1_2014/pdf/RomuloSoutoCosentino.pdf>. Acesso em 09/06/2018 às 17h08min
LEAL, Marcello. Conceito de planejamento tributário: elisão, evasão e elusão fiscal. Disponível em: <https://marcelloleal.jusbrasil.com.br/artigos/113726054/conceito-de-planejamento-tributario-elisao-evasao-e-elusao-fiscal>. Acesso em: 09/06/2018 às15h39min.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. São Paulo (SP): Editora Malheiros, 2010.
MEZZAROBA, Orides; MONTEIRO, Cláudia Servilha. Manual de metodologia da pesquisa no direito. 6. ed. 3ª tiragem. São Paulo (SP): Saraiva, 2016.
MOREIRA, André Mendes. Elisão e Evasão Fiscal Limites ao Planejamento Tributário. Disponível em: http://sachacalmon.wpengine.netdna-cdn.com/wp-content/uploads/2010/10/O-Planejamento-Tributario-sob-a-otica-do-Codigo-Tributario-Nacional.pdf. Acesso em 10/06/2018 às 10h02min.
SILVA, Lucas Miranda e. Planejamento tributário: elisão, elusão e evasão fiscais. Monografia (Monografia para o curso de Direito) - Faculdade de Direito da Universidade Federal de Uberlândia, Campus Santa Mônica. Disponível em: <http://repositorio.ufu.br/bitstream/123456789/20224/3/PlanejamentoTributarioElisao.pdf>. Acesso em 09/06/2018 às 17h15min.
UNIMONTES. Resolução nº 182 CEPEX/2008. Disponível em: <http://www.unimontes.br/arquivos/resolucao/2008/resolucao_cepex182.pdf>. Acesso em: 09/06/2018 às 15h32min.
