O ISS é o único imposto direto sobre serviços cobrados por municípios. Este trabalho analisa a perspectiva da lei complementar federal nº157 de 2016 onde impôs um valor mínimo na alíquota do imposto de competência municipal, com um pequeno histórico da criação da lei, levantando o motivo exposto para sua criação, informado na própria lei e correlacionando os prós e contras da interferência federal na alíquota mínima e máxima de um tributo que não é de sua competência arrecadatória.
Palavras-chave: ISSQN, imposto, direito, resumo.
1. INTRODUÇÃO
Este breve artigo tem o objetivo de fazer um levantamento preliminar sobre a motivo da lei complementar de Nº 157, de 2016 criar uma alíquota mínima para o imposto sobre serviços. Especificamente.
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Qual o motivo, com base na própria lei, da criação de uma alíquota mínima em 2016?
As questões específicas são.
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Isso viola o princípio da autonomia municipal?
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Isso é prejudicial, diretamente, para os consumidores dos serviços afetados?
E com base nestas perguntas simples chegamos aos objetivos principais que são em primeiro observar o motivo que a lei expõe da criação da alíquota mínima, ponderar se viola ou não o princípio da autonomia municipal e, por fim, expor se isso é ou não prejudicial diretamente para o consumidor.
2. O ISSQN E SUA RESTRIÇÃO DE ALÍQUOTA.
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza foi criado no Código Tributário Nacional pela lei Nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, é uma lei antiga e esse imposto estava tipificado nos artigos 71 a 73 do CTN. Esse primeiro imposto foi revogado pelo Decreto-lei nº 406 de 1968, esse decreto-lei criou o imposto de Circulação de Mercadorias, o ICM o antecessor do ICMS (Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços) e regulamentou a antiga formação do ISSQN1. Em seu artigo 8º definia
"Art 8º O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.(Revogado pela Lei Complementar nº 116, de 2003)" 2
Esse decreto-lei foi parcialmente revogado pelo advento da Constituição Federal de 1988, quando houve uma reorganização tributária quanto à forma de cobrar, a competência dos impostos e a estrutura tributária.
Por fim o novo ISSQN também conhecido como ISS criando pela CRFB/1988 foi regulamentado pela lei complementar Nº 116, de 31 de julho de 2003, em vigor até hoje sendo a principal lei do tributo, que é regulamentado de maneira concorrente com os Códigos Tributários Municipais3.
Essa lei, em seus primeiros artigos, informa que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é de competência dos Municípios e do Distrito Federal e tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em uma lista anexa4, ainda que esses serviços não se constituam como atividade preponderante do prestador de serviços.
Esse imposto também incide sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
E, percebe-se, que apenas por exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Logo conclui-se que o ISS tem uma abrangência maior que o ICMS.
Esse imposto de que trata essa Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
Por conta disso, serviços como conta de Luz, água e etc, apesar de em geral aparecer somente o ICMS5, em alguns também há incidência de ISS só que esse não aparece na conta para o consumidor final e sim está embutido no preço final da tarifa do serviço.
Além disso a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado, pois além da lista da lei federal ainda há em códigos tributários municipais denominações mais genéricas como por exemplo o CTM de São João de Meriti (Lei Complementar Nº 121 de 2009) em seu artigo 72 informa que o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, e em seus exatos 100 incisos enumera praticamente todos os serviços possíveis prestados pela sociedade.
As exceções estão previstas no artigo 2º da mencionada lei federal, ao expor que o imposto não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País e a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados. Essa exceção é muito característica a quem ela serve6.
Além disso não incide sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. Devido ao fato de incidir, em via de regra o IOF, imposto sobre operações financeiras, tentando assim evitar bitributação.
No artigo 3º é perceptível que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. O imposto segundo a lei é devido no local do estabelecimento do serviço e não onde o serviço foi efetivamente prestado. Assim o imposto é direcionado para o caixa do ente administrativo do local do estabelecimento do prestador7.
Exceto nas hipóteses do artigo 3º que elenca um rol enorme de exceções, percebe-se que há quase vinte cinco exceções em vigor, o que torna a compreensão da lei ainda mais complicada.
A lei considera estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Além disso o contribuinte é o prestador do serviço.
No artigo 7º é informado que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
Por fim, chegamos ao tema central deste trabalho, o artigo 8º e o artigo 8º-A. O primeiro informa que a alíquota máxima do ISS é de 5%, artigo original da lei que teve o inciso I vetado. O curioso é que a alíquota mínima do imposto é de 2%, alíquota criada pela Lei Complementar nº 157, de 2016. Essa Lei Complementar foi criticada no jornal jurídico Conjur8, informando a existência e acirramento de uma guerra fiscal devido à mudança do local onde o imposto seria devido.
O termo guerra fiscal é utilizado por aqueles que não concordam com o termo concorrência administrativa. Este tema em geral é focado na questão da alíquota do ICMS, por exemplo no artigo científico exposto na revista Direito Público Concorrência tributária desleal: guerra fiscal entre os entes da Federação escrito pela professora doutora Marlene Kempfer Bassoli e Guilherme Luis Muramatsu Pereira é exposto que há dois pontos jurídicos diametralmente opostos no direito tributário.
Como o próprio texto expõe:
A concorrência tributária se dá quando o sistema fiscal de uma entidade governamental afeta o sistema fiscal de uma segunda, atingindo receitas fiscais desta última. É sobretudo um fenômeno inerente à coexistência de múltiplos sistemas fiscais que se comportam de maneira autônoma.9
A tese majoritária defende a ideia que existe uma Guerra Fiscal entre os entes federados em que uns afetam a receita dos outros, por outro lado uma visão minoritária expõe a ideia que a Concorrência Fiscal é um fenômeno natural de qualquer mercado10.
Por conta disso, os primeiros sustentam que a guerra fiscal é um fenômeno de concorrência desleal onde estados mais ricos colocam impostos mais baixos para tirar indústrias de estados mais pobres, enquanto os segundos afirmam que esse fato é natural pois de fato existe interesse nos estados em atrair indústiras para aumentar seu caixa e por conta dos impostos mais baixos o preço do produto final ao consumidor é menor, exemplo combustíveis nos estados do Rio de Janeiro tem uma média de ICMS de 20% e no estado de São Paulo tem uma média de 18%11.
3. A POLÊMICA DA DISPUTA FISCAL
A polêmica da disputa fiscal é comum nos estudos jurídicos brasileiros. Um trabalho da FGV intitulado Desequilíbrio concorrencial tributário: análise da legislação de ICMS do Ceará nas operações com biscoitos e massas alimentícias12, outro trabalho desta vez apresentado na UERJ, cita mais uma vez a polêmica da situação tributária, intitulado Substituição tributária no ICMS: apontamentos em face do princípio da livre concorrência13 e, por fim, o artigo da Scielo intitulado Guerra Fiscal: uma avaliação comparativa entre alguns Estados participantes* mostra como o tema é bem debatido. Tema este que foca principalmente na concorrência interestadual, entretanto percebe-se que há poucos trabalhos falando da concorrência intra-estadual, ou seja, a concorrência entre municípios14.
Estes debates acontecem até em artigos mais midiáticos como o artigo do Direito.net Guerra fiscal de ICMS entre os estados e as consequências para o país.
A Guerra Fiscal de ICMS é uma prática competitiva entre os Estados de uma mesma federação, que buscam atrair empresas de outros territórios para o seu, oferecendo para isso uma série de benefícios e incentivos fiscais de ICMS, como isenções, diferimentos, reduções de alíquotas, de base de cálculo, etc., de modo unilateral, em violação ao preceito constitucional que determina que tais benefícios devem ser precedidos de deliberações de todos os estados e distrito Federal (art. 155,§2º, XII, g, da CF/88).15
Este trabalho não tem a pretensão expor a visão definitiva, tanto a visão da guerra quanto a da justa concorrência são razoáveis. Porque a visão da guerra fiscal tem um ponto válido em constatar que estados mais fracos costumam perder mercado para estados mais ricos, mas, por outro lado, a visão da justa concorrência está totalmente certa em dizer que a concorrência é ótima para o consumidor, uma vez que na disputa entre municípios o imposto sempre tenderá para baixo, uma vez que o estado busca mais empresas para aumentar a arrecadação e por conta disso consequentemente com a queda do imposto cai a queda do preço do produto16. Isso ocorre na esfera estadual, mas também é perceptível na esfera municipal.
São dois pontos válidos, usando-os como base para a questão do ISSQN a ideia da guerra começa a perder força em relação a ideia da concorrência porque se por um lado a guerra entre estados é complicada devido à existência de apenas 23 unidades federativas na esfera Estadual e por conta disso há dificuldade de mobilidade para os cidadãos e na prática apenas 23 opções gerando uma espécie de oligopólio. Por outro lado a concorrência municipal na maior parte dos municípios tornar-se-ia benéfica para o cidadão uma vez que há 5 570, em geral, pequenos, próximos e com fácil mobilidade. Claro que há exceções, alguns municípios maiores, como Altamira no Pará por exemplo, são maiores que o estado do Rio de Janeiro. Claro que isso é uma exceção.
Chegamos em fim ao motivo de ter sido criado uma alíquota mínima em 2016 com a lei complementar citada acima.
Criando também os seguintes parágrafos no artigo 8º-A, o primeiro diz claramente que o imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.
Ou seja, a lei federal restringiu a autonomia administrativa dos municípios não apenas em um limite máximo, mas também um limite mínimo. Apesar de praticamente não haver críticas dos municípios a verdade é que isso é sim interferência na autonomia fiscal dos entes federados e isso viola sim o princípio federal do artigo 1º da Constituição da República Federativa do Brasil17.
No mesmo sentido o parágrafo segundo expõe que é nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima prevista neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.
Além disso são nulas as leis de isenção de ISSQN feitas pelos municípios. Isso era algo que notadamente ocorria muito, por exemplo a lei complementar nº.149, de 12 de dezembro de 2012 de ISSQN de São João de Meriti, feita antes da vigência da mudança prevê expressamente isenção:
§5º Os estabelecimentos prestadores de serviços considerados de interesse público que venham a se instalar ou que já estejam instalados a menos de 5(cinco) anos no território do município poderão gozar de benefício fiscal com redução de até 80% do tributo municipal a que se refere o caput deste artigo, para fins de manutenção das suas atividades pelo prazo de 5 (cinco) anos, contados da data de instalação e respectiva concessão do alvará no órgão municipal competente, desde que comprovem os seguintes requisitos:
I. Ocupe área superior a 4.000 (quatro mil) metros quadra- dos;
II. Comprove a geração de no mínimo 100 (cem) empregos formais no município, por meio de declaração assinada pelo diretor responsável pelo estabelecimento, acompanhada da respectiva relação de empregados vinculados ao estabelecimento, caso em que fica assegurado o percentual de 70% (setenta por cento) de redução;
III - Se o estabelecimento comprovar que possui mais de 120 (cento e vinte) vínculos empregatícios no âmbito do município de São João de Meriti, ficará assegurado o percentual de 80% (oitenta por cento) de redução;
IV - O benefício a que se refere o caput deste dispositivo será concedido a critério da administração fazendária municipal, por meio de requerimento protocolado pelo contribuinte em procedimento administrativo específico, remetido ao Secretário Municipal de Fazenda e autorizado pelo Chefe do Poder Executivo.
A lei federal expressamente ataca os municípios neste parágrafo, pois é evidente que isso deveria acontecer. Municípios evidentemente deveriam concorrer para ter mais fábricas e prestadoras de serviços do que outros, caso contrário a lei não seria tão específica18.
E a linha final do parágrafo terceiro reitera a nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula. É muito raro uma lei diretamente falar que outras possibilidades de leis são nulas. Uma vez que no Brasil vigora a teoria que a lei mais recente revoga a mais antiga e a mais específica sobrepõe-se sobre a mais genérica, de acordo com a Lei de Introdução ao Direito Brasileiro.
Percebe-se que essa guerra fiscal era ruim aos municípios, mas evidentemente deveria ser muito bom aos moradores dos municípios que foram prejudicados, uma vez que havendo imposto menor no mínimo havia mais oferta de determinados produtos e serviços, mesmo que o preço fosse igual e no razoável o preço também seria menor.
4. CONCLUSÃO
Percebe-se ao longo deste curto artigo científico que o motivo da criação de alíquota mínima e proibição de isenção foi claramente pelo fato dos municípios estarem concorrendo em suas alíquotas para aumentar a base de empresas em seu território e consequentemente lucrar na quantidade.
Além disso, no sentido prático houve sim violação, materialmente, do pacto federativo da legislação tributária concorrente, entretanto a União tem sua prerrogativa de criar a lei geral e em teoria restringir a lei específica então em que pese houve materialmente a violação, o fato é que a União tem formalmente o poder e atribuição para fazer isso.
Por fim é evidente que o consumidor foi diretamente prejudicado com esta lei complementar, entretanto é possível que este tenha sido beneficiado paralelamente uma vez que com o fim da guerra, empresas e prestadoras de serviço não sairão do município para outro assim em tese não extinguindo empregos.
1 MAZZA, Alexandre. Manual de Direito Tributário. 5 ª ed. Editora Saraiva, 2019, p. 354.
2 BRASIL. DECRETO-LEI nº 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sôbre operações relativas à circulação de mercadorias e sôbre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências. [S. l.], 31 dez. 1968. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del0406.htm. Acesso em: 10 ago. 2020.
3 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributária. 31. ed., rev., ampl. e atual. até a Emenda Constitucional n. 95/2016. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 93 e 94.
4 BRASIL. LEI COMPLEMENTAR nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. [S. l.], 31 jul. 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm. Acesso em: 1 ago. 2020.
5 MANKIW, N. Gergory. Introdução à economia. Tradução Allan Vidigal Hastings, Elisete Paes e Lima, Ez2 Translate. Revisão técnica Manuel José Nunes Pinto. São Paulo: Cengage Learning, 2013, p. 158.
6 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 305.
7 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. 18ª ed. Editora Saraiva, 2019, p. 251. 8 PL 461/2017 Crônica de uma inconstitucionalidade anunciada. Consulta em 10/08/2020 https://www.conjur.com.br/2020-jan-09/opiniao-pl-4612017-cronica-inconstitucionalidade-anunciada
9 PEREIRA, Guilherme Luis Muramatsu; BASSOLI, Marlene Kempfer. Concorrência tributária desleal:: guerra fiscal entre os entes da Federação. REVISTA DE DIREITO PÚBLICO, LONDRINA, v. 3, ed. 2, p. 55, 2008.
10 SCAFF, Fernando Facury. Tributação, Livre-Concorrência e Incentivos Fiscais. In: NUSDEO, Fábio (Coord.). O Direito econômico na atualidade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2015, p. 307.
11 DBM (Brasil). Confira a Tabela do ICMS Interestadual atualizada para 2020 e com alíquotas. Artigo, [S. l.], p. 1-10, 2 fev. 2020. Disponível em: https://dbmsistemas.com/confira-a-tabela-do-icms-interestadual-atualizada-e-com-aliquotas/. Acesso em: 5 ago. 2020.
12 CASTRO, Murilo Résio de. Desequilíbrio concorrencial tributário: análise da legislação de ICMS do ceará nas operações com biscoitos e massas alimentícias. São Paulo: Fundação Getúlio Vargas, 2019. 127 p.
13 JÚNIOR, Roberto Biava. Substituição tributária no ICMS: apontamentos em face do princípio da livre concorrência.* RFPTD, RIO DE JANEIRO, v. 2, ed. 2, 2014.
14 PFEIFFER, Roberto Augusto Castellanos. Defesa da concorrência e bem-estar do consumidor. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2015, p. 129.
15 Guerra fiscal de ICMS entre os estados e as consequências para o país. Consulta em 05/08/2020
16 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. 18ª ed. Editora Saraiva, 2019, p. 420.
17 BRAZUNA, José Luis Ribeiro. Defesa da Concorrência e Tributação à luz do Artigo 146-A da Constituição Série Doutrina Tributária Vol. II. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 83 a 86.
18 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. 18ª ed. Editora Saraiva, 2019, p. 453.
