RESUMO:
O presente trabalho visa analisar a formação do litígio tributário, comparando a relação-jurídica tributária a uma linha do tempo. Analisa, portanto, as características da hipótese de incidência, o fato gerador, a obrigação tributária, e o crédito tributário.
I. Relação jurídico-tributária: A formação do litígio tributário.
Eduardo Sabbag ensina que a relação-jurídica tributária pode ser comparada a uma linha do tempo. Ele explica que os atos ocorrem na seguinte ordem: Primeiro, há a hipótese de incidência. Segundo, o fato gerador. Terceiro, a obrigação tributária. E, por fim, a quarta é o crédito tributário. (2018, p.131)
Segundo Regina Helena Costa, a hipótese de incidência é a descrição legislativa de um fato que, uma vez acontecido, enseja o nascimento da obrigação tributária principal. Trata‐se, portanto, de uma situação fática, apontada pela lei, como apta a deflagrar o surgimento da obrigação de pagar tributo. (2018, p. 218)
Tendo em vista a explicação de Costa, entende-se que a relação jurídica tributária inicia-se com a obrigação de pagar um tributo, a partir de um ato que está descrito na lei. Dessa forma, faz-se necessário entender quem paga e a quem se paga esse tributo, assim como o conceito de tributo.
O Código tributário nacional explica, em seu artigo 3º, que tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua ato ilícito, instituída em lei, e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (BRASIL, 1966)
Regina Helena Costa explica que o termo tributo, é do latim tribus (da tribo), e expressa dentre outros significados, aquilo que se concede ou que se sofre, por razões morais, dever, necessidade etc.; ato público como mostra de admiração e respeito por alguém, homenagem; e tributo, imposto, contribuição (2018, p. 40)
Além disso, é interessante destacar que Costa explica ainda a história do tributo. Segundo ela, o surgimento dos tributos confunde-se com o surgimento da sociedade organizada, já que há registros quanto a sua ocorrência desde os primórdios da história da humanidade, como no Egito e povos do Oriente. Eram instituídos com o intuito de gerar arrecadação para financiar determinados propósitos, especialmente as guerras. (2018, p. 40)
Costa explica que as primeiras manifestações tributárias foram voluntárias e feitas em forma de presentes aos líderes tribais por seus serviços prestados à comunidade. Os tributos passaram a ser compulsórios quando os vencidos nas guerras foram forçados a entregar seus bens aos vencedores. Após essa época, começou a cobrança, pelos chefes de Estado, de parte da produção dos súditos. (2018, p. 41)
Regina Helena Costa destaca ainda que episódios políticos importantes tiveram sua origem seriamente influenciados por questões de natureza tributária, tais como a revolta dos barões contra João Sem‐Terra, que resultou na Magna Carta13 de 1215, a revolta contra a Poll Tax, 14 de 1377, e a decapitação de Carlos I e a Gloriosa Revolução, de 1688. (2018, p. 41) Dentre outros fatos históricos de grande relevância, Costa ressalta ainda a Revolução Francesa, de 1789, que tinha dentre inúmeras causas, os impostos excessivos cobrados do povo. (2018, p. 42)
No Brasil, de acordo com Costa, questões de natureza tributária também ensejaram conflitos, como a Inconfidência Mineira provocada pela opressiva política fiscal da Coroa Portuguesa, por ocasião da coleta da derrama (1788‐1792), mediante a qual o Rei de Portugal tinha direito ao quinto do ouro, isto é, a 20% de todo o metal extraído no Brasil. Além disso, ela cita a Revolução Farroupilha (1835‐1845), que teve como ator determinante do conflito, a par de questões de política interna e externa, a manutenção de tributos diferenciados sobre o Rio Grande do Sul. (2018, p.42)
A partir do aparato histórico realizado, é possível extrair-se que os tributos são pagos ao Estado, pelo povo. Porém, é possível ter uma definição mais detalhada, a partir do atual Código tributário brasileiro, que determinada quem é o sujeito ativo e o sujeito passivo das obrigações principais e acessórias.
O código tributário nacional, em seu artigo 119, explica que sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Já o sujeito passivo, segundo o artigo 121, é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. (BRASIL, 1966)
O parágrafo único do artigo 121 (BRASIL, 1966), dispõe quanto ao sujeito passivo da obrigação principal, que pode ser o contribuinte ou o responsável, em seus incisos I e II. O contribuinte, é quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; O responsável, é quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O artigo 122, do código tributário nacional (BRASIL, 1966) dispõe acerca do sujeito passivo da obrigação acessória, que é a pessoa obrigada às prestações que constituem o seu objeto. É importante destacar ainda que segundo o artigo 124 (BRASIL, 1966), incisos I e II, são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; e as pessoas expressamente designadas por lei.
Quanto à capacidade tributária, o artigo 126 (BRASIL, 1966) explica que independe da capacidade civil das pessoas naturais; de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Tendo em vista a capacidade civil elencada no artigo 126 (BRASIL, 1966), Regina Helena Costa explica que um menor pode realizar o fato jurídico tributário, se auferir renda, nascerá a obrigação de pagar o IR. No entanto, não detém capacidade tributária passiva, pelo que, no polo passivo da respectiva obrigação, figurará pessoa capaz pai ou responsável.
Igualmente, uma sociedade de fato pode realizar operações mercantis e, com isso, dar ensejo à obrigação de pagar o ICMS. No polo passivo da obrigação não poderá figurar, porquanto destituída de personalidade jurídica. Responderão pelo débito tributário as pessoas físicas dela gestoras. (COSTA, Regina Helena Curso de direito tributário / Regina Helena Costa. 8. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018, p. 228)
O domicílio tributário também tem previsão no código tributário nacional, que é disposto no artigo 127 (BRASIL, 1966), que explica que, na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
O inciso I, do referido artigo, explica que, quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade. Já o inciso II, explica que, quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento.
Tendo sido superada o primeiro tópico da linha do tempo da relação-jurídica tributária, com seus desdobramentos, faz-se necessário explicar o segundo, que é o fato gerador. Costa explica que a hipótese de incidência tributária desdobra‐se em antecedente e consequente. No antecedente, descreve o fato, apontando as coordenadas de espaço e tempo de sua ocorrência. No consequente, prescreve uma relação jurídica dela decorrente, indicando seus sujeitos, bem como seu objeto. (2018, p. 219)
Costa explica que a hipótese de incidência tributária é o fato gerador in abstracto, para a hipótese normativa. Porém, ela explica que há o fato gerador in concreto, sendo designado pelo fato imponível, que designa a situação aperfeiçoada no plano concreto. (2018, p. 211).
O fato gerador está disciplinado no Código tributário nacional. O artigo 114 (BRASIL, 1966) prevê o fato gerador da obrigação principal, e o artigo 115 (BRASIL, 1966), o fato gerador da obrigação acessória. O art. 114, do Código tributário nacional prevê que fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Já o artigo 115, dispõe que fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
O artigo 116 (BRASIL, 1966) dispõe sobre o tempo a que se considera ocorrido o fato gerador e seus efeitos. Conforme o artigo 116, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Eduardo Sabbag (2018, p. 131), explica que o fato gerador é a materialização da hipótese de incidência. Em outras palavras, é o momento em que o que foi previsto na lei tributária (hipótese de incidência) realmente ocorre no mundo real. É importante destacar ainda que o autor explica alguns dos elementos estruturantes do fato gerador:
Segundo Sabbag, o elemento pessoal tem como sujeitos ativo e passivo. O elemento temporal explica que o momento é quando ocorre o fato gerador. O elemento espacial é local em que ocorre o fato gerador. O elemento material: descrição do cerne da hipótese de incidência; O elemento quantificativo é a base de cálculo e alíquota. (2018, p. 131)
O terceiro ponto elencado por Sabbag foi a Obrigação Tributária. O código tributário traz, título II, importantes informações do que é a obrigação tributária. Segundo o artigo 113 (BRASIL, 1966) do mencionado código, é sempre principal ou acessória.
O parágrafo 1º, do mencionado artigo dispõe que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
O parágrafo 2º, do mencionado artigo, dispõe que a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. O parágrafo 3º, do mencionado artigo, dispõe que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Regina Helena Costa ensina que o estudo da obrigação tributária é um dos mais importantes na relação-jurídico tributária. A autora explica que a obrigação é gênero, de que são espécies a obrigação principal e a obrigação acessória. Assim, a obrigação principal (§1o) surge com a consumação do fato gerador conceito que o próprio Código Tributário Nacional define posteriormente (art. 114) e tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. (2018, p. 204)
Costa explica que as obrigações acessórias constituem, portanto, condutas comissivas ou omissivas exigíveis dos contribuintes no intuito de assegurar o cumprimento da obrigação principal. Compreendem, sempre, um fazer ou um não fazer, voltados às atividades de controle e arrecadação tributária. (2018, p. 205)
Os deveres mencionados por Costa, são, segundo ela, materializáveis em prestações diversas, podem consistir, exemplificadamente, tanto na própria apuração da quantia a ser paga a título de tributo, hipótese do chamado lançamento por homologação (art. 150, CTN), como na expedição de notas fiscais, preenchimento de declarações, prestação de informações ou escrituração de livros. (2018, p. 205)
O quinto e último ponto da linha do tempo, de Sabbag é o crédito tributário. De acordo com o artigo 139 (BRASIL, 1966), do Código Tributário Nacional, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Quanto ao artigo 139, Regina Helena Costa comenta que a dicção do Código não é técnica, porquanto sugere que o crédito nasce em consequência da obrigação, quando, em verdade, o crédito, aliado ao débito, consubstancia a própria obrigação. No entanto, assim o afirma porque, na concepção adotada pelo legislador, o crédito tributário somente nasce após sua constituição pelo lançamento. (COSTA, Regina Helena Curso de direito tributário / Regina Helena Costa. 8. ed. São Paulo : Saraiva Educação, 2018, p. 247)
Desta forma, segundo os ensinamentos de Costa, extrai-se que o crédito consubstancia a própria obrigação. É importante destacar que o título III, capítulo II, traz que o crédito tributário é constituído pelo lançamento, conforme o artigo 142 (BRASIL, 1966), que dispõe que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
O parágrafo único, do mencionado artigo, prevê que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Quanto a lançamento, Regina Helena Costa explica que ocorrido o fato descrito na hipótese de incidência tributária, nasce a obrigação de pagar o tributo correspondente e, desse modo, instalado o liame obrigacional, o direito do Fisco de exigi‐lo (crédito) e o dever do sujeito passivo de atendê‐lo (débito). (2018, p. 249) Paulsen explica que o lançamento pode se dar por três formas: lançamento por declaração, homologação ou de ofício (2020, p. 279).
Quanto à primeira forma de lançamento, o autor explica que o contribuinte fornece ao Fisco elementos para que apure o crédito tributário e o notifique para pagar o tributo devido. Neste tipo de lançamento, Paulsen explica que o fisco deve notificar quanto ao montante a ser pago, e o contribuinte apenas tem o dever de informar. (2020, p. 279)
Já na segunda forma de lançamento, Paulsen explica que é o contribuinte quem apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração quando a entenda correta, mediante homologação expressa ou tácita. Nenhum ato do Fisco, portanto, se faz necessário para que o crédito tributário reste consolidado como sendo aquele reconhecido e pago pelo contribuinte. (2020, p. 279)
Quanto à terceira forma de lançamento, é aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das modalidades anteriores (mediante declaração ou por homologação), mas o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, não tenha prestado as informações ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lançamento de ofício terá caráter supletivo, será a única forma de o Fisco obter a formalização do seu crédito tributário. (PAULSEN, 2020, p. 279)
Quanto ao lançamento, Paulsen explica que este aperfeiçoa-se com a notificação do contribuinte. O autor explica que essa notificação insta o sujeito passivo a recolher o montante apontado pelo Fisco como devido ou a impugnar o lançamento, no prazo de trinta dias, nos termos dos arts. 11, II, e 15 da Lei do Processo Administrativo Fiscal (Decreto n. 70.235/72). (2020, p. 362)
Segundo Paulsen, este é o primeiro ato administrativo de cobrança do crédito tributário. Decorrido o prazo sem o cumprimento da obrigação, o processo administrativo ainda permanecerá por trinta dias na Receita para fins de cobrança amigável, conforme o art. 21 do Decreto n. 70.235/72. (2020, p. 362) Paulsen explica que caso o contribuinte ofereça impugnação, o crédito restará com sua exigibilidade suspensa enquanto pender decisão sobre a defesa e eventual recurso que seja interposto, o que é estabelecido pelo art. 151, III, do CTN. (2020, p. 362)
Segundo o autor, decorrido o prazo para cobrança amigável no âmbito da Receita, sem que o sujeito passivo tenha efetuado o pagamento, dá-se o encaminhamento do processo administrativo fiscal à Procuradoria para fins de inscrição em dívida ativa e posteriores atos de nova cobrança amigável, protesto extrajudicial e cobrança executiva. (2020, p. 363)
Paulsen leciona que , uma vez inscrito o crédito tributário em dívida ativa, a Procuradoria da Fazenda passou a ter a obrigação de notificar o devedor para, em até cinco dias, efetuar o pagamento do valor atualizado. (2020, p. 363) Escoando tal prazo, dá ensejo à comunicação da inscrição aos órgãos que operam bancos de dados e cadastros relativos a consumidores e aos serviços de proteção ao crédito e congêneres. (2020, p. 364)
Após 75 dias após a comunicação ao devedor da existência do débito passível de inscrição no Cadastro, Paulsen explica que este será inscrito no Cadastro Informativo dos Créditos não Quitados de Órgãos e Entidades Federais (Cadin). (2020, p. 364) De acordo com o inciso III, do artigo 20-B, da Lei 10.522, um dos efeitos de não realizar o pagamento após a dívida ativa é averbação, inclusive por meio eletrônico, a certidão de dívida ativa nos órgãos de registro de bens e direitos sujeitos a arresto ou penhora, tornando-os indisponíveis. Neste caso, ocorre o protesto extrajudicial.
Segundo Paulsen, é o ato formal e solene, lavrado por Tabelião de Protesto de Títulos, pelo qual resta documentada a inadimplência daquele que figura como devedor em um título ou documento de dívida. (2020, p. 366) Dessa forma, haverá, portanto, a dívida ativa.
Segundo o código tributário, em seu artigo 201, constitui divida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. (BRASIL, 1966) Segundo o artigo 204, do CTN, a divida regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez e tem efeito de prova pré-constituída. Conforme o parágrafo único do mencionado artigo, tal presunção é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca.
É importante destacar que, conforme o artigo o artigo 202, do CTN, o termo de inscrição da dívida ativa deve constar, autenticado pela autoridade competente o nome do devedor e corresponsáveis, a origem e a natureza do crédito, a data, e número administrativo. Não havendo alguns desses itens, haverá nulidade da inscrição, conforme o artigo 203, do CTN.
O mencionado artigo dispõe que a omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada. (BRASIL, 1966)
Segundo Regina Helena Costa, a obrigação, assim, é constituída de crédito e débito. Estes traduzem o liame jurídico na sua dupla perspectiva. Outrossim, o crédito torna‐se exigível com o lançamento, que o aperfeiçoa para cobrança. (2018, p. 264) Ela explica ainda que essa relação jurídica tributária material pode dar suporte a uma existência processual, quer seja na via administrativa, quer seja na judicial. (2018, p. 434) É imprescindível citar que ao crédito tributário pode ocorrer suspensão, extinção ou exclusão. Conforme o artigo 151 do Código tributário nacional, suspendem o crédito tributário a moratória, o depósito do seu montante integral, as reclamações e os recursos, a concessão de medida liminar em mandado de segurança, a concessão de medida liminar ou tutela antecipada e o parcelamento.
De acordo com Regina Helena Costa, a presença de uma causa de suspensão da exigibilidade acarreta as seguintes consequências: a) o Fisco fica impedido de exercitar atos de cobrança, não podendo ajuizar a execução fiscal até que cesse a eficácia da causa suspensiva; e b) fica suspensa a contagem do prazo prescricional para o ajuizamento da execução fiscal, se já iniciado, ou impedida a fluência de tal prazo. (2018, p. 264) Costa explica que a moratória é a prorrogação do prazo ou a outorga de novo prazo, se já findo o original, para o cumprimento da obrigação principal (2018, p. 267).
Quanto à segunda forma de suspensão, Costa explica que refere‐se ao depósito judicial, pois, no âmbito administrativo, a suspensão já estaria assegurada pela utilização de reclamações e recursos. (2018, p. 270) Segundo Costa, uma vez efetuado o depósito, sua destinação está necessariamente vinculada ao resultado do processo. Se extinto o processo sem resolução do mérito, por qualquer fundamento, o depósito há de ser levantado pelo próprio contribuinte, uma vez que a decisão judicial não provocou nenhuma modificação na relação tributária de direito material. (2018, p. 270)
Porém, a autora explica que se o processo foi extinto com resolução do mérito, há duas possibilidades: julgado procedente o pedido, o contribuinte tem direito ao levantamento da quantia depositada; se ocorrer a improcedência, o depósito deverá ser convertido em renda da Fazenda Pública. (2018, p. 271)
Quanto à terceira forma de suspensão, Costa explica que as reclamações e os recursos compreendem todos os instrumentos de defesa, todos os meios hábeis a impugnar exigências fiscais. Já em relação a quarta forma de suspensão, a concessão de medida liminar em mandado de segurança ou em outra ação, ou de tutela antecipada (2018, p. 275)
Costa comenta que vale anotar que, conquanto o Código Tributário Nacional refira‐se apenas a decisões de caráter liminar, também possuem efeito suspensivo da exigibilidade outras decisões não definitivas, quais sejam, as sentenças e acórdãos ainda passíveis de recurso. Em outras palavras, enquanto não ocorrida a coisa julgada, as decisões judiciais favoráveis ao contribuinte serão sempre provisórias e, desse modo, passíveis de suspender a exigibilidade do crédito tributário. (2018, p.275)
Quanto ao parcelamento, Costa explica que à semelhança da moratória, o parcelamento somente pode ser concedido mediante lei, uma vez mais em respeito ao princípio da indisponibilidade do interesse público, porquanto o Fisco receberá seu crédito em momento posterior ao originalmente estabelecido. Porém, diferente da moratoria, o parcelamento é constituído apenas em várias parcelas, e não de forma unitária. (2018, p. 275)
Quanto à extinção do crédito tributário, o artigo 156, do CTN, prevê que extinguem o crédito tributário às seguinte modalidades: o pagamento; a compensação; a transação; remissão; a prescrição e a decadência; a conversão de depósito em renda; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; a decisão judicial passada em julgado, e a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (BRASIL, 1966)
Importa ressaltar que Regina Helena Costa explica que o rol de modalidades extintivas é longo, mas não exaustivo. Pode‐se, ainda, cogitar de outras modalidades de extinção das obrigações em geral, segundo a disciplina do Código Civil, como a hipótese de confusão.133 Reitere‐se que a disciplina da obrigação tributária, inclusive sua extinção, há de ser sempre veiculada por lei, com vista à proteção ao patrimônio público representado pelo crédito tributário. O tema de extinção da obrigação tributária, portanto, deve ser analisado dentro da moldura dos princípios da legalidade e da indisponibilidade do interesse público. (2018, p. 278)
Quanto ao pagamento, o Código tributário prevê, em seu artigo 158 que o pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento quando parcial, das prestações em que se decomponha; ou quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. Além disso, Costa explica que o fundamento para a incidência de juros moratórios diante do não pagamento integral do débito tributário no vencimento encontra‐se no art. 161 (2018, p. 281).
O artigo 161, do CTN, dispõe que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. Costa ensina que a inspirada no direito privado é a compensação.
O Código Civil estatui que, se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem‐se, até onde se com‐pensarem (art. 368), aduzindo que a compensação efetua‐se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis (art. 369). (2018, p. 293) O artigo 171, do CTN, explica que a transação se faz quando há concessões mútuas, e os sujeitos ativo e passivo possam importar em determinação de litígio e consequente extinção do crédito tributário. (BRASIL, 1966)
Em relação à remissão, Regina Helena explica que constitui outra modalidade de extinção da obrigação tributária principal e, tal como no direito privado (arts. 385 a 388, CC), significa perdão. (2018, p. 298) Importante destacar que quanto à decadência, Regina Helena Costa explica que corresponde à extinção de um direito material pelo seu não exercício durante determinado lapso temporal, fixado em lei. Portanto, pressupõe a inércia do titular do direito em exercê‐lo. (2018, p. 300).
Já em relação à prescrição, Costa diferencia de decadência explicando que é instituto associado à ideia de perda do direito de ação ante o seu não exercício, por certo período de tempo. (2018, p. 303) Quanto á conversão de depósito em renda, Costa leciona que vencido o contribuinte em ação na qual efetuou o depósito do tributo impugnado, deve este ser instado a manifestar‐se quanto à sua intenção de efetuar o respectivo pagamento, na modalidade conversão de depósito em renda. (2018, p. 292)
Segundo Regina Helena, caso não pretenda fazê‐lo, optando pelo direito que lhe é assegurado pelo ordenamento jurídico de submeter‐se à execução forçada, poderá requerer o levantamento do depósito, cabendo ao Juízo intimar previamente o Fisco dessa postulação. Essa é a oportunidade para o Fisco, em garantia de seu crédito, de requerer seja procedida a penhora do valor depositado, viabilizando‐se a execução fiscal. (2018, p. 292)
Em relação ao pagamento antecipado, Costa ensina que ocorre nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que o próprio contribuinte apura o crédito tributário e antecipa seu pagamento, que há de ser homologado, expressa ou tacitamente, para que se consume a extinção do vínculo obrigacional. O prazo quinquenal é de decadência. (2018, p. 292)
Quanto á consignação em pagamento, o artigo 163, do CTN disciplina que a importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; II de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; III de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. (BRASIL, 1966)
Em relação á decisão administrativa irreformável, Costa explica que o Código reporta‐se à decisão proferida em sede de processo administrativo, acerca da impugnação do sujeito passivo a determinada exigência tributária. (2018, p. 304)
E, por fim, como forma de extinção do crédito tributário, a decisão judicial passada em julgado é explicada por Regina Helena Costa como provocado o Poder Judiciário mediante ação do sujeito passivo para discutir a exigência fiscal ou mediante a propositura, pela Fazenda Pública, de execução fiscal, o pronunciamento judicial definitivo, no sentido da invalidade do crédito tributário, culminará em coisa julgada material, extinguindo, em consequência, a obrigação tributária. (2018, p. 306)
Quanto à exclusão do crédito tributário, o artigo 175, do Código tributário Nacional dispõe que excluem o crédito tributário: a isenção, e a anistia. Segundo o parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente. (BRASIL, 1966)
É importante destacar que Regina Helena Costa explica que a aproximação entre isenção e anistia é efetuada pela própria Constituição, que, em seu art. 150, § 6o, dispõe que
qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo‐lo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2o, XII, g (2018, p. 307)
Regina Helena Costa explica que a isenção é classicamente definida como: favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento do tributo devido, legalmente qualificada, ou ainda como hipótese de não incidência doutrina mais moderna a vem entendendo como norma impeditiva do exercício da competência tributária em certas situações, em razão da mutilação de um ou de alguns aspectos da hipótese de incidência. (2018, p. 308)
É importante destacar que, segundo Costa, a isenção é espécie de exoneração tributária, estabelecida em lei e, assim, impeditiva da produção de efeitos da norma consistente na hipótese de incidência. Portanto, existindo norma isentiva, impedido estará o exercício da competência tributária. Em consequência, não poderá surgir a obrigação principal, pelo que temos por equivocadas as ideias segundo as quais a isenção consiste na dispensa legal do pagamento do tributo ou, mesmo, que represente modalidade de exclusão do crédito tributário, já que este supõe a existência do vínculo obrigacional. (2018, p. 309)
Neste ponto, cabe salientar que há diferença entre isenção e imunidade, as quais foram apontadas por Regina Helena Costa:
Imunidade é a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, a qual confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação. Já a isenção tem por fonte a lei, configurando norma impeditiva do exercício dessa mesma competência em determinadas situações. (COSTA, Regina Helena Curso de direito tributário / Regina Helena Costa. 8. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018, p. 315)
Já em relação a anistia, Costa (2018, p. 315) explica que é o perdão da penalidade, aplicando-se a casos pretéritos, diferenciando-se da remissão, que é o perdão do crédito tributário, mediante lei da pessoa política competente para a instituição do tributo.
A existência processual, segundo Cléucio Santos Nunes, o processo tributário se subdivide em processo administrativo tributário e processo judicial tributário. Tendo em vista o objetivo do presente trabalho, importa explicar o processo judicial tributário. (2019, p 462)
Segundo Nunes, o judicial consiste em conjunto de ações judiciais do processo civil na defesa dos interesses da Fazenda e dos contribuintes. Algumas ações são amplamente conhecidas e disciplinadas pelas regras do CPC; outras possuem normas especiais previstas amplamente no CTN ou em leis específicas, como é o caso da Lei de Execuções Fiscais e da Medida Cautelar Fiscal.
Assim, o processo judicial tributário poderá ser subdividido em: ações de iniciativa da Fazenda Pública e ações de iniciativa do sujeito passivo, compreendendo neste último caso o contribuinte e o responsável, conforme a definição do art. 121 do CTN. (NUNES, Cleucio Santos Curso completo de direito processual tributário / Cleucio Santos Nunes. 3. ed. São Paulo : Saraiva Educação, 2019, p. 462)
Nunes explica que principal finalidade do processo judicial é solucionar conflitos de interesses que não puderam ser resolvidos amigavelmente entre as partes. Tratando-se de questões judiciais tributárias, as possibilidades de se solucionar a controvérsia jurídica sem o ajuizamento de medidas judiciais, limita-se ao processo administrativo tributário. (2019, p. 462)
Nunes explica que no mesmo depois de resolvida a discussão nesse âmbito o contribuinte pode ingressar com medidas judiciais visando anular a decisão administrativa. Desde logo é necessário se fixar um dos fundamentos do processo judicial tributário: o esgotamento do processo administrativo tributário não é um pré-requisito para o contribuinte demandar o Poder Judiciário com ações contra a Fazenda. (2019, p. 462) Porém, segundo Nunes, a recíproca não é verdadeira, pois, no sistema legal brasileiro, a Fazenda não tem o direito de ingressar com a cobrança judicial do crédito tributário sem que o contribuinte seja notificado do lançamento tributário. (2019, p. 463)
Segundo Nunes, em caso de impugnação, será instaurado o processo administrativo com as garantias do contraditório e da ampla defesa, exceto nos casos de lançamento por homologação, em que o contribuinte deve apurar o crédito tributário e declará-lo ao Fisco. (2019, p. 463)
Nesse caso, como a declaração de constituição do crédito tributário é elaborada pelo próprio contribuinte, na hipótese de não ocorrer o pagamento, a Fazenda poderá inscrever o crédito na dívida ativa e, em seguida, ingressar com a Execução Fiscal. (2019, p. 463)
CONCLUSÃO
O presente trabalho analisou como os litígios tributários formam-se. Conclui-se que é a partir da relação jurídica, que inicia-se com a hipótese de incidência (descrição legislativa do fato gerador), fato gerador (a materialização da hipótese de incidência), obrigação tributária (obrigações principal e acessória que surge com a consumação do fato gerador) e crédito tributário (decorrente das obrigações tributárias), que é constituído pelo lançamento. Dessa forma, é com o lançamento que nasce a obrigação de pagar o tributo, e instala-se o liame obrigacional. Portanto, o fisco tem o direito de exigir o crédito e o contribuinte tem o dever de atender à obrigação. O lançamento aperfeiçoa-se com a notificação do contribuinte, que pode pagar ou impugnar, no prazo definido em lei. Não havendo o contribuinte realizado o pagamento, há averbação, inclusive por meio eletrônico, a certidão de dívida ativa nos órgãos de registro de bens e direitos sujeitos a arresto ou penhora, tornando-os indisponíveis. Dessa forma, o contribuinte terá divida regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez e tem efeito de prova pré-constituída, perante o fisco. Tendo em vista a inscrição da dívida ativa, a Fazenda Pública pode ingressar com a Execução Fiscal, Não havendo a solução da controvérsia entre a Fazenda Pública e o contribuinte, pode ser instaurado o processo judicial tributário. Dessa forma, tanto a Fazenda Pública, quanto o contribuinte, ou o responsável, podem ingressar com ações judiciais.
Referências bibliográficas:
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966. Código tributário nacional
COSTA, Regina Helena Curso de direito tributário / Regina Helena Costa. 8. ed. São Paulo : Saraiva Educação, 2018.
NUNES, Cleucio Santos Curso completo de direito processual tributário 3. ed. São Paulo : Saraiva Educação, 2019.
PAULSEN, Leandro Curso de direito tributário completo 11. ed. São Paulo : Saraiva Educação, 2020. 616 p.
SABBAG, Eduardo Direito tributário essencial 6. ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2018.
