Introdução:
O presente trabalho abordará os princípios do direito tributário, diferenciando-os das garantias, e explicando sua evolução histórica. Dessa forma, será analisado se a atual situação do direito processual tributário está em conformidade com os princípios que o rege.
I. Princípios e garantias do direito material e processual tributário e conceituação da justiça
Luz e Souza explicam que princípio é a disposição ou regra que exprime um valor e serve de fundamento e referência para conferir racionalidade a um sistema normativo. (2015, p. 602).Nunes explica que a noção de princípio, justamente com lastro no vernáculo latino, se espraia para as mais diversas searas das ciências e do vocabulário popular, assumindo características de hábitos de linguagem, tais como as expressões em princípio, a princípio. (2019, p. 83)
É interessante destacar a evolução dos princípios, na perspectiva de Nunes. Segundo o autor, princípio era nomeado de arkhê, por Aristóteles, e desdobrava-se em sete acepções, todas envolvendo a gênese de algo e como origem do conhecimento. Na idade média, Montesquieu, no ano de 1747, conferiu ao vocábulo a conotação de busca de uma finalidade. Porém, Kant fez com que os princípios assumissem caráter de norma. (NUNES, 2019, p. 83-84)
Paulsen explica que princípios indicam valores a serem promovidos, de modo que impõem a identificação da conduta devida em cada caso concreto. (2020, p. 72) O autor cita como exemplos de princípios a determinação de que os impostos sejam pessoais, e graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, conforme o artigo 145, §1, da Constituição Federal, e a vedação à instituição de tratamento desigual entre contribuintes que encontrem-se em situação equivalente. (Paulsen , 2020, p. 73-74)
Nunes, citando Paulo Bonavides, explica que houveram três fases da juridicidade dos princípios do direito. Segundo ele, as fases foram: jusnaturalista, positivista e pós-positivista. As primeiras, eram meras inspirações ético valorativas aos postulados da justiça. A segunda fase, estendeu-se do século XIX ao XX, e compreendia os princípios como normas jurídicas, que serviam como instrumentos de integração do direito, diante de lacunas na lei. (2019, p. 87-88)
Cléucio Nunes explica que a terceira fase ocorreu quando os princípios deixaram de ser simples preenchimento de vazios legislativos, para figurarem nas Constituições. Dessa forma, os princípios passaram a ter função de impor obrigações legais. É importante destacar que e terceira fase figurou Ronald Dworkin, que criticava o distanciamento do positivismo à ideia de juridicidade dos princípios. (2019 p. 88)
Diante da fase pós-positivista, os princípios apresentaram-se como normas jurídicas, tendo efetividade na orientação da elaboração de outras normas e na aplicação concreta do direito, conforme Nunes. (2019 p. 88) É importante destacar que o mencionado autor explica que princípios do direito são normas jurídicas, mas com a qualidade de serem reconhecidas como estruturas do sistema jurídico. Segundo ele, é a teoria do direito que os identifica e estuda, cabendo aos agentes do Poder Público, legitimados, dar-lhes aplicação concreta, já que o descumprimento de um princípio jurídico não só invalida a lei ou o ato infra-legal, como também corrompe a harmonia do sistema jurídico.
É importante destacar que Paulsen explica que pode ocorrer colisão de princípios. Dessa forma, os princípios colidentes devem ser ponderados, de modo que prevaleça, na medida do necessário, aquele que tenha mais peso em face da das circunstâncias específicas sob apreciação, e cujo afastamento seria menos aceitável, perante o sistema como um todo. (2020, p. 73) Antes de abordar os princípios em espécie, se faz necessário diferenciar princípios de garantias.
Nunes explica que garantias são muito semelhantes aos princípios e a distinção entre um e outro conceito é de ordem funcional para o processo e não exatamente uma diferenciação de essência. De um modo geral, os princípios declaram direitos; as garantias limitam o poder. (2019, p. 92)
Segundo Nunes (2019, p. 92),as garantias são instrumentos de proteção à ameaça ou violação de direitos fundamentais consagrados no texto da Constituição. Segundo o autor, é relevante diferençar os institutos em questão, pois o conjunto de direitos fundamentais encerra enunciados muito concisos, os quais, por si só, não permitem conclusão imediata do que é necessário para que se afirmem no terreno da efetividade das normas.
Leandro Paulsen explica que não existe um rol taxativo de princípios tributário, fazendo-se necessário pinçá-los no texto constitucional. Ele explica que os princípios são: capacidade contributiva, capacidade de colaboração, isonomia, segurança jurídica, e praticabilidade da tributação. (2020, p. 73)
De acordo com Paulsen (2020, p. 75),a capacidade contributiva não constitui apenas um critério de justiça fiscal capaz de fundamentar tratamento tributário diferenciado de modo que seja considerado como promotor e não como violador da isonomia. Configura verdadeiro princípio a orientar toda a tributação, inspirando o legislador e orientando os aplicadores das normas tributárias.
Decorre desse princípio, basicamente, que o Estado deve exigir das pessoas que contribuam para as despesas públicas na medida da sua capacidade econômica, de modo que os mais ricos contribuam progressivamente mais em comparação aos menos providos de riqueza, conforme Paulsen . O autor explica que o princípio da capacidade contributiva também se projeta nas situações extremas, de pobreza ou de muita riqueza. Tais conteúdos normativos extremos (preservação do mínimo vital e vedação de confisco) aplicam-se a todas as espécies tributárias, inclusive aos tributos com fato gerador vinculado, como as taxas.
Como forma de exemplificar o princípio da capacidade contributiva, Paulsen explica que há vários modos diferentes através dos quais se revela e se viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva, citando a imunidade; isenção; seletividade; progressividade. (2020, p. 77) Dessa forma, cabe analisar cada uma das formas que viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva.
A imunidade dá-se quando a própria Constituição afasta a possibilidade de tributação. Como exemplo disso, podem ser citadas pessoas reconhecidamente pobres relativamente à obtenção de certidão de nascimento e de óbito, ou seja, impede que o legislador tenha competência para determinar a incidência de taxa de serviço nesses casos. (Paulsen , 2020, p. 77)
Já em relação à isenção, podem-se dispensar do pagamento de determinado tributo pessoas que não tenham capacidade contributiva, como no caso da isenção, para desempregados, de taxa de inscrição em concurso público. (Paulsen , 2020, p. 77)
Quanto à seletividade, Paulsen explica que importa a essencialidade do produto. Dessa forma, pressupõe-se que há presunção de que produtos supérfluos são adquiridos por pessoas com maior capacidade contributiva. Além disso, que o tipo e a utilização do veículo automotor, e a localização e o uso imóvel importar para a seletividade. (Paulsen , 2020, p. 78)
Em relação à progressividade, Paulsen explica que constitui técnica de agravamento do ônus tributário conforme aumenta a base de cálculo. Não se confunde com a seletividade, pois esta implica tributação diferenciada conforme a qualidade do que é objeto da tributação, atribuindo-se alíquotas diferentes para produtos diferentes. (p. 77)
É importante destacar que, segundo Paulsen , a progressividade, implica tributação mais pesada quando a base de cálculo for maior, pressupõe maior capacidade contributiva daquele submetido às maiores. O autor explica que a progressividade pode ser simples ou gradual. (2020, p. 78)
A progressividade é simples quando haja elevação de alíquotas em face do aumento da base de cálculo; gradual quando se dê mediante aplicação de alíquotas maiores para a parte da base de cálculo que ultrapasse o limite previsto para a alíquota inferior. (Paulsen , 2020, p. 78)
Em relação ao segundo princípio, o da capacidade colaborativa, Paulsen explica que constitui critério para a validação constitucional das obrigações acessórias e de terceiros, provendo instrumentos para o seu controle. (2020, p. 79) Segundo Paulsen , decorre do mencionado princípio que o Estado exija das pessoas que colaborem com a tributação à vista da sua efetiva capacidade para agir no sentido de viabilizar, simplificar ou tornar mais efetivas a fiscalização e a arrecadação tributárias, sem que tenham, para tanto, de se desviar das suas atividades ou de suportar demasiados ônus ou restrições às suas liberdades. (2020, p. 80)
Paulsen dá exemplos de atos que decorrem do princípio da capacidade colaborativa: a emissão de documentos ou prover informação útil para a fiscalização tributária, efetuar retenções e repasses que assegurem a arrecadação ou adoção de cautelas que inibam ou impeçam a sonegação. (2020, p. 80)
O terceiro princípio apontado por Paulsen é o da segurança jurídica em matéria tributária, que orienta a certeza do direito, a intangibilidade das posições jurídicas consolidadas, estabilidade das situações jurídicas, confiabilidade no tráfego jurídico, e devido processo legal. (2020, p. 82-83)
Em relação à certeza do direito, diz respeito ao conhecimento do direito vigente e aplicável aos casos, de modo que as pessoas possam orientar suas condutas conforme os efeitos jurídicos estabelecidos, buscando determinado resultado jurídico ou evitando consequência indesejada. (Paulsen , 2020, p. 83)
Quanto à intangibilidade das posições jurídicas, pode ser vislumbrado pode ser vislumbrado, no que diz respeito à consideração da formalização de um parcelamento de dívida tributária como ato jurídico perfeito, a vincular o contribuinte e o ente tributante, gerando todos os efeitos previstos nas normas gerais de direito tributário, como a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, vI, do CTN) e o consequente direito a certidões negativas de débito (art. 206 do CTN). (p. 83)
O terceiro desdobramento da segurança jurídica em matéria tributária é a estabilidade das situações jurídicas, que evidencia-se nos prazos decadenciais e prescricionais, ambos quinquenais, e ainda, o direito do contribuinte ao ressarcimento de indébito tributário por compensação ou pleitear a repartição. (Paulsen , 2020, p. 83)
Quanto ao quarto desdobramento da segurança jurídica em matéria tributária, cita-se a proteção à confiança do contribuinte, que consiste na observância das normas complementares das leis e dos decretos (atos normativos, decisões administrativas com eficácia normativa, práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e convênios entre os entes políticos) exclui a imposição de penalidades e a cobrança de juros de mora e inclusive a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. (Paulsen , 2020, p. 84)
E, por fim, como quinto e último desdobramento do princípio da segurança em matéria tributária é o devido processo legal. O devido processo legal, que será melhor abordado nas páginas seguintes, é percebido na ampla gama de instrumentos processuais colocados à disposição do contribuinte para o questionamento dos créditos tributários, mandado de segurança e ações que visam direitos do contribuinte. (Paulsen , 2020, p. 84)
O quarto princípio elencado por Paulsen é o princípio da igualdade tributária. Segundo o autor, a igualdade perante a lei (submissão de todos à lei) e na lei (tratamento legal igualitário) não precisa ser justificada; a desigualdade, sim. É importante destacar que a busca de justiça faz com que se deva ter preocupação não apenas com a igualdade formal, mas também com a igualdade material, o justificando e até mesmo impondo que a lei considere as diferenças para buscar tratamentos adequados a cada condição. (2020, p. 85)
Paulsen explica que, em matéria tributária, o princípio da igualdade vislumbra-se na cobrança de tributo em percentuais distintos conforme a riqueza ostentada pelos contribuintes, em atenção à sua capacidade contributiva. Além disso, há a igualdade na aplicação da lei (aplicação efetiva a todos, no plano prático, da igualdade promovida pelas leis), de modo que se torne efetiva. (2020, p. 85)
O último princípio destacado por Paulsen é o da praticabilidade da tributação. Segundo o autor, é necessário que as leis tributárias sejam aplicáveis, de modo que a apuração dos créditos seja viável e que o Fisco disponha de mecanismos que reduzam o inadimplemento e a sonegação, bem como facilitem e assegurem a fiscalização e a cobrança. (2020, p. 91)
Paulsen explica que a atribuição de competência tributária aos entes políticos ocorre para que possam, legitimamente, buscar recursos no patrimônio privado para fazer frente aos gastos públicos com custeio e investimentos. O exercício da tributação não é um fim em si mesmo, mas um instrumento. Só se admite a intervenção no patrimônio das pessoas porque é necessário para o financiamento das atividades que cabe ao Estado promover. (2020, p. 90-91)
Paulsen leciona que estão no rol das medidas de praticabilidade da tributação, por exemplo, as obrigações dos substitutos tributários, especialmente quando envolvem presunções e ficções. Aliás, estão nesta linha as diversas obrigações impostas às pessoas que, mesmo não integrantes da relação tributária contributiva, são chamadas a adotar medidas relacionadas à apuração, fiscalização, arrecadação e cobrança dos tributos, de modo que sejam mais simples e efetivas, ou seja, medidas que colaboram para a praticabilidade da tributação. (2020, p. 92)
É importante destacar que a invocação da necessidade de praticabilidade da tributação justifica certas medidas simplificadoras e generalizantes, de outro é necessário destacar que os mecanismos de praticabilidade estão sujeitos a limites. (Paulsen , 2020, p. 92)
Segundo Paulsen , não pode a praticabilidade servir como justificativa para qualquer ato do fisco, pois as medidas adotadas são sujeitas a limitações, não podendo violar princípios básicos de tributação, como a legalidade e a capacidade contributiva, bem como se não é irrazoável, nem desproporcional. (2020, p. 93)
Quanto à classificação dos princípios, Cléucio Nunes explica que se faz necessário distingui-los entre princípios exclusivos aos procedimentos administrativos, comuns aos procedimentos e ao processo (administrativo e judicial), exclusivos do processo judicial. Além disso, ele cita que há garantias exclusivas do processo contencioso (administrativo ou judicial), comuns aos procedimentos e ao processo tributário contencioso, e exclusiva dos procedimentos e do processo administrativo contencioso. (2019, p. 103)
De acordo com Nunes, os princípios exclusivos aos procedimentos administrativos são a inquisitoriedade e a cientificação. (2019, p. 103) A inquisitoriedade, conforme o mencionado autor, se dá em razão da indisponibilidade do interesse público, devendo o Poder Público comprovar que o contribuinte efetividade realizou o fato gerador da obrigação. (NUNES, 2019, p. 104)
A cientificação, conforme leciona Cléucio Nunes, serve para notificar o sujeito passivo dos atos necessários à devida formalização e ultimação do procedimento, de forma que se pressupõe o atendimento da bilateralidade de comunicação entre o Poder Público e o particular. (2019, p. 108) De acordo com Nunes, a gratuidade é uma garantia exclusiva do procedimento administrativo. (2019, p. 103)
O autor explica que não há base lógica ou jurídica para cobrar taxas ou qualquer outra exigência pecuniária, se o processo não é instaurado no interesse do contribuinte, mas para o recebimento regular da receita pública. (NUNES, 2019, p. 162) Quanto aos princípios comuns aos princípios comuns aos procedimentos e aos processos administrativos e judicial, Nunes explica que são normas de conteúdo abstrato, dirigidas indistintamente a todos como potenciais sujeitos de um processo, e ele os cita: princípios do devido processo legal, da oficialidade e do formalismo moderado. (NUNES, 2019, p. 110)
Clécio Nunes explica que o princípio do devido processo legal exige que, para restringir a liberdade ou propriedade das pessoas, é necessário a existência de regras predefinidas e anunciadas por um sistema legítimo de poder. (2019, p. 111) O autor explica que o mencionado princípio aplica-se ao direito tributário, tendo em vista que em um regime democrático, o devido processo legal é aplicável a qualquer modalidade de exercício do poder burocrático sobre o indivíduo, revelando-se como medida fundamental contra o arbítrio estatal e impeditiva de um procedimento inventado pela autoridade pública. (NUNES, 2019, p. 111)
Nunes explica que o princípio do devido processo legal é resultado de uma imensa batalha relativa ao pagamento de tributos, entre indivíduo e Estado. Segundo o autor, o princípio tem origens na Inglaterra, em 1215, com a Magna Carta, em que todo o homem livre somente seria privado de sua liberdade ou bens, por meio de um juízo e segundo as leis do país. (2019, p. 111)
Conforme Cléucio Nunes, a assinatura da Magna Carta deu-se devido às disputas pelo trono entre o Rei João, e dinastias rivais, que gerou aumento de tributos. Além disso, direitos fundamentais estavam sendo exigidos, e o Rei João rivalizou com o clero. Dessa forma, os senhores feudais rebelaram-se, e o Rei foi obrigado a assinar a Magna Carta. (2019, p. 112)
A Constituição Federal prevê em seu artigo 5º, inciso LIV, que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens, sem o devido processo legal. Nunes (2019, p. 115) explica que, no sentido material, o artigo 150 da Constituição Federal, que prevê um rol de limitações à cobrança de tributos, é um desmembramento do mencionado princípio. Já no sentido processual, o princípio se desmembra em garantias como o contraditório e ampla defesa. Quanto à divisão do princípio do devido processo legal em material e processual, cabe destacar o voto do Ministro Carlos Veloso, do STF, que explicou a divisão do devido processo legal em formal e material:
Abrindo o debate, deixo expresso que a Constituição de 1988 consagra o devido processo legal nos seus dois aspectos, substantivo e processual, nos incisos LIV e LV, do art. 5o, respectivamente. [...] Due process of law, com conteúdo substantivo substantive due process constitui limite ao Legislativo, no sentido de que as leis devem ser elaboradas com justiça, devem ser dotadas de razoabilidade (reasonableness) e de racionalidade (rationality), devem guardar, segundo W. Holmes, um real e substancial nexo com o objetivo que se quer atingir. Paralelamente, due process of law, com caráter processual procedural due process garante às pessoas um procedimento judicial justo, com direito de defesa (STF. ADI n. 1.511MC, fragmentos do voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 1610-996, DJ de 662003).
Dessa forma, Nunes explica que em sentido material, ninguém será privado de seus bens ou liberdade sem que se instaure um procedimento ou processo previamente definidos em lei, mediante a definição de autoridade competente para processar e julgar a demanda. Já em sentido processual, o Estado deverá assegurar as garantias do contraditório e da ampla defesa. (2019, p. 117) Quanto às garantias exclusivas do processo contencioso administrativo ou judicial, Nunes cita a garantia do contraditório (2019, p. 131), e a garantia da ampla defesa (2019, p. 134). Quanto à segunda garantia, o autor a desmembra em três: direito à alegação (2019, p. 136), direito à prova (2019, p. 137), e direito de recorrer (2019, p. 142).
É importante destacar que o princípio do contraditório está previsto na Constituição Federal. O artigo 5º, inciso LV, determina que aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. (BRASIL, 1988) Nunes explica que a garantia ao contraditório é o direito de toda pessoa responder, contestar ou refutar pretensão proposta contra si, em processo conduzido por autoridade estatal. (2019, p. 130) É também chamado de bilateralidade de audiência, pois assegura que qualquer pessoa tenha o direito de tomar ciência de que há procedimento ou processo de que seja alvo. (NUNES, 2019, p. 132)
Com a finalidade de exemplificar o princípio do contraditório no direito tributário, Nunes cita o procedimento de fiscalização, em que o contribuinte tem o direito de ser cientificado de todos os atos que estão ocorrendo no procedimento, em que os resultados do procedimento deverão ser comunicados aos contribuintes, que deverá decidir se o acatará ou não. (NUNES, 2019, p. 132)
Segundo Nunes, o contraditório é uma forma de comunicação que poderá ser direta ou indireta. Será indireta quando, no processo judicial, a mensagem de uma parte chegará por intermédio de autoridade competente. Já a comunicação direta será no administrativo, quando o órgão competente é o mesmo que proferirá a decisão (2019, p. 133). Em relação à garantia da ampla defesa, Nunes explica que possui a mesma origem do contraditório, tratando-se de postulados democráticos originários da Magna Carta de 1215. Destina-se a efetivar o devido processo legal, uma vez que o processo não será justo sem a segurança de um amplo sistema de alegações, provas e recursos disponibilizados às partes do processo. (2019, p. 134)
A garantia à ampla defesa, em relação ao direito de alegar, consiste em garantir ao demandado não apenas a apresentação formal de todos os argumentos que entender adequados à sua defesa, mas também o dever de a autoridade julgadora apreciar os argumentos articulados pelo réu e se pronunciar motivadamente sobre cada um deles. (2019, p. 136) A garantia à ampla defesa, em relação ao direito de produzir provas, que, segundo Nunes, justifica-se no artigo 5º, LV, da Constituição Federal, ao citar recursos. Segundo o referido autor, ao mencionar recursos no dispositivo, a Constituição Federal conferiu o direito ao acusado de lançar mão de qualquer meio de defesa que demonstre a veracidade de seus argumentos. (2019, p. 137)
Cabe destacar o artigo 369, do Código de processo civil, que dispõe que as partes têm o direito de empregar todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, para provar a verdade dos fatos em que se funda o pedido ou a defesa e influir eficazmente na convicção do juiz. (BRASIL, 2015) É imperioso destacar a observação de Nunes, quanto à produção de provas e a teoria dos frutos envenenados.
Ele explica que a teoria é extensiva ao direito tributário, administrativo e judicial, e, portanto, devem ser desconsideradas provas obtidas pela fiscalização mediante apreensão irregular de bens, mercadorias ou dados, ou mediante escutas telefônicas não autorizadas, conforme RE em HC 90.376, julgado pelo STF. (2019, p. 138) A garantia à ampla defesa, em relação ao direito de recorrer, justifica-se, segundo Nunes, em razão de o direito ao recurso ser um consectário lógico e racional do sistema processual, na medida em que as decisões devem ser revistas por outro órgão julgador como um pressuposto de afirmação do que ficou decidido ou de correção de eventuais erros cometidos com a primeira decisão. (2019, p. 142)
Quanto ao princípio da oficialidade, Nunes (2019, p. 117) explica que é o impulso oficial, em que a autoridade processante tem o dever de dar andamento aos procedimentos e processos, independente de manifestação do particular. Como exemplo disso, ele cita os procedimentos administrativos tributários e os processos administrativos contenciosos. Segundo Nunes, os procedimentos administrativos tributários deverão chegar à sua conclusão, formalizando a pretensão fiscal por meio do lançamento, ainda que o sujeito passivo não contribua para sua finalização. Isso é possível porque o princípio da oficialidade impõe a formulação de regras procedimentais que prevejam um começo e fim aos procedimentos administrativos. (2019, p. 117)
Porém, Nunes explica que, tratando-se de processo administrativo contencioso, o expediente deverá alcançar também uma conclusão, em que a administração tributária reveja o ato impugnado e aceite as alegações do contribuinte, total ou parcialmente, ou não as acolha, mantendo a pretensão fiscal. Quanto ao princípio do formalismo moderado, Nunes explica que significa que a prática dos atos processuais se revestirá de formas simples, sem que se perca a segurança e certeza dos fundamentos para as decisões. (2019, p. 119)
A Lei 9.784 (BRASIL, 1999), em seu artigo 2º, inciso IX, § único, dispõe que nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados. No mesmo sentido, o Decreto 70.235 (BRASIL, 1972), em seu artigo 2º, dispõe que os atos e termos processuais, quando a lei não prescrever forma determinada, conterão somente o indispensável à sua finalidade, sem espaço em branco, e sem entrelinhas, rasuras ou emendas não ressalvadas.
Quanto aos princípios exclusivos do processo judicial, Nunes explica que são dois: Do acesso à jurisdição (2019, p. 121), e princípio dispositivo (2019, p. 127). Quanto ao primeiro princípio mencionado, o autor explica que sem acesso à justiça, não há democracia, nem Estado de direito. (2019, p. 125).
É importante destacar que, segundo Nunes, existem limitações e não exclusões ao princípio do acesso à jurisdição, que são: a extinção da ação quando faltar legitimidade ou interesse de agir (CPC, art. 485, VI), requisitos obrigatórios que as petições iniciais deverão observar (CPC, art. 319), prescrição e decadência (CPC, art. 487, II), perempção, litispendência e coisa julgada (485, V), e outras exigências processuais previstas no art. 485 do CPC que levam à extinção do processo sem resolução do mérito. (NUNES, 2019, p. 125) Em relação ao segundo princípio, o dispositivo, Nunes explica que decorre da inércia da jurisdição, em que o processo só se inicia por iniciativa da parte.
Dessa forma, é assegurado a presunção de imparcialidade do órgão jurisdicional, pois caberá ao juiz somente decidir o que foi requerido pelas partes. (2019, p. 127) Quanto às garantias comuns aos procedimentos e ao processo tributário contencioso, Nunes explica que são cinco: Direito de petição (2019, p. 146), Garantia do dever de fundamentação das decisões (2019, p. 149), Garantia da Publicidade (2019, p. 154), Garantia da acessibilidade (2019, p. 159), e garantia da duração razoável do processo (2019, p.159)
A Constituição Federal, em seu artigo 5º, inciso XXXIV, a, determina que são a todos assegurados, independente do pagamento de taxas o direito de petição aos poderes públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder. (BRASIL, 1988) É interessante explicar a origem do direito de petição. Nunes leciona que, o Grande Conselho Do Reino conquistou o direito de pedir a sanção das leis, na Inglaterra, na Idade Média. Em 1628, foi assinado o direito de petição, que voltava-se à proibição de cobrança de tributos sem autorização parlamentar, bem como a prisão sem culpa formalizada. (2019, p. 146)
Nunes explica ainda que, em 1689, o direito de petição incorporou-se na categoria de direito individual, com a proclamação do Bill of Rights. A partir de então, o direito de petição serve como meio de assegurar ao indivíduo o direito de invocar a atuação do Poder Público para correção de ilegalidades contra os direitos individuais. (2019, p. 147)
Quanto ao dever de fundamentação das questões, a Constituição Federal, artigo 93, inciso IX, estabelece que todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas as decisões, sob pena de nulidade. (BRASIL, 1988) De acordo com Nunes, a garantia importa pois sem apresentar argumentos de fato e de direito que levaram ao convencimento do julgador, torna-se inviável a possibilidade de o interessado contestar a decisão em outra instância.
Além disso, se faz possível verificar se todos os argumentos foram enfrentados pelo julgador, e os parâmetros aos quais ele se baseou. (p. 150) Quanto à garantia da publicidade, esta também justifica-se no artigo 93, IX, da Constituição, ao prever que os julgamentos serão públicos. De acordo com o Nunes, que o critério justifica-se para preservar o interesse público à informação, e para que interessados possam habilitarem-se no processo. (2019, p. 154)
Em relação à garantia da acessibilidade, Nunes explica que é aplicável aos processos judiciais e administrativos, embora não se confunda com o princípio do acesso à justiça e nem com a garantia constitucional da publicidade dos processos. (2019, p. 159) Além disso, Nunes informa que a acessibilidade tem a ver com o direito de se obter informações dos autos, que podem ser fornecidas através de cópias, certidões ou pela simples consulta na repartição pública. O direito de acesso se estende ao procurador do interessado, que poderá ser o advogado ou outra pessoa capaz que comprove seu poder de representação. (2019, p. 159)
Em relação à garantia de duração razoável do processo, Nunes leciona quanto a normal ser garantia por ser dirigida à Autoridade Pública, que deve primar pela celeridade na conclusão dos processos de um modo geral. (2019, p. 159) A Convenção Americana De Direitos Humanos (Pacto De San José Da Costa Rica), de 1969, estabelece em seu artigo 8º, 1, no capítulo sobre garantias judiciais, a duração razoável do processo ao dispor que toda pessoa terá o direito de ser ouvida, com as devidas garantias e dentro de um prazo razoável, por um juiz ou Tribunal competente, independente e imparcial, estabelecido anteriormente por lei, na apuração de qualquer acusação penal formulada contra ela, ou na determinação de seus direitos e obrigações de caráter civil, trabalhista, fiscal ou de qualquer outra natureza.
A Constituição Federal Brasileira, de 1988, determina, da mesma forma, no artigo 5º, inciso LXXVIII, que é assegurado a todos, no âmbito judicial e administrativo, a razoável duração do processo e os meios que garantem a celeridade de sua tramitação. (BRASIL, 1988)
O Código de processo civil, de 2015, que segundo seu artigo 1º, será ordenado, disciplinado e interpretado conforme os valores e as normas estabelecidos na Constituição da República Federativa do Brasil, trouxe também, em seu artigo 4º, que as partes têm o direito de obter em prazo razoável a solução integral do mérito, incluída a atividade satisfativa. (BRASIL, 2015)
Quanto ao mencionado artigo, o enunciado 371, do Fórum Permanente de Processualistas Civis, explica que tem aplicação em todas as fases e em todos os tipos de procedimento, inclusive em incidentes processuais e na instância recursal, impondo ao órgão jurisdicional viabilizar o saneamento de vícios para examinar o mérito, sempre que seja possível a sua correção. (BRASIL. Enunciado 371, do Fórum permanente dos processualistas civis. 2015.)
É importante destacar que, segundo Bonicio (2016, p. 170), o Código de processo civil de 2015 trouxe mudanças que priorizam o tempo razoável do processo, no artigo 1.048, tais como prioridade de tramitação para idosos, portadores de doença grave, assuntos regulados pelo Estatuto da Criança e do Adolescente, e Vítimas de violência doméstica e familiar. Ainda segundo Bonicio (p. 170), outra medida adotada pelo código de processo civil de 2015 foi a do artigo 12, que determina que juízes e os tribunais atenderão, preferencialmente, à ordem cronológica de conclusão para proferir sentença ou acórdão.
Bonicio (2016, p. 170), explica que a medida trazida pelo artigo 12 é benéfica pois o juiz deixará de escolher qual processo será julgado primeiro para, segundo as novas regras, dar preferência àqueles mais antigos, segundo a ordem de conclusão. A medida adotada no Código de Processo Civil, já estava em análise do Conselho Nacional de Justiça, desde 2009. Nesse ano, o judiciário teve como meta de número 2: Identificar os processos judiciais mais antigos e adotar medidas concretas para o julgamento de todos os distribuídos até 31.12.2005 (em 1º, 2º grau ou tribunais superiores). (BRASIL, CNJ, 2009)
O Conselho Nacional de Justiça dedicou-se a essa meta com o objetivo de assegurar o direito constitucional à razoável duração do processo judicial, o fortalecimento da democracia, além de eliminar os estoques de processos responsáveis pelas altas taxas de congestionamento.
Em apertada síntese, Bonício (2016, p. 171) destaca que o novo código de processo civil municia as partes e a sociedade de instrumentos de fiscalização, que estão amparados na forte exigência de publicidade das listas de julgamento dos processos pendentes. Bonício (2016, p. 172) destaca ainda as tutelas de urgência e evidência, e a técnica de improcedência liminar do pedido.
Freire, Streck, Nunes e Cunha explicam que um processo somente pode ser qualificado de devido, justo ou équo, se ostentar uma razoável duração. Além disso, que um processo excessivamente demorado é um processo injusto, indevido, que não atende aos anseios do jurisdicionado, nem ao interesse público. (2017, p. 37) Segundo os autores, o juiz e as partes, para que se atenda à exigência de duração razoável do processo, devem evitar e eliminar as dilações indevidas no curso do procedimento em contraditório, deixando de praticar atos inúteis, impertinentes e desnecessários. (2017, p. 37)
É importante destacar que, segundo Freire, Streck, Nunes e Cunha, a necessidade de eliminar as dilações indevidas decorre do próprio devido processo legal, que garante um processo justo e efetivo. (2017, p. 37) Conforme Bonicio (2016, p. 67), a notícia mais antiga quanto ao devido processo legal, é do direito inglês, datada de 1934, e significa o direito a um processo justo No direito brasileiro, o devido processo legal foi consagrado no artigo 5º, inciso LIV, o qual prevê que ninguém será privado de liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal. (BRASIL, 1988)
Conforme exposto, da duração razoável do processo está atrelado ao devido do processo legal. A mencionada garantia significa conferir justiça às partes. Conclui-se, portanto, que atender a duração razoável do processo é conferir um processo justo à aqueles que o compõem.
Queiroz e Silva explica, quanto às execuções fiscais que chama bastante atenção que um terço das execuções fiscais federais sejam extintas em razão de prescrição ou decadência. Nesses casos, houve uma movimentação de diversos órgãos estatais, gastando recursos do orçamento, para se chegar meramente à extinção do processo sem nenhum ganho financeiro para a União. (2016, p. 7)
A partir de uma análise comparada entre os sistemas tributários de diversos países, Queiroz e Silva concluiu que o processo judiciário tributário é ineficaz. Segundo Queiroz e Silva, ele não encontrou nenhum exemplo igual ao brasileiro, de sistema de cobrança inteiramente judicial de créditos tributários, e esse é o que possui menor arrecadação de créditos. (2016, p. 18)
Além disso, Queiroz e Silva destaca que encontrou três problemas inerentes ao modelo brasileiro de execução fiscal: é de baixa eficiência na recuperação de créditos; congestiona o Poder Judiciário com demandas de interesse do próprio Estado, impedindo-o de se debruçar sobre controvérsias de particulares; e desestimula a conformidade voluntária (compliance) fiscal das empresas. (2016, p. 18) É importante destacar que Queiroz e Silva concluiu, ao fim de seu trabalho, que uma das sugestões para a execução fiscal no Brasil, seria sua desjudicialização, e a possibilidade de realização de acordos. (2016, p. 22)
Diante do exposto, o atual modelo do processo tributário não está respeitando os princípios e garantias de direito material, nem sendo justo, pois não está respeitando princípios constitucionais, como a razoável duração do processo, tornando impossível acessar a justiça e gerando grandes custos ao país.
Conclusão
No presente trabalho, conclui-se que os princípios e garantias não estão sendo observados devido à tamanha morosidade judicial no contencioso tributário. A prestação jurisdicional ineficiente por ser excessivamente lenta, representa a negativa ao acesso à justiça, garantido constitucionalmente. Dessa forma, devido á grande morosidade demonstrada no sistema jurídico tributário, não há conformidade com os princípios e garantias tributários e constitucionais, ou com o acesso á justiça.
Referências bibliográficas
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1511-7 Distrito Federal.
NUNES, Cleucio Santos Curso completo de direito processual tributário 3. ed. São Paulo : Saraiva Educação, 2019.
PAULSEN, Leandro Curso de direito tributário completo 11. ed. São Paulo : Saraiva Educação, 2020. 616 p.
QUEIROZ E SILVA. Jules Michelet Pereira Queiroz e Silva. EXECUÇÃO FISCAL: EFICIÊNCIA E EXPERIÊNCIA COMPARADA. Direito Tributário e Tributação. Estudo técnico, julho 2016
STRECK, Lenio Luiz. Art. 489. In: _________; NUNES, Dierle; CUNHA, Leonardo (orgs.). Comentá-rios ao Código de Processo Civil. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. x-x.
