Introdução
Este artigo aborda a responsabilização tributária solidária por interesse comum, prevista no art. 124, inciso I do CTN, à luz do entendimento exarado nas recentes decisões do Conselho de Recursos Fiscais CARF.
A responsabilidade tributária por interesse comum é prevista expressamente no Código Tributário Nacional, porém, o que causa divergências doutrinárias e jurisprudenciais é o alcance e a interpretação da expressão interesse comum prevista no art. 124, inciso I do CTN.
Para a compreensão da responsabilidade solidária por interesse comum, é necessário entender os institutos da responsabilidade e da solidariedade tributária, que engloba os preceitos estabelecidos no CTN.
Assim, será necessário trazer a tona o conceito de obrigação tributária com enfoque no sujeito passivo da obrigação tributária, que pode ser tanto o contribuinte quanto o responsável. O contribuinte é comumente chamado de sujeito passivo direto e o responsável é chamado de sujeito passivo indireto.
Embora haja várias classificações doutrinárias e também no CTN para responsabilidade tributária, o objeto de estudo deste artigo se restringe ao instituto da responsabilidade solidária por interesse comum, prevista no artigo 124, I do CTN à luz das recentes decisões do CARF. Para tanto, serão analisados alguns dos recentes julgados que tratam da matéria em questão. No entanto, sem antes, trazer a tona conceitos de obrigação tributária, seus sujeitos bem como conceitos de responsabilidade tributária à luz da doutrina.
Breves considerações a cerca da obrigação tributária
A relação tributária é amparada na soberania do Estado, mas não é simplesmente uma relação de poder e sim uma relação jurídica como bem ensina Hugo de Brito Machado(p 121):
Já é sabido que a relação entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação não é relação simplesmente de poder, mas uma relação jurídica. Essa relação constitui objeto essencial do direito tributário, que é de natureza obrigacional, como já ficou esclarecido.
Para o autor a relação tributária surge com a ocorrência do que se denomina fato gerador. O fato gerador pode ser entendido como a materialização no mundo dos fatos de uma hipótese de incidência.
Para Luciano Amaro cabe uma distinção entre a hipótese de incidência e o fato gerador propriamente dito:
Rigorosamente, pode-se distinguir tal previsão abstrata (hipótese de incidência) da sua concretização no plano fático (fato gerador). A hipótese de incidência integra o antecedente ou pressuposto da norma tributária impositiva. O fato gerador é a própria situação que, ocorrida, atrai a incidência da norma.
Ocorrido o fato gerador nasce a obrigação tributária que Regina Helena Costa trata da seguinte maneira:
Por conseguinte, a obrigação, no direito tributário, não possui conceituação diferente da que lhe é conferida no direito obrigacional comum. Ela se particulariza, no campo dos tributos, pelo seu objeto, que será sempre uma prestação de natureza tributária, portanto um dar, fazer ou não fazer de conteúdo pertinente a tributo. O objeto da obrigação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos) ou não fazer algo (por exemplo, não embaraçar a fiscalização). É pelo objeto que a obrigação revela sua natureza tributária.
Por sua vez, Hugo de Brito Machado assim define obrigação tributária(p 122):
(..) é a relação jurídica em virtude da qual o particular(sujeito passivo)tem o dever de prestar dinheiro ao Estado(sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.
Segundo o Código tributário Nacional a obrigação pode ser principal ou acessória. O art. 113 do CTN denomina as obrigações pecuniárias, seja a título pagamento de tributo ou de multa, de obrigações tributárias principais (§ 1º) e as obrigações de fazer ou deixar de fazer de obrigações tributárias acessórias(§ 2º).
Sobre essa divisão da obrigação tributária em principal e acessória, Sacha Calmon discorre assim(p 670):
Em suma, a obrigação de pagar tributos é heterônoma. Existirá toda vez que ocorrer no mundo fático o evento jurígeno adrede previsto em lei. As chamadas obrigações acessórias, a sua vez, não passam de condutas positivas ou negativas que os contribuintes devem observar por expressa e imperativas determinações da lei. Enquanto a chamada obrigação principal é de dar coisa certa(dinheiro), a denominada acessória é de fazer ou não-fazer.
Para Eduardo Sabbag(p 620), a obrigação tributária se constitui de elementos objetivos(causa e objeto) e elementos subjetivos(sujeito ativo e sujeito passivo), é sobre os elementos subjetivos, especialmente o sujeito passivo da obrigação tributária, que esse artigo vai se debruçar.
Sujeito ativo da obrigação tributária
Segundo Regina Helena Costa:
O sujeito ativo da obrigação tributária é o titular da capacidade tributária ativa, isto é, aquela pessoa que detém a aptidão para arrecadar e fiscalizar a exigência fiscal. Nem sempre será uma pessoa política, que ostenta competência tributária, pois poderá ter ocorrido a transferência de sua capacidade tributária ativa. Nesse caso, tratar-se-á de parafiscalidade, assim entendida a delegação, pela pessoa política, mediante lei, a outra pessoa, das aptidões para arrecadar e fiscalizar tributos.
Nas palavras do art. 119 do CTN o sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Percebe-se que de acordo com o art. 119 do CTN o sujeito ativo necessariamente deve ser uma pessoa jurídica de direito público, ou seja, o próprio ente político, uma autarquia ou uma fundação pública.
Não por acaso que segundo Luciano Amaro(p xx) o sujeito ativo é muitas vezes chamado de Fisco, Tesouro, Erário, Fazenda Pública (Federal, Estadual, Municipal).
Por fim, frise-se que a pessoa do sujeito passivo não se confunde com a do destinatário do produto da arrecadação como bem ensina Leandro Paulsen:
Mas a posição de sujeito ativo não se confunde com a do destinatário do produto da arrecadação, ou seja, com a daquele a quem a lei destina os valores arrecadados. As pessoas jurídicas de direito privado, desde que exerçam função pública e sem fins lucrativos, podem ser destinatárias do produto de determinadas contribuições instituídas justamente para tal fim, mas jamais integrarão a relação jurídico-tributária. Uma pessoa jurídica de direito público haverá de fiscalizar e cobrar o tributo, repassando-o, então, ao destinatário do seu produto. É o caso das contribuições devidas ao SENAC e ao SENAI, que atualmente têm a União como sujeito ativo.
Sujeito passivo da obrigação tributária
Para Regina Helena Costa:
O sujeito passivo, por sua vez, é aquele que responde pelo débito inerente à obrigação tributária. Usualmente, é o contribuinte, aquele que protagoniza a situação fática descrita na hipótese de incidência. No entanto, há diversas modalidades de sujeição passiva tributária.
Por sua vez o Código Tributário Nacional também define o sujeito passivo da obrigação tributária(principal e acessória):
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.
Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino sintetizam de forma muito clara a definição de sujeito passivo(p 272):
Portanto, no direito tributário, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa que está obrigada a pagar tributo ou multa tributária e sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa que está obrigada a fazer, ou deixar de fazer, qualquer coisa que não seja pagar um tributo ou multa tributária.
Sobre o sujeito passivo da obrigação tributária Ricardo Alexandre entende que:
Seguindo a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, pode-se afirmar que a diferenciação entre contribuinte e responsável parte da seguinte pergunta: O sujeito passivo possui relação pessoal e direta com o fato gerador?
Se a resposta for positiva, o sujeito passivo é contribuinte (sujeito passivo direto); se negativa, o sujeito passivo é responsável (sujeito passivo indireto).
O autor sintetiza as classes de sujeito passivo no seguinte esquema:
Responsabilização tributária
Na definição do CTN, o sujeito passivo é chamado de responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (CTN, art. 121, parágrafo único, II).
Andréa Darzé(p 86) tem como responsável tributário:
() a pessoa, em regra, detentora de personalidade, de quem se exige juridicamente o pagamento do tributo e que mantém relação de outra natureza que não pessoal e direta com o suporte factual da incidência.
Para Hugo de Brito Machado a palavra responsabilidade no âmbito do direito tributário tem um sentido amplo e outro estrito(p 151):
Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributaria.
Em sentido estrito, è a submissão, em virtude de disposição legal expressa. de determinada pessoa que não e contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva.
Para Andréa Darzé, responsabilidade tributária é(p87/88):
(...)a norma jurídica que prescreve em seu antecedente notas de um fato não tributário(lícito ou ilícito), mas que tem como pressuposto necessário um fato tributário(ainda que presumido) e em seu consequente notas de relação jurídica, na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de expor, tem o dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo.
Para a Administração Tributária Federal, conforme consta na Instrução Normativa RFB nº 1.862/2018 a responsabilidade tributária pressupõe a existência da regra-matriz de incidência tributária, referente à obrigação tributária, e da regra-matriz de responsabilidade tributária.
A regra-matriz de incidência tributária pode ser entendida como a norma que trata da relação do Estado com as pessoas sujeitas ao pagamento de tributos, como bem ensina Paulo de Barros Carvalho:
Ora, a regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, uma norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a consequência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado.
Quanto a regra-matriz de responsabilidade tributária, pode-se definir também como uma norma de conduta que implica na inclusão de uma determinada pessoa na sujeição passiva da relação jurídico tributária.
Para Andréa Darzé a norma de responsabilidade visa alcançar um de três objetivos principais: Punir o responsável; viabilizar a arrecadação; ou simplificar a arrecadação.
A doutrina comumente classifica a responsabilidade tributária de acordo com o momento em que surge o vínculo jurídico entre a figura do responsável e o sujeito ativo da obrigação tributária. Segundo essa classificação a responsabilidade é por substituição quando o vínculo ocorre no momento da ocorrência do fato gerador ou por transferência quando o vínculo surge em um momento posterior a ocorrência do fato gerador.
A doutrina costuma ainda subdividir a responsabilidade por transferência em três modalidades: por sucessão, por solidariedade e de terceiros. É sobre a responsabilidade por solidariedade que este artigo quer firmar seu objeto.
Solidariedade em matéria tributária
Para Leandro Paulsen:
A solidariedade é um instituto jurídico que define o grau das relações entre os devedores e entre estes e o credor, indicando que cada um responde pela dívida toda, sem benefício de ordem.
No direito tributário a solidariedade é sempre passiva e decorrente de lei, não nasce da vontade das partes.
Regina Helena Costa considera que:
A solidariedade, portanto, revela-se mais um instrumento de praticabilidade no campo tributário, uma vez que propicia ao Fisco a escolha do devedor em relação ao qual seja mais fácil e cômodo exigir a dívida integral. Não fosse desse modo, diante da multiplicidade de devedores numa mesma relação jurídica, a Administração Fiscal estaria obrigada a cobrá-los todos, cada qual por parte do débito, o que, induvidosamente, acarretaria maior custo e dificuldades à satisfação do crédito tributário.
O art. 124 do CTN trata de dois grupos de devedores solidários: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei.
No primeiro caso a doutrina chama de solidariedade de fato ou natural e no segundo caso de solidariedade legal, como bem ensina Eduardo Sabbag:
Segundo o art. 124 do CTN, a solidariedade tributária pode ser natural ou legal:
a) Solidariedade natural (inciso I): ocorre entre pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado interesse comum, convém mencionar o exemplo de um imóvel urbano pertencente a um casal, em que ambos os cônjuges são proprietários do bem. Estes se encontram solidariamente obrigados e naturalmente obrigados ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de exigir de qualquer um deles o adimplemento da obrigação tributária, isto é, a dívida toda.
b) Solidariedade legal (inciso II): ocorre sob determinação da lei, que designa expressamente as pessoas que deverão responder solidariamente pela obrigação tributária. Exemplo: no caso de encerramento de uma sociedade de pessoas, os sócios são solidariamente responsáveis, consoante o art. 134, VII, do CTN.
Segundo Ricardo Alexandre a existência de uma solidariedade dita de fato não afasta a conclusão de que a solidariedade sempre decorre da lei, só que nesse caso a lei é o próprio CTN. Já a solidariedade dita de direito refere-se aos casos previstos na legislação específica de cada tributo.
A expressão interesse comum se constitui em um dos temas mais controversos no direito tributário brasileiro. Para Hugo de Brito Machado, o interesse deve ser jurídico, que decorre de uma situação jurídica, como é o caso daquela que se estabelece entre os cônjuges, no exemplo há pouco citado.
Tanto Luciano Amaro como Leandro Paulsen entendem que só haveria interesse comum entre sujeitos que estivesse do mesmo lado de uma relação jurídica, como por exemplo, dois vendedores(coproprietários) de um determinado objeto. Assim, segundo, o que entendem os autores, não poderia haver interesse comum entre um vendedor e um comprador.
Por fim, cabe trazer aqui os efeitos da solidariedade previstos no art. 125 do CTN. Segundo o disposto naquele artigo Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I -o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
Responsabilidade solidária: o entendimento exarado nas recentes decisões do CARF
No Acórdão nº 9202-010.012 CSRF/ 2ª Turma, o entendimento foi de que a responsabilidade tributária por interesse comum se aplica quando duas ou mais pessoas realizam conjuntamente o "fato gerador" do tributo, todos assumindo a condição direta de contribuinte. De acordo com a decisão ali exarada, o simples interesse econômico não caracteriza a partilha de um fato gerador e a existência de um grupo econômico, por si só, não determina a existência de interesse comum.
Nesse julgado, o entendimento foi de que não havia no processo provas da referida responsabilidade, pois segundo julgado a responsabilização se deu apenas com base em fichas de cadastro da Receita Federal do Brasil. Ou seja, apenas demonstração de que empresas diferentes tinham sócios em comum.
No Acórdão nº 1302-006.047 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara/2ª Turma Ordinária foi destacado que para configurar a responsabilidade por interesse comum é necessário que fique demonstrado o interesse comum no fato gerador da obrigação principal. Outra vez, o julgado destaca a necessidade de provas específicas, não aceitando como provas cadastros bancários e depoimentos.
Já no Acórdão nº 1401-006.091 1ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, considerou-se devida a responsabilização por interesse comum de um ex-sócio administrador de uma empresa que, mesmo após a saída formal da sociedade, continuou na gestão da empresa tanto movimentando a conta bancária como pelo fato de apresentar-se como representante da empresa.
Por sua vez, o Acórdão nº 2401-010.122 2ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária também destaca que o fato de as empresas integrarem, eventualmente, o mesmo grupo econômico do sujeito passivo principal, não as torna, automaticamente, responsáveis solidárias pelos débitos fiscais atribuídos ao sujeito passivo principal, somente sendo possível nas hipóteses em que se constate terem realizado, conjuntamente, o fato gerador do tributo (art. 124, inc. I, do CTN) ou nas situações em que se verifique a ocorrência de confusão patrimonial ou conduta fraudulenta entre essas sociedades (CTN, art. 124, inc. II e art. 135, III, c.c. art. 30, inc. IX, da Lei 8.212/91 e art. 50 do Código Civil). Mas considerou cabível a responsabilização tributária por, segundo consta no acórdão, ter sido demonstrada a existência de confusão patrimonial.
O Acórdão nº 1301-005.917 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária destaca que cabe a atribuição de responsabilidade solidária a terceira pessoa quando comprovado o nexo existente entre os fatos geradores e a pessoa a quem se imputa a solidariedade passiva, nos termos do art. 124, I, do CTN, e considerou responsáveis solidários duas pessoas físicas que exerciam, de fato, os negócios praticados em nome de uma pessoa jurídica.
O Acórdão nº 3301-011.345 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária deixa claro que as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal são solidariamente obrigadas em relação ao crédito tributário, e que a pessoa, física ou jurídica, que concorra, de alguma forma, para a prática de atos fraudulentos ou deles se beneficie responde solidariamente pelo crédito tributário decorrente. Nesse caso, a responsabilização foi considerada devida pela prática de atos fraudulentos.
Em resumo, de acordo com os julgados apresentados, há interesse comum que enseja a responsabilidade solidária quando a pessoa realiza individual ou conjuntamente com outras pessoas atos que resultam na situação que constitui o fato gerador ou a pessoa que esteja em relação ativa com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato jurídico tributário mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam.
Ressalte-se, no entanto, que para uma pessoa ser responsabilizada com base no inciso I do art. 124 do CTN pelo cometimento de ilícitos é preciso que haja vínculo com o ato ilícito e com a pessoa do contribuinte ou responsável e necessariamente a comprovação do nexo casual.
Conclusão
A compreensão da responsabilidade solidária por interesse comum passa pelos institutos da responsabilidade e da solidariedade tributária, que engloba os requisitos estabelecidos pelo CTN.
Por isso, primeiro foi analisado o conceito de obrigação tributária com enfoque no sujeito passivo da obrigação tributária, que pode ser tanto o contribuinte quanto o responsável. O contribuinte é comumente chamado de sujeito passivo direto e o responsável é chamado de sujeito passivo indireto.
O CTN trata o sujeito passivo contribuinte como aquele que realiza o fato gerador(relação direta). Já o responsável é aquele que não se revestindo da condição de contribuinte está obrigado ao cumprimento da obrigação tributária por expressa previsão legal.
Embora não haja uma relação direta do responsável com o fato gerador, é necessário que haja alguma ligação com o fato gerador. Obviamente não ser a relação direta, pois esta condição é do contribuinte. A lei não pode exigir de uma pessoa totalmente estranha à ocorrência do fato gerador o cumprimento da obrigação como responsável.
A doutrina e o CTN classificam a responsabilidade tributária de várias maneiras. Nesse trabalho adotou-se a seguinte classificação: Responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência, que por sua vez se subdivide em responsabilidade solidária, responsabilidade de terceiros e responsabilidade dos sucessores.
O objeto de estudo deste artigo restringiu-se ao instituto da responsabilidade solidária por interesse comum, prevista no artigo 124, I do CTN à luz das recentes decisões do CARF.
Conclui-se que, de acordo com os julgados analisados, a responsabilização por interesse comum somente é cabível nos casos em que seja inequivocamente demonstrado com conjunto probatório robusto que o responsabilizado agiu diretamente para o surgimento do fato gerador ou praticou condutas dolosas no sentido de ocultar o fato gerador.
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