Resumo: O presente artigo versa sobre o Direito Tributário, com o intuito de analisar a tributação nas plataformas de streaming, e a competência de sua tributação pela Constituição Federal e do Código Tributário Nacional. Esse novo viés de tributação surge como alternativa de arrecadação viável e com possibilidade de crescimento econômico gerando receitas para melhorar a arrecadação governamental. Assim, o artigo busca na legislação e na doutrina discorrer sobre a competência tributária das plataformas de Streaming, e sua relação de tributação com os Municípios, os Estados ou a União.
Palavras-chaves: Direito Tributário; Competências Tributárias; ISS; ICMS; Plataformas de Streaming.
Abstract: This article deals with Tax Law, in order to analyze taxation on digital streaming, and the competence of this taxation by the Constitution and the National tax code. This new taxation emerges as a viable collection alternative with the possibility of economic growth generating revenue to improve government collection. Thus, the article seeks in legislation and doctrine to discuss the tax jurisdiction of these Digital Streaming, Municipalities, States or the Union.
Keywords: Tax Law; Tax Competences; ISS; ICMS, Digital Streaming.
1. INTRODUÇÃO
O presente artigo explora as questões que envolvem o enquadramento tributário do streaming no direto brasileiro após as recentes modificações feitas em nossa legislação, elencadas no
item 1.09 da lista anexa da Lei complementar nº 116/03 e o convênio ICMS 106, de 29 de setembro de 2017, disciplinado pelo CONFAZ.
O estudo é uma revisão bibliográfica, sobre tributo e sua competência tributária, visando compreender como a Constituição Federal de 1988 e o Código Tributário Nacional especificam essa tributação. Após essa imersão na fase introdutória, o estudo analisa como funciona a legislação dos tributos objeto desta pesquisa, o ISS e o ICMS. Tais informações vão desde a legislação vigente e o campo de sua incidência até o debate principal, sobre qual seria o ente competente para tributar as plataformas de streaming.
Conforme a legislação, será analisado o atual o crescimento das plataformas de streaming, visando o aumento da arrecadação tributária e consequentemente o interesse do Estado em sua tributação neste meio. Também será analisado, o crescimento desse mercado atrelada a ambição legislativa que veio conjunta a uma necessidade de classificar juridicamente esses institutos.
Os Municípios defendem que tais plataformas prestam um serviço diferente do que é abrangido pelo ICMS e, portanto, seria correta a imputação do ISS. Em contra partida, os Estados, defendem que estas plataformas cuidam de uma mercadoria, e, portanto, seria legítima a cobrança de ICMS e não ISS.
O estudo discute sobre as competências instituídas, qual o ente federado está constitucionalmente autorizado a tributar essas plataformas de streaming e solucionar o conflito de competência entre os entes.
2 DESENVOLVIMENTO
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Conceitos de tributo
Tributo é uma espécie de contribuição monetária cobrada pelo Estado, instituída em lei. De acordo com Machado (1978), a palavra tributo é usada para designar a norma que institui o dever de pagar certa quantia ao Estado, a obrigação decorrente da incidência de tal norma e a quantia em dinheiro usada no adimplemento respectivo. No Código Tributário Nacional, a definição de tributo é encontrada no art. 3º e diz que tributo É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A legislação especifica a prestação pecuniária, significa dizer que o pagamento do referido tributo deve ser feito em dinheiro; compulsório por não depender da vontade do sujeito passivo da relação; não constituir sanção de ato ilícito por não se tratar de penalidade; ser instituído em lei por se tratar de uma obrigação ex lege; ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada por não existir discricionariedade do agente público quanto ao lançamento ou respectiva execução.
Segundo entendimento de Ataliba (1967), a tributação é a transferência compulsória de parcela da riqueza do indivíduo para os cofres públicos. Assim sendo, o poder de império do Estado permite que este através da lei disponha sobre as prerrogativas e limites dos entes federativos dentro do ramo do direito tributário.
Diz-se que a competência tributária é o poder/dever de o ente federativo instituir e legislar sobre determinado tributo (CARVALHO,2016). A própria legislação denomina essa competência legislativa de plena como podemos verificar no art. 6º CTN, pois é indelegável, intransferível e irrenunciável.
Válido se faz ressaltar, que a competência em nada se confunde com a capacidade tributária, esta é a aptidão de integrar o polo ativo da relação tributária, podendo fiscalizar e cobrar determinado tributo desde que o ente que tenha a competência plena assim o delegue.
Cabe lembrar, que a competência tributária é uma faculdade outorgada ao ente, sendo assim o seu exercício não é obrigatório. A Constituição federal no inciso VII do Artigo 153, permite que a União através de lei complementar institua o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), que até hoje não foi instituído.
Ao tratarmos das espécies que compõem o Sistema Tributário Nacional temos que esclarecer que o faremos levando em consideração a corrente que divide o gênero tributo em 5 espécies, mais conhecida como a corrente quinquipartida ou pentapartida.
A filiação à corrente defendida por nomes como Ives Granda Martins e Hugo Machado de Brito além de apresentar na sua divisão todas as espécies encontradas da CRFB/88, inclui as demais correntes que ora dividem as espécies em bipartida, tripartida e quadripartida.
A CRFB/88 a partir do primeiro artigo do título reservado à Tributação e ao Orçamento aponta as seguintes espécies tributárias, começando pelo Art. 145. Diz o seu caput que tanto a União, os Estados e o Distrito Federal e os Municípios poderão criar tributos.
Dentro dos seus incisos estão as três primeiras espécies tributárias do nosso Sistema: Impostos, Taxas e Contribuição de Melhoria.
Com relação à primeira podemos dizer, consoante com o que preconiza o Art. 16 do Código Tributário Nacional, que imposto é a espécie de tributo que tem como fato gerador da respectiva obrigação um pressuposto de fato alheio a uma atividade estatal dirigida ao contribuinte.
É o imposto a espécie de tributo na qual o contribuinte não tem direito a contraprestação estatal. Assim, o imposto é devido tão somente pela ocorrência do fato, ato, negócio econômico, ligados direta e pessoalmente ao contribuinte, ou seja, fato, ato ou negócio que revelam a capacidade econômica do sujeito passivo.
O Código Tributário Nacional divide os impostos em quatro grupos: impostos sobre o comércio exterior; impostos sobre o patrimônio e a renda; impostos sobre a produção e a circulação; e impostos especiais.
Ademais, a nossa Constituição distribui e delimita a competência tributária entre os entes da federação, sendo assim segundo a classificação encontrada na CRFB/88, os impostos se dividem em: Federais; Estaduais e Municipais.
O inciso II do Art. 145 da CRFB/88 nos oferece a segunda espécie tributária, qual seja, a taxa, onde através do exercício do poder de polícia ou pela utilização, podendo ser efetiva ou potencial dos serviços públicos, prestados pelo Estado, gerará a cobrança da taxa (RAMOS FILHO,2004).
Com relação ao Poder de polícia, que está definido no Art. 78 do CTN, pode-se conceitua- lo como uma atividade da administração pública, que limita o direito do particular, em razão do interesse público. Sintetizando, é uma atividade fiscalizadora de direitos e interesses em prol da coletividade.
Além do exercício do poder de polícia a taxa também é devida quando da utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis. O entendimento do que vem a ser utilização
efetiva ou potencial, serviços específicos e divisíveis estão esclarecidos, legalmente, no Art. 79 do CTN.
Por se tratar de serviços públicos prestados por qualquer um dos três entes da federação que tenha essa atribuição, a CRFB/88 não poderia especificá-los como o fez com os impostos que independem da prestação de atividade estatal.
Deste modo, não há discriminação constitucional das taxas posto que possam haver tantas taxas quantas sejam as atividades estatais.
Por último, vimos, anteriormente, que para os impostos há uma vedação constitucional que impede a vinculação de suas receitas, aqui, nas taxas, a contrário senso, é facultada a vinculação da sua receita a despesa realizada.
Em prosseguimento, vemos que ao final do Art. 145, está disposto, no inciso III, que os entes da federação poderão instituir: contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Prosseguindo na apresentação das cinco espécies tributárias vigentes no sistema brasileiro, encontraremos a quarta espécie, os empréstimos compulsórios, inserida no sistema a partir da EC 18/65 e consagrada no Art. 148 da CRFB/88.
Os Empréstimos Compulsórios também são conhecidos por impostos restituíveis, dentro dessa concepção podemos notar a grande diferença dessa espécie de tributos das demais, a sua restituição.
Trata-se de uma prestação compulsória em dinheiro, que o Estado exige com base no poder fiscal, de certas pessoas, nas condições e formas previstas em lei, com destinação da receita determinada, cujo reembolso ao contribuinte deve ser satisfeito oportunamente. A própria lei que estabelece o empréstimo compulsório, informa o prazo em que o mesmo será restituído.
Ressaltamos três aspectos técnicos: o primeiro é somente a União poderá instituí-lo; o segundo é a imposição constitucional de ser através de Lei complementar e o terceiro e último é a obrigatoriedade da vinculação da sua receita à despesa que o fundamentou.
A última espécie tributária da nossa corrente quinquipartida, são as contribuições especiais, é uma espécie tributária com pressuposto de fato típico, ou seja, atividade estatal que ao invés de ser
prestada diretamente pelo Estado, é suportada por determinados grupos sociais, profissionais ou econômicos, beneficiando diretamente esses grupos.
Enquanto contribuição econômica destina-se ao custeio de serviços e encargos decorrentes da intervenção da União no domínio econômico ou do monopólio de determinada indústria ou atividade (TORRES, 2001).
A Contribuição Social visa o custeio de serviços e encargos decorrentes da Previdência Social e, esgotando esse tópico das espécies tributárias, quando na forma de Contribuição Profissional, tem o objetivo de custear as atividades dos órgãos sindicais e corporativos, de natureza autárquica, vinculados ao Ministério do Trabalho que zelam pelo exercício de uma atividade profissional.
O ICMS e o ISS na constituição federal de 1988 e na legislação complementar
Sobre o conceito de tributo, e as espécies tributárias existentes no nosso ordenamento jurídico, temos o imposto sobre serviço de qualquer natureza (ISS), e o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal (ICMS).
O art. 155, II da constituição Federal dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadoria e sobre prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação. De acordo com Coêlho (1994) o inciso descreve três hipóteses distintas de incidência para o ICMS.
O primeiro ponto que vamos abordar é quanto a incidência do ICMS nas operações de circulação de mercadoria. Assim por operação, entende-se que o fato gerador a operacionalização de algo, impulsionar, colocar em ação. Circulação por sua vez, é o mesmo que a transferência de titularidade, assim sendo quando um bem troca de titular através de uma circulação cabe ao responsável sobre essa troca de titularidade recolher o referido imposto.
Difere a circulação jurídica da física tendo em vista que esta não constitui fato gerador do referido imposto.
Por fim, o elemento mercadoria que tem seu significado jurídico interligado a atividade mercantil. Entende-se como mercadoria coisas destinadas a mercancia, sob um âmbito comercial.
Já a incidência do ICMS sobre a prestação de serviço, consiste na obrigação de fazer, entendida por Diniz (2007) como aquela que vincula o devedor à prestação de um serviço ou ato positivo, material ou não, seu ou de terceiros, em benefício próprio ou de outras pessoas. Aqui não há transferência de domínio, ou de outros direitos reais relativos a coisa em si.
Desta forma, haverá prestação de serviço de comunicação quando ocorrer a comunicação, prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
A Constituição de 1988 deu autonomia política-administrativa aos Municípios, e assim os incluiu no pacto federativo instituído no mesmo ano da Constituição. Sendo assim, dentre as competências conferidas aos Municípios, encontra-se a tributária. É dizer que os Municípios podem instituir tributos que foram conferidos de forma constitucional aos municípios (ATALIBA, 1967).
Dentro dessa competência constitucionalmente passada para os Municípios, encontra-se o imposto sobre serviço de qualquer natureza. Ao provisionar o ISS, a Constituição Federal dispôs que caberia aos Municípios instituir impostos sobre serviço de qualquer natureza, diferentes daqueles já previstos no art. 155, II, já definidos em lei complementar. Por tanto, a prestação de serviço a que se refere à incidência do imposto de ISS, é a prestação de serviço com efetiva bilateralidade sem subordinação, dado que os serviços prestados a si próprio não possuem natureza econômica e o vínculo empregatício exclui a incidência do ISS (CARVALHO, 2015).
A palavra serviço possui vários significados. Para o direito, não temos essa riqueza em variações, logo a palavra serviço no direito significa um ato ou conduta humana qualificada pela habitualidade, valor econômico e por estar voltado à outra pessoa.
Em síntese, a prestação de serviço se identifica com a obrigação de fazer na materialidade da atividade, um ato humano. Ainda assim, essa atividade tem que ser exercida em decorrência de um negócio jurídico, para o benefício de uma terceira pessoa, uma contraprestação personalíssima.
Ainda em nosso estudo, precisamos analisar o papel da Lei Complementar no que diz respeito a expressão definidos em lei complementar, conforme dispõe o art. 156, III da Constituição Federal.
Os Municípios são unidades autônomas, com atribuição instituída por meio da Constituição de 1988, a Carta Magna impôs ao congresso nacional e não a câmara dos vereadores a competência para definir os serviços tributáveis.
Da doutrina majoritária e jurisprudências, retiramos o entendimento que os serviços tributáveis pelos Municípios são os que estão listados de forma expressa na lista anexa da Lei complementar nº 116/2003. Esta foi recepcionada pela Constituição de 1988 com status de lei complementar.
Após essa legislação, os Municípios estão autorizados a instituir tributos apenas para os serviços que sejam apenas serviços; não se configurem como transporte intermunicipal ou interestadual e serviço de comunicação; estejam expressamente listados na lista anexa da lei complementar 116/03 independente de nomenclatura.
Após o mês de abril de 2018, começaram a produzir efeitos no nosso ordenamento jurídico essas duas normas aparentemente incompatíveis.
A Lei complementar nº 157/16, incluiu o item 1.09 na lista anexa a Lei complementar nº 116/03 serviços tributáveis pelo ISS. Este novo item, prevê a tributação pelo ISS da disponibilização sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, por estar caracterizado como um serviço distinto daquele prevista na lei do ICMS. Assim, o streaming estaria na competência de tributação dos municípios.
Após essa modificação, Municípios como São Paulo1, Rio de Janeiro2, Porto Alegre3 dentre outros começaram a editar leis com o intuito de incluir o item 1.09 à lista de serviços tributáveis pelo ISS. Algumas cidades como São Paulo, já entendia que incidia o ISS sobre streaming fazendo seu enquadramento no item 1.05 da lista anexa da lei complementar 116./03.
Concomitante a isso, no dia 5 de outubro de 2017, o Conselho Nacional de Política Fazendária
- CONFAZ publicou um convenio de nº 106/17, ratificando nacionalmente em 26 de outubro de 2017, que disciplinou a cobrança de ICMS sobre bens e mercadorias digitais.
1 3 Lei Municipal nº 16.757/17, publicado em 15 de novembro de 2017.
2 4 Lei Municipal nº 6.263/17, publicada em 16 de outubro de 2017.
3 Lei Complementar nº 809/16, publicada em 29 de dezembro de 2016
Essa edição assomou ainda mais as discussões sobre a possibilidade de cobrança de ICMS sobre o streaming, e assim tratando a tecnologia não só como um serviço, mas também como uma mercadoria.
Após essa imensa discussão, os fiscos estaduais e municipais revelaram a ânsia dos entes para tributar o streaming de qualquer forma, sob qualquer justificativa, independente da verificação da natureza jurídica, dos limites trazidos pela constituição.
O Supremo Tribunal Federal de acordo com o julgado das ações direta de inconstitucionalidade (ADIN) 1945 e 5659, entende que é devido o ISS e não é devido o ICMS nas plataformas de streaming do país.
Do conceito e relevância econômica das plataformas de streaming e da necessidade de sua tributação
Com o passar dos anos a rede mundial de computadores se tornou popular com o armazenamento em nuvem, as moedas bitcoin4, as plataformas de relacionamento social etc. Streaming vem do inglês stream, que significa fluxo. De acordo com pesquisas feitas na internet, é um método de transmissão ou recepção de dados, seja de vídeo ou material de áudio de forma estável e contínua feita por meio da rede mundial de computadores.
Em linhas gerais, funciona como um arquivo de áudio ou vídeo que é codificado e dividido em diversas partes, que são transferidas de forma sequenciada criando um buffer, como um tipo de memória no aparelho que vai receber e armazenar temporariamente essas informações. Após ser preenchido é iniciada a transmissão de dados, e assim podemos ver ou escutar tais informações após esse armazenamento temporário de forma simultânea e decodificada.
A utilização desses serviços tem crescido nos últimos anos, bem como as mudanças que ocorrem nesse mercado estão acompanhando e melhorando cotidianamente. Atualmente empresas Netflix, Youtube e Spotify dentre outras disponibilizam onde houver conexão com a rede mundial de computadores conteúdo de sons e imagem 24 horas por dia.
4 Bitcoin. A type of digital currency in which encryption techniques are used to regulate the generation of units of currency and verify the transfer of funds, operating independently of a central bank. Disponível em: < https://en.oxforddictionaries.com/definition/bitcoin
> Acesso 15.03.2021
Em 2021 a empresa Netflix informou receita de US$ 30 bilhões. No Brasil há cerca de 19 milhões de usuários que pagam por este serviço/produto.
Serviço ou mercadoria?
Os streamings são disponibilizados através de dados de áudio e vídeo pela rede mundial de computadores. Esses conteúdos são protegidos pelos direitos da propriedade intelectual.
As pessoas jurídicas, nominadas plataformas de streaming, que disponibilizam esse conteúdo por meio do streaming titularizam os direitos desses autores por meio do direito patrimonial, das músicas, filmes, séries e etc. Assim sendo, essas empresas tem o poder de pactuar negócios jurídicos com terceiros.
Empresas como as já citadas anteriormente como Netflix, Spotify, e Youtube disponibilizam temporariamente por meio do streaming os seus dados de vídeo e áudio, sendo que para isso são remuneradas, permanecendo com a titularidade dos direitos autorais do conteúdo transmitido.
Por outro lado, quando contratamos um streaming estamos realizando um contrato de locação ou algo muito similar com a locação de bens materiais (BARBOSA, 2018), só que na modalidade de cessão de uso, conforme dispõe Gomes (2009), a locação é um contrato cuja causa é proporcionar a alguém o uso e o gozo temporário de uma coisa restituível, em troca de retribuição pecuniária.
Os contratos de licenciamento são bem parecidos com os de cessão do direito de uso do streaming de áudio ou vídeo, o usuário almeja a mera disponibilização temporária de determinados bens imateriais, assim não há um fazer, havendo apenas a obrigação de disponibilizar um conteúdo. Nessa forma, a incidência do ISS não é procedente, pois inexiste um serviço a ser tributado.
Em contrapartida, por mais que esteja presente uma obrigação de dar, não fica caraterizado a ocorrência de materialidade do ICMS. Isso por que não há que se falar em mercadoria, entendida como bem móvel, pois não se encontra disponível a venda, ao comercio. Nesse mesmo sentindo, não há que se falar em circulação do bem, pois não existe troca de titularidade, logo após a finalização do negócio jurídico o direito do autor continua a pertencer as empresas de streaming.
Pelo exposto, não há ocorrência de impostos Municipais e Estaduais, tendo em vista que não há que se falar em serviço nos contratos de cessão de direito de uso; seja por não existir mercadoria e muito menos a transferência de titularidade.
3. CONCLUSÃO
A era digital trouxe consigo alguns desafios, não só para a sociedade, mas também ao Poder Legislativo. No entanto, compete ao Legislativo adequar a norma tributaria aos novos conceitos de consumo.
A complexidade sobre a tributação das plataformas de streaming transcende o debate mercadoria X serviço. Como discutido, a plataforma de streaming não se caracteriza como serviço, como obrigação de fazer, e ainda sim, isso não autoriza a incidência de ICMS por inexistir mercadoria. Os dados dessa operação não estão expostos a venda, tendo em vista que não ocorre a transferência da sua titularidade.
Por fim, o negócio jurídico objeto do presente artigo, defende que as plataformas de streaming se amoldam ao conceito de licenciamento ou cessão do direito de uso, semelhante a locação de bens moveis. Ambas estão regidas por um contrato, e tem por objeto o uso temporário de determinado bem. Ainda assim, podemos entender pela simples lógica trazida pela súmula vinculante de n° 31 que não caberia a incidência do ISS.
Dessa forma, é possível entender que inexiste mercadoria, e inexiste a troca de titularidade após a contratação, sendo assim não há que se falar em incidência de ICMS.
Conforme a legislação apresentada, o estudo conclui que o único ente autorizado a tributar as plataformas de streaming é a União Federal através da sua competência residual prevista no art. 154, I da Constituição Federal.
Como recomendação, para tributar as plataformas de streaming e solucionar o conflito de competência entre Municípios e Estados, além de aumentar a arrecadação de tributos, a União poderia propor a criação de um imposto residual sobre as plataformas de streaming, trazendo segurança jurídica, e minimizando sua inércia diante dessa competência inutilizada até os dias de hoje.
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