1. Introdução
O presente trabalho abordará se há a possibilidade de retroatividade da norma tributária que reduz o valor do tributo quando a norma anterior for considerada inconstitucional pelos tribunais pátrios. Será utilizado como base neste trabalho o Código Tributário Estadual de Goiás, mas especificadamente o seu artigo setenta e um, local onde está reunida várias multas tributárias.
Impende destacar que o Supremo Tribunal Federal ao julgar o Agravo Regimental em Agravo de Instrumento 727.872/RS estabeleceu o limite que as multas tributárias não podem ultrapassar, sob pena de se tornarem confiscatórias, são eles: as multas moratórias não podem ultrapassar o valor de 20% (vinte por cento) sobre o valor do tributo; e que tanto as multas punitivas isoladas quanto as multas punitivas acompanhadas de lançamento de ofício não podem ultrapassar o valor do imposto devido. Registre-se que o Supremo Tribunal Federal não declarou a inconstitucionalidade das leis que estabelecessem multas em patamares maiores, entretanto, definiu um critério objetivo para a análise da confiscatoriedade das leis, o qual foi utilizado largamente pela jurisprudência dos tribunais.
No âmbito do estado de Goiás a polêmica acerca da retroatividade benigna da norma tributária surgiu após a edição de duas leis distintas: a lei estadual número 17.917/2012 e a lei estadual número 19.965/2018. Com o advento da lei estadual número 17.917/2012 houve a redução da multa prevista no artigo setenta e um, inciso terceiro, alínea a, do Código Tributário Estadual, de 120% (cento e vinte por cento) para 100% (cem por cento) com o advento da lei estadual número 17.917/2012. Já a lei estadual número 19.965/2018 criou o parágrafo décimo primeiro, do artigo setenta e um, do Código Tributário Estadual, cuja redação limita o valor da multa quando aplicada de forma conjunta com o imposto e quando aplicada de forma isolada.
A Corte Especial do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás, mesmo antes da decisão do Supremo Tribunal Federal, já ia analisando a constitucionalidade de cada inciso e cada alínea do artigo setenta e um, do Código Tributário Estadual, julgando a constitucionalidade da multa e ora julgando pela sua inconstitucionalidade.
Registre-se que há decisões da Corte Especial do Tribunal de Justiça Goiano conflitantes com o entendimento do Supremo Tribunal Federal. Um exemplo que pode ser citado é a multa prevista na alínea sétima, do artigo setenta um, do Código Tributário do Estado de Goiás, que foi considerada constitucional a sua multa de 25% (vinte e cinco por cento) da base de cálculo, de modo que a multa é maior que a própria alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) usualmente praticado no estado, a qual geralmente é de apenas 17% (dezessete por cento) da base de cálculo, conforme o artigo vinte e sete, inciso primeiro, do Código Tributário do Estado de Goiás.
Os juízos deste Estado ao analisarem as defesas apresentadas nas execuções fiscais entendiam que quando a multa era inconstitucional elas deviam ser retiradas da execução, ou seja, excluía-se o valor da multa e a execução prosseguia no restante. Entretanto, após a redução das multas por conta das leis supracitadas o fisco estadual suscitou a tese de que não haveria mais a necessidade de exclusão da multa, uma vez que houve a redução do valor da multa e o novo valor está dentro do patamar considerado constitucional, de modo que bastava a aplicação do artigo cento e seis, inciso segundo, do Código Tributário Nacional, ou seja, deveria se aplicar a retroatividade da norma tributária mais benigna ao contribuinte.
Sob a perspectiva dos fatos aqui narrados, os objetivos centrais da pesquisa apontam a necessidade de esclarecer se houve ou não norma tributária mais benigna ao contribuinte, uma vez que uma norma considerada inconstitucional é inaplicável, ou seja, se a multa era inconstitucional ela não existia no ordenamento jurídico, de modo que a lei superveniente não reduziu o valor da multa e sim a criou.
Assim, para buscar alcançar os resultados de tais indagações a metodologia do trabalho é o dedutivo, consistirá em uma revisão bibliográfica através da coleta de dados, levantamentos bibliográficos, artigos científicos, dissertações, pesquisa na internet e a jurisprudência dos tribunais, especialmente o Tribunal de Justiça Goiano.
2. DESENVOLVIMENTO
2. 1. Princípio da vedação ao confisco
Inicialmente deve-se ter em mente que princípios significam (GONÇALVES, 2017) as premissas em que as ciências se apoiam, no mesmo sentido é o conceito fornecido pela doutrina clássica (MAZZA, 2016) ao afirmar que eles são as regras gerais condensadora dos valores fundamentais de um sistema. Em analogia com a construção civil tem-se que os princípios são os alicerces de uma casa.
São normas fundamentalmente importantes para as ciências jurídicas, pois, são a partir de interpretações harmônicas entre elas que desdobra-se toda a legislação. Nessa mesma linha de raciocínio é possível afirmar que (MELLO, 2010) ofender uma premissa é muito mais grave do que ofender um artigo de lei, pois, ofender aquela é ofender todo o ordenamento jurídico.
Assim como nos outros ramos do direito, o direito tributário também possui as suas inspirações singulares, alguns previstos de maneira explícita e outros de maneira implícita; entretanto, os princípios tributários necessários para o avanço deste tópico são dois: o primeiro diz respeito à capacidade contributiva e o segundo aduz acerca da vedação ao confisco.
Os dois alicerces mencionados estão relacionados entre si, de forma que é possível a sua convivência harmônica no ordenamento jurídico. A orientação basilar de observância à capacidade contributiva está prevista no artigo cento e quarenta e cinco, parágrafo primeiro, da Constituição da República Federativa do Brasil, e segundo Josiane Minardi (2017) ela explica que o contribuinte deve possuir capacidade de suportar o encargo fiscal, ou seja, os tributos devem guardar relação com a capacidade econômica do contribuinte.
Por outro lado, a proibição ao confisco está previsto no artigo cento e cinquenta, inciso quarto, da Constituição da República Federativa do Brasil, e estabelece que não se pode utilizar o tributo com efeito de confisco. O doutrinador Eduardo Sabbag (2017) entende que o citado princípio é muito abstrato, porque não oferece critérios objetivos para sua aferição, entretanto, o ministro Alexandre de Moraes (2017) informa que é necessário que o tributo guarde razoabilidade com o fato gerador da obrigação tributária.
A obrigação tributária pode ser ou principal ou acessória, a obrigação tributária principal diz respeito ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, ao passo que, a obrigação tributária acessória é uma obrigação de fazer ou não fazer por exemplo a escrituração de notas fiscais e caso descumprida pode ser convertida em obrigação principal. A conceituação legal das obrigações tributárias está prevista no artigo cento e treze, do Código Tributário Nacional.
A despeito do mandamento nuclear da vedação ao confisco se referir expressamente ao tributo em si, é unânime entre os interpretes do direito que aquele também é aplicável às penalidades tributárias e às penalidades não tributárias, por exemplo, (CAVALHERO, 2016) aduz que as multas são apenas extensões da norma tributária, portanto, o preceito da vedação ao confisco deve ser aplicado nelas também. Sendo assim, é matéria cognoscível de ofício a confiscatoriedade das multas contidas nas Certidões da Dívida Ativa que estão sendo executadas.,
Conforme já exposto em linhas pretéritas, ofender um princípio é ofender todo o sistema vigente, e, por conseguinte, ofende a constituição federal também. Lembrando que esta possui (DUTRA, 2017) supremacia formal e material em relação as outras leis, ou seja, as normas constitucionais possuem uma posição ímpar no ordenamento jurídico brasileira. Repise-se que quando há uma ofensa a constituição federal a norma ofensora é inconstitucional.
Existem vários tipos de inconstitucionalidades, contudo, a inconstitucionalidade que será tratada neste trabalho é a inconstitucionalidade material aquela que, segundo a doutrinadora Flávia Bahia (2017), ocorre quando a norma tributária seguiu regularmente o trâmite legislativo, entretanto, ela totalmente ou parcialmente ofende algum preceito ou norma instituída pelo poder constituinte originário -. Por exemplo, caso uma norma tributária estabeleça multa com efeito de confisco, ela estará infringindo um fundamento contido na Constituição da República Federativa do Brasil, logo, ela será inconstitucional.
No âmbito tributário, visando dar maior objetividade e densidade aos preceitos ora abordados, o Supremo Tribunal Federal estabeleceu alguns patamares para a aplicação da norma tributária, conforme já explanado na introdução o valor é de até 20% (vinte por cento) do valor do tributo para as multas moratórias e de 100% (cem por cento) do valor do tributo para as multas punitivas. A Corte Especial do Tribunal de Justiça, ao seu modo, também ia delimitando o princípio da vedação do confisco ao analisar a constitucionalidade das normas estaduais.
Ressalta-se que há decisões da Corte Especial do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás que são conflitantes com o pensamento externado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento daquele caso, uma dessas situações já foi descrita na introdução, entretanto, avulta registrar que o Tribunal de Justiça Goiano neste tocante utiliza-se de muita jurisprudência defensiva para evitar a superação de precedentes.
Uma das decisões que é harmônica tanto com o entendimento do Supremo Tribunal Federal quanto com o entendimento da Corte Especial do tribunal de Justiça Goiano diz respeito à confiscatoriedade da redação antiga do artigo setenta e um, inciso quarto, do Código Tributário do Estado de Goiás, cujo teor previa uma multa no valor de 140% (cento e quarenta por cento) do valor do imposto.
Com base nos entendimentos jurisprudenciais vários operadores do direito pugnavam pela exclusão das multas nas execuções fiscais em razão de sua flagrante inconstitucionalidade e vários juízos acompanhavam o raciocínio de decotar a multa da execução. Frise-se que, quando havia a exclusão da multa o Estado de Goiás era obrigado a pagar honorários advocatícios sucumbenciais, ou seja, além de tirar a multa da execução ainda tinha que pagar o advogado da parte vencedora.
Diante de tais fatos o Estado de Goiás alterou o Código Tributário Estadual visando reduzir às multas ali existentes para o patamar considerado constitucional pelos tribunais. A primeira redução ocorreu com a lei estadual número 17.917/2012 e com a lei estadual número 19.965/2018, cada qual reduziu ou limitou o valor de algumas multas tributárias, conforme já exposto na introdução deste artigo.
Com a edição de tais leis as penalidades que originalmente eram consideradas confiscatórias passaram a ser constitucionais e o Fisco Estadual suscitou a seguinte tese defensiva: não é mais razoável a exclusão da multa porque a redação atual dela é constitucional, logo, deve haver a retroatividade benéfica da norma tributária com fulcro no artigo cento e seis, inciso segundo, do Código Tributário Nacional.
2. 2. Princípio da retroatividade benigna da norma tributária
No direito tributário a regra é a irretroatividade da norma tributária, especialmente para dar mais segurança jurídica neste ramo do direito, uma vez que tempus regit actum (o tempo regula o ato), frise-se que (HARADA, 2017) a lei superveniente deve reger apenas fatos geradores ocorridos após a vigência daquela lei. Entretanto, existem algumas hipóteses em que a lei pode retroagir, tais hipóteses estão previstas no artigo cento e seis do Código Tributário Nacional e consubstanciam o fulcro da retroatividade benigna da norma tributária.
São duas as hipóteses principais de retroatividade: a primeira hipótese que sempre há a retroatividade da norma tributária quando ela é expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; já a segunda hipótese de retroatividade da norma tributária ocorre basicamente quando o ato não definitivamente julgado (seja administrativamente ou judicialmente) seja mais favorável ao contribuinte.
A respeito da retroatividade benigna da norma tributária (ALEXANDRE, 2017) aduz que esta é inspirada na legislação penal, pois naquele ramo do direito a retroatividade da norma mais benéfica é a regra (como pode ser observado no artigo segundo do código penal) e não a exceção como no direito tributário. Por outro lado (PAULSEN, 2017) afirma que a retroatividade benigna da norma tributária no final das contas acaba tendo o mesmo efeito de uma anistia, ou seja, o perdão de determinada infração.
Nota-se, portanto, que a retroatividade é a exceção no direito tributário e que ela somente se aplica em casos bem específicos. A razão desse proceder é, repise-se, para dar segurança jurídica na relação entre o contribuinte e o estado. A segurança jurídica segundo (OLIVEIRA, 2017) possui duas acepções, a objetiva e a subjetiva, a primeira busca dar estabilidade ao ordenamento jurídico e a segunda tutela a confiança das pessoas nos atos estatais.
Neste diapasão, as leis estaduais que reduziram o percentual da multa anteriormente previstas no Código Tributário Estadual são mais benéficas ao contribuinte e podem retroagir para beneficiá-lo, segundo o artigo cento e seis do Código Tributário Nacional. Contudo, no caso daquelas multas anteriormente previstas no Código Tributário Estadual que possuíam valores considerados confiscatórios, ou seja, inconstitucionais, não há como a norma retroagir, pois, na verdade iria agravar a situação do contribuinte, uma vez que, a norma anterior por ser inconstitucional era inaplicável.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça Goiano possui vários julgados no sentido da inaplicabilidade da retroatividade benigna da norma tributária nesses casos, pois, de fato, a aplicação da norma nova agrava a situação do contribuinte. Esse entendimento foi utilizado, por exemplo, nos autos do processo número 5269681.35.2018.8.09.0000 na ocasião do julgamento agravo de instrumento que analisou o artigo setenta e um, inciso terceiro, alínea a, do Código Tributário do Estado de Goiás, em face da Lei Estadual n.º 17.917/12, cuja penalidade caiu de 120% (cento e vinte por cento) para 100% (cem por cento) do valor do tributo.
Nota-se que a tese comumente suscitada pelo Fisco não pode ser aplicada sem uma análise crítica do tributo em questão, de modo que, o juízo deve analisar se a norma anterior aplicada possuía efeito de confisco ou não para decidir se a norma deve retroagir ou não, pois, conforme observado há hipóteses em que a norma reduz o tributo, entretanto, tal redução se mostra prejudicial ao contribuinte.
3 Considerações Finais
Posto isto, verificou-se que direito tributário possui como um de seus alicerces a ideia de que os tributos não podem ser utilizados com efeito de confisco, ou seja, não podem ser utilizados para confiscar o patrimônio do contribuinte. Observou-se também que aferir a confiscatoriedade é uma tarefa complicada, pois a legislação não oferece critérios objetivos, não delimita a linha que não pode ser ultrapassada para ser reconhecido o caráter confiscatório, de modo que, a tarefa de informar o que seria o efeito confiscatório foi atribuída à doutrina e à jurisprudência.
O Supremo Tribunal Federal ao julgar uma ação facilitou o reconhecimento de multas confiscatórias, uma vez que, estabeleceu que multas moratórias não podem ultrapassar a 20% (vinte por cento) do valor do tributo e que as multas punitivas, seja ela qual modalidade for, não pode ultrapassar a 100% (cem por cento) do valor do tributo.
Mesmo antes do Supremo Tribunal Federal limitar os valores da multa os tribunais inferiores já iam ao seu modo declarando a constitucionalidade ou inconstitucionalidade das multas estaduais. Por exemplo, o Tribunal de Justiça através de sua Corte Especial declarou a constitucionalidade e a inconstitucionalidade de diversas multas previstas no Código Tributário Estadual.
Com a declaração de inconstitucionalidade de algumas multas no Código Tributário Estadual, elas iam sendo excluídas da execução fiscal através de embargos à execução, objeção de não-executividade, ação anulatória e outras defesas processuais. Dentre as defesas, é importante ressaltar que (CASSONE, ROSSI e CASSONE, 2017) a objeção de não-executividade é uma invenção doutrinária para fazer uma defesa sem garantir a execução, sendo esta exceção (em sentido amplo) utilizada para matérias que não comportam dilação probatória.
Visando regularizar a situação o Estado de Goiás promulgou leis que reduziam os valores da multa para patamares considerados constitucionais e começou a alegar que a lei nova não é inconstitucional, logo, deveria aplicar a retroatividade da norma tributária mais benigna. Entretanto, conforme observado neste trabalho, não é possível a aplicação da retroatividade da norma tributária mais benigna, uma vez que, a norma anterior era inconstitucional e, portanto, inaplicável, de modo que, a aplicação da retroatividade da norma tributária mais benigna na verdade agrava a situação do contribuinte.
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