SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

SUMÁRIO

3. TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO DE BENS E SERVIÇOS NO BRASIL

3.1. DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI

3.2. DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO: PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS) E CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)

3.3. DA COMPETÊNCIA DOS ESTADOS: IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS

3.4. DA COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIOS: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ISSQN

4. OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO NO BRASIL E A DIFICULDADE DE HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA EM RELAÇÃO AO IVA ADOTADO PELOS PAÍSES DO MERCOSUL.

5. AS PROPOSTAS DE REFORMA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.

6. LIMITAÇÕES PARA IMPLANTAÇÃO DO IVA NO BRASIL.

CONSIDERAÇÕES FINAIS..............................................

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.........................

INTRODUÇÃO

No presente artigo abordar-se-á a forma de tributação adotada atualmente no Brasil, aludindo sobre os impostos que incidem sobre o consumo, sendo eles: IPI (Imposto sobre Produto Industrializado), PIS e COFINS, ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) e ISSQN (Imposto sobre Serviços de qualquer natureza), que são de competência da União, Estados e Municípios, respectivamente.

Subsequentemente será abordada a questão da importância da não cumulatividade e as tentativas de modificação do sistema tributário já propostas no sentido da unificação da tributação, visando resolver o problema da guerra fiscal entre os estados e municípios e também possibilitar a adoção do modelo de imposto único inspirado no modelo francês que foi criado pelo inspetor de finanças Maurice Lauré em meados da década de 1950, amplamente empregado atualmente em mais de 150 países, inclusive nos outros países que integram o MERCOSUL e da União Europeia, conhecido como IVA.

Por fim, será apresentada uma projeção de como o Sistema Tributário Nacional pode ser aprimorado, caso a Reforma Tributária seja aprovada e que o IVA seja implementado.

O sistema de tributação do Brasil segue um modelo único, onde, ao contrário da maioria dos países, incide em maior proporção sobre o consumo, o que faz que a carga tributária nacional seja uma das maiores do mundo.

Para Gassen (2013. P. 213-234), responsável por incidir nas diversas fases do processo produtivo de bens e serviços, a tributação sobre o consumo é a principal marca da matriz tributária brasileira. Para o autor, das bases de incidência dos tributos, patrimônio, renda e consumo, esta última responde no Brasil pela maior parte do produto da arrecadação tributária.

Também conhecida por tributação indireta, essa espécie de encargo fiscal tem como uma de suas principais características a sua repercussão econômica na cadeia de consumo, de modo que se opera a transferência do ônus tributário ao consumidor final por intermédio da incorporação do tributo no preço do bem ou serviço, como um custo adicional. Assim, ocorre uma cisão entre o chamado contribuinte de direito, previsto no ordenamento como o responsável pelo fato imponível e que ocupa, consequentemente, o polo passivo da obrigação tributária, e aquele que arca economicamente com o encargo em si, conhecido pela doutrina e jurisprudência por contribuinte de fato. (GASSEN, 2013, 213-234)

O Brasil possui uma das maiores cargas tributárias do planeta, além de ser um dos sistemas mais complexos, burocráticos e injustos, no sentido de ser mais oneroso para a parcela mais pobre da população. O sistema atual necessita de uma ou várias reformas urgentes, e Propostas de Emendas Constitucionais existem e vão sendo reformuladas ao longo do tempo, porém ainda se aguarda a grande reforma que promete, em tese, profundas modificações, inclusive na competência tributária do Brasil.

O núcleo desta reforma reside na criação do novo ICMS federal e na instituição do Imposto sobre o Valor Agregado Federal (IVA-F), que surgirá para substituir diversos tributos, além de estabelecer novas formas de repartir as receitas decorrentes da arrecadação tributária. (FIGUEIREDO, 2013, p. 3)

Atualmente está em trâmite a PEC 293/2004, que trata da reforma tributária, e caso seja aprovada, ter-se-á no país profundas modificações em sua estrutura tributária, e só o tempo poderá dizer se estas modificações o foram para melhorar ou piorar o aspecto tributário, não para o Estado, mas para os cidadãos, empresas e país como um todo.

SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

A Constituição Federal de 1988 dispõe em seu artigo 1º que a República Federativa do Brasil tem por princípio basilar a união indissolúvel dos Estados-Membros, Municípios e do Distrito Federal[1], sendo que a repartição de competências entre os entes federativos que estão dispostos nos artigos 153 a 156 da Constituição Federal.

O Estado brasileiro adotou a forma de Estado Federal, com a proclamação da República em 1889 e o modelo federativo brasileiro foi inspirado no modelo norte-americano, todavia o modelo federativo brasileiro ganhou contornos próprios, onde a Constituição Federal de 1988 implantou uma nova espécie de Estado Federal, sendo que nossa constituição parte de uma estrutural tridimensional em forma de pirâmide, que é composta pelos Estados que são entes próprios e possuidores da soberania, e os municípios que são os antigos desdobramentos administrativos que auferiram a condição de membros da Federação.[2]

A Constituição Federal de 1988 trouxe um capítulo próprio para tratar do Sistema Tributário Nacional, com princípios e regras referentes ao direito tributário, visando associar os tributos vigentes dentro de seu território com coerência e harmonia, instituindo temas de extrema acuidade, como os princípios gerais que irão conduzir a tributação no país; as limitações ao poder de tributar; as repartições de competência tributárias e das receitas auferidas pelos tributos.

A partir da reforma tributária de 1988, foram realizados diversas modificações e ajustes posteriores. O processo de criação do sistema tributário contou com um processo participativo, sendo que as figuras principais deste processo eram os políticos. Por conta da formação técnica e recente exercício de funções executivas no governo da época, as decisões tomadas tinham um caráter de informação técnica, porém, eram essencialmente políticas (VARSANO, 1996).

Após a definição dos temas que seriam abordados na Constituição, foram estabelecidas 24 subcomissões que tinham o papel de elaborar textos a respeito dos temas que foram a elas designadas; os textos redigidos eram enviados à Comissão de Sistematização que por sua vez, deveria integrar estes textos de forma a eliminar duplicidades e conflitos entre eles, montando por fim, o projeto de Constituição que seria encaminhado à votação. Este processo contou com a participação de todos os constituintes além da participação da população pelas emendas populares, portanto foi democrático. Além disso, este processo permitiu que as discussões se ampliassem, diferentes dos processos anteriores que limitavam as discussões aos textos previamente estabelecidos (VARSANO, 1996).

A partir disso, a Assembleia Nacional Constituinte dividia as discussões a respeito do papel do Estado, de forma que uma das comissões era responsável pela definição do sistema tributário; esta divisão resultou na criação de um sistema de financiamento que se mostrou insuficiente para o Estado, o que acabou resultando em uma consolidação da situação de desequilíbrio orçamentário que já se fazia presente (VARSANO, 1996).

O caráter eminentemente político do processo de reforma e a deficiência de informação a respeito das condições mais recentes das finanças públicas impediram que a recuperação da carga tributária fosse listada entre os objetivos da reforma. A reação natural a 20 anos de concentração do poder político alçou o fortalecimento da Federação à condição de seu principal objetivo. Tal objetivo exigia, no que diz respeito às finanças públicas, o aumento do grau de autonomia fiscal dos estados e municípios, a desconcentração dos recursos tributários disponíveis e a transferência de encargos da União para aquelas unidades.[3]

Houve diversas modificações na tributação a partir do aumento de autonomia dos estados e municípios; ficou estabelecido que cada estado fixasse as alíquotas de seu imposto principal, o ICMS, não fazia mais parte das atribuições a concessão de isenções de impostos tanto para os estados quanto para os municípios, e não mais eram consideradas as imposições e restrições relacionadas ao uso dos recursos que eram distribuídos a estes locais (VARSANO, 1996).

Ainda de acordo com o autor, o resultado destas mudanças acarretou um aumento do montante transferido pelos estados aos municípios por conta do aumento do imposto estadual principal. Com isso, a União perdeu recursos pelo aumento das transferências e a eliminação de alguns impostos; tornou-se necessária a realização de alguns ajustes a fim de fortalecer a Federação, promovendo a descentralização de encargos. Sabendo que este processo levaria tempo, o projeto do sistema tributário da Comissão do Sistema Tributário, Orçamento e Finanças da Assembleia Nacional Constituinte estabelecia que fosse criado um fundo cujo objetivo era arrecadar recursos adicionais que pudessem garantir a funcionalidade dos serviços. A estimativa de duração deste processo era de cinco anos (VARSANO, 1996).

Houve processos que acabaram por dificultar o desenvolvimento de um processo que pudesse promover a descentralização, permitindo vigorar um tributo cumulativo de baixa qualidade no que se refere a seus efeitos econômicos; por exemplo quando a Comissão de Sistematização escolhe por manter uma contribuição dos empregadores sobre o faturamento, o que acabou por eliminar o fundo voltado para a descentralização (VARSANO, 1996).

O autor aponta que a seguridade social e a educação são áreas em que aplicar a descentralização se torna mais fácil por conta das atividades relacionadas, porém, a Constituição abrangeu tais áreas como garantidas de receber os recursos federais.

Embora as seções do texto constitucional referentes a saúde e assistência social declarem que uma das diretrizes da ação governamental nessas áreas é a descentralização político-administrativa, a maior parte dos recursos que financiam tais atividades provém de contribuições sociais, cuja instituição é de competência exclusiva da União. Vale dizer, salvo revisão futura da Constituição, ou as ações permanecem centralizadas ou seu financiamento se dá necessariamente através de transferências que, na falta de um critério preestabelecido, são negociadas caso a caso, favorecendo a concentração do poder político e restringindo a autonomia de estados e municípios.[4]

Afinal, a Constituição de 1988 acabou permitindo que o desequilíbrio econômico se consolidasse, pois, os recursos da União se apresentaram insuficientes e não foram criadas estratégias que pudessem permitir um processo de descentralização de encargos (VARSANO, 1996).

O doutrinador Paulo de Barros Carvalho[5] afirma que o sistema tributário brasileiro é um conjunto de normas que se destinam a estabelecer as formas e os instrumentos empregados pelo Estado para que lhe torne legítima a exigência de seus cidadãos, no que se refere às prestações pecuniárias e compulsórias.

Contudo, não é exatamente desta forma que o operador do direito vivencia em sua rotina, uma vez que as normas tributárias são normalmente obscuras, complexas e por muitas vezes até são contraditórias, fazendo com que os operadores do direito e o contribuinte tenham a sensação que o Direito Tributário Brasileiro é caótico e desordenado.[6]

Segundo, Yamashita:

[...] fica claro que o caos de normas tributárias não é desordem, mas mera ordem ou sistema conveniente a um Estado perdulário, policialesco, arbitrário e, acima de tudo arrecadatório e injusto, aspirando por um efetivo Estado Federal Democrático de Direito previsto no art. 1º da Constituição Federal de 1988. Trata-se, portanto, de uma ordem indesejável pela vigente Constituição Federal do Brasil, modo que o verdadeiro problema está no sistema de referências, na matriz reguladora do conhecimento do Direito Tributário. Especialmente na sociedade moderna, inexistem vácuos de poder. [...]

A imposição tributária no Brasil nunca foi transparente, principalmente em relação aos tributos indiretos, já que é difícil determinar a contribuição tributária de cada cidadão no momento da aquisição de determinado produto. A contínua elevação da carga tributária nos últimos 10 anos agravou ainda mais a situação, pois as famílias passaram a pagar mais impostos, muitas vezes sem sequer perceberem. De fato, não é trivial determinar exatamente quanto se paga de imposto, dada a multiplicidade de tributos e alíquotas existentes no nosso sistema tributário.[7]

Pelo que se foi exposto, verifica-se a necessidade de reformas que visem apresentar soluções para a tributação do nosso país.

TRIBUTAÇÃO SOBRE O CONSUMO DE BENS E SERVIÇOS NO BRASIL

No Brasil, vigora o sistema de tributação sobre consumo. Segundo Gassen:

A tributação sobre o consumo já é notória e amplamente difundida a centenas de anos, sendo praticada pelos mais diversos sistemas de governo, por diversos países ao redor do mundo, empregando fórmulas diversas para o cálculo da parte devida ao estado. O que se percebe é que de forma contemporânea, com o aumento da densidade populacional nas cidades que eram criadas em pontos estratégicos justamente porque características dos locais de construção das cidades facilitavam o comércio, se fez necessário um maior controle da tributação sobre este grande volume de novas relações de consumo, com o emprego de mecanismos baseados em fórmulas e regras descritas em leis positivadas, amplamente difundidas em sua área de abrangência, e com emprego de grande esforço na fiscalização de qualquer desvio de conduta eventualmente constatado.

No século XX acentuou-se esta urbanização onde a industrialização teve papel importante na redução da produção de produtos voltados a subsistência dos indivíduos de forma artesanal, onde o indivíduo passa a consumir produtos produzidos em grande quantidade pelas indústrias modificando o foco de produção para subsistência para foco no consumo de produtos produzidos pelas indústrias, aferindo-se este novo tipo de consumo por parâmetros como a felicidade, satisfação e a riqueza do indivíduo pela quantidade e qualidade dos produtos que ele acumulava. Então o Estado percebe que há necessidade de regulamentar esta relação de consumo visando proteger o consumidor de eventuais excessos praticados por fornecedores ou prestadores de serviço, e o Estado também percebe que havia um grande potencial arrecadatório além da arrecadação já praticado sobre a renda e posses dos indivíduos, visando então tributar o valor que era agregado aos produtos que eram transformados através da industrialização no momento de sua aquisição pelos indivíduos.

A título de contextualização adequada dos fundamentos dos atuais tributos sobre o consumo[8] empregados no Brasil, inicialmente é necessário conceituar o que são tributos sobre o consumo, conceituar a classificação que será posteriormente explanada e também apresentar um breve histórico das fases que nortearam a tributação brasileira.

O doutrinador Clélio Chiesa versa sobre a competência tributária delegada pela Constituição:

A Constituição não cria tributos, apenas atribui as pessoas politicas a faculdade de institui-los, delineando de forma precisa a norma padrão de incidência de cada tributo a ser instituído. É dentro dessa moldura fixada pela Constituição que cingir-se-á a atuação legislativa da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, expedindo a lei que, hipotetizando os fatos elencados pelo Texto Constitucional, modalizará a consulta de tal forma que, quando ocorrer no mundo fenomênico o fato previsto na hipótese, dará ensejo a obrigação tributária. Antes disso mesmo que alguém realize o fato autorizado pela Constituição para a instituição de determinado tributo, nenhuma obrigação será imputada a quem o realizou. Essa faculdade é denominada de competência. Destarte, a competência tributária é a faculdade atribuída à União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, para, mediante lei, instituírem os tributos exaustivamente indicados pela Constituição. [9]

Como a Constituição foi clara quanto a competência tributária, estabeleceu-se a congruência da natureza econômica para a definição dos impostos, originando os quatro grupos de tributos no ordenamento jurídico brasileiro:

Uma das características principais da reforma é a consolidação dos impostos, que passam a ser definidos por via de sua natureza econômica. Destacam-se, no sistema, quatro grupos de tributos: os impostos sôbre o comércio exterior, sôbre o patrimônio e a renda, sôbre a produção e a circulação de mercadorias, e os impostos especiais, que transcendem os limites dos demais. Despreza-se a rígida nomeação constitucional dos diversos impostos, ficando tal atribuição na órbita das leis complementares. O Pacto Fundamental delimita, agora, apenas o fato econômico tributável, a área da esfera de competência impositiva e arrecadadora. As taxas e as contribuições de melhoria não sofreram alteração substancial, na sua sistemática. (BRASIL, 1966, pg. 11)

Na época, a União recebeu a competência para legislar sobre:

Importação de produtos estrangeiros;
Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
Renda e proventos de qualquer natureza;
Produtos industrializados;
Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
Propriedade territorial rural;
Um novo imposto foi criado sendo incidente sobre serviços de transporte e comunicação, excetuados aqueles de natureza estritamente municipal (integrado ao ICM por meio da CF de 1988).

Os Estados receberam a competência para legislar sobre:

A transmissão, a qualquer título, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
Imposto sobre circulação de mercadorias, excluindo as operações de circulação de mercadorias ocorridas apenas no território do Município, cuja competência fora atribuída diretamente aos Municípios.

Os Municípios receberam a competência de legislar sobre:

Imposto sobre circulação de mercadorias, assim como os Estados poderiam tributar a circulação e mercadorias, limitada às operações de circulação de mercadorias ocorridas apenas no território do Município;
Imposto sobre serviços de qualquer natureza, excluídos aqueles cuja competência fora atribuída à União;
Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana.

Na Reforma de 1965 o Imposto sobre Produtos Industrializados já havia sofrido alteração infraconstitucional no sentido da não cumulatividade e manteve estrutura similar, o Imposto de Consumo foi sucedido pelo Imposto sobre Produtos Industrializados e a alteração notória da Reforma foi o Imposto de Vendas e Consignações que também recebeu alteração no sentido da não cumulatividade e foi extinto e sucedido pelo Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, o qual foi precursor do atual ICMS.

Percebe-se que a Reforma de 1965 procurou aproximar o direito da realidade econômica do Brasil e da realidade econômica de países mais desenvolvidos, como a França, procurando afastar ou ao menos limitar o aspecto da não cumulatividade sobre os tributos e também percebe-se que a base das mudanças sugeridas pela Reforma de 1965 ainda estão presentes em nossas leis tributárias atuais e que com relação ao imposto de consumo apenas teve sua área de abrangência distribuída entre outros tributos que continuam a vigorar.

Durante as discussões sobre a Reforma de 1965, o ministro Octávio de Bulhões colocava como motivo para a emenda à constituição justamente a extinção do imposto de consumo, porém na prática ele, de forma contraditória, afirmou que mesmo no evento da extinção do imposto de consumo com a eliminação de alguns impostos no sentido do fim da multiplicidade de natureza acumulativa de tributos, que ainda haveriam outras formas de tributação sobre o consumo. EC n.o 18 de 1965. Ipsis literis:

Com a finalidade de pôr termo à multiplicidade acumulativa dos tributos é que o projeto propõe a eliminação de alguns impostos federais, estaduais e municipais. Os que lidam com os impostos sabem que um único imposto mesmo tão completo como o da renda é uma ilusão. Reconhecem, todavia, o grave inconveniente da cobrança de muitos impostos, porque a maioria deles redunda em simples repetição tributária. São novos impostos sem a menor seletividade adicional de incidência. O número de impostos não pode deixar de ser diminuto. Dentre eles, se destacam de maneira ímpar

os impostos de renda e o de consumo, que se completam, e cujas receitas podem ser substanciais para a União, os Estados e os Municípios. (BRASIL, 1966, pg. 47)

Concluímos neste ponto que se o imposto de consumo fora extinto, como seria possível afirmar que um sistema tributário deve ser baseado tanto no imposto sobre a renda como nos impostos sobre o consumo? Como seria possível dizer que mesmo no evento da extinção do imposto de consumo que o mesmo ainda seria cobrado das relações de consumo? Como o cidadão que já tem sua renda tributada na origem continua sofrendo uma nova tributação cumulativa no momento que o mesmo utiliza o recurso de sua renda já tributada para adquirir um produto ou serviço, em uma nova relação de consumo, é novamente tributado?

Ainda fica mais obscuro o apresentado neste trecho:

O país está a caminho de uma fase de progresso que depende para a segurança de seu êxito, da adoção de impostos apoiados econômicamente sôbre a renda distribuída e não, de maneira anti-econômica, sôbre a formação do produto nacional, como ocorre hoje de maneira acentuada. (BRASIL, 1966, pg. 47)

Observamos que está presente a noção que é evidentemente antieconômico a tributação sobre a formação do produto nacional quando a renda distribuída já foi tributada. O sentimento estava presente naquele momento, o imposto de consumo fora extinto, mas infelizmente na prática apenas sua abrangência fora eventualmente substituída por outros tributos sobre o consumo.

Houve um vislumbre de adotar o modelo tributário voltado realmente a tributação sobre o consumo baseado no valor acrescentado ao bem ou produto e a uniformidade da carga tributária adotada, similar ao modelo adotado na França em meados da década de 1950 e posteriormente em outros países da União Europeia, utilizando apenas um imposto único denominado de Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA, mas que não pôde ser implementando naquele momento no Brasil pela questão da competências distribuída entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

O IVA teve seu conceito rapidamente espalhado em todo o mundo por seu caráter de neutralidade o que diminui o risco de fraude; não promover discriminação, de forma que se permite estabelecer uma livre concorrência; pela sua capacidade de diminuir a carga tributária e por ser um instrumento utilizado como forma de harmonizar a sociedade no que diz respeito a tributação (COSTA, 2014).

Com relação ao MERCOSUL, a implementação do IVA apresentou diversos benefícios aos países, especialmente aqueles participantes de um bloco econômico. Por conta do sucesso dos processos relacionados à adoção do IVA na França e Alemanha, o Brasil foi afetado com uma necessidade de reforma no sistema tributário. Entretanto, na tentativa de implementar esse sistema europeu, se estabeleceram duas situações: a primeira se dá no fato de que os impostos que eram arrecadados em países da Europa, aconteciam em países de organização unitária, ou seja, países em que não existem Estados relacionados a uma Federação, como é o caso do Brasil; a segunda situação aponta que no Brasil, os Estados já estavam familiarizados com a tributação do comercia e mercadorias, ao passo que a União já se encontrava familiarizada a tributar a produção de mercadorias industrializadas e por fim os municípios estavam acostumados a tributar os serviços. O que ocorre é que a ideia de reforma acabou gerando uma insegurança de que a população demorasse a se adaptar à nova realidade, o que poderia resultar em uma grande perda de receita e problemas na esfera política, social e econômica. Desta forma, ficou claro que em um país federativo que conta com três níveis de poder, tais características devem ser consideradas ao estruturar mudanças no sistema tributário (COSTA, 2014).

De acordo com o autor, o país acabou adotando de forma incompleta o sistema que funcionava em países europeus, de forma que se descaracterizou como IVA.

No lugar de um único imposto, com alíquotas uniformes, resultaram três impostos: IPI, ICM e o ISSQN, todos cumulativos entre si, adotando, então, a forma tripartite no que tange à tributação sobre o consumo, o que consiste em uma das grandes dificuldades de integração tributária juntamente aos países pertencentes ao MERCOSUL (COSTA, 2014, p. 76).

O Brasil é marcado pela existência de Federalismo Fiscal, que se define pela existência de uma separação das esferas governamentais, e a atribuição de diferentes competências tributárias, além das diferentes fontes de receitas tributárias. Desta forma, o federalismo acaba resultando em um poder que se espalha, e não se concentra apenas em um polo, a fim de melhor atender as necessidades das regiões (COSTA, 2014).

A constituição do país se dá pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, e cada uma destas esferas é autônoma e independente umas das outras, além de que cada esfera possui suas próprias competências legislativas. Esta configuração do país é um dos fatos que dificulta a adoção de reformas no sistema tributário (COSTA, 2014).

Esse entrave se dá devido ao fato de essa configuração esbarrar, teoricamente, e segundo alguns opressores dessa unificação, no preceito constitucional estabelecido e protegido pelo artigo 60, parágrafo 4º, CR/1988, o qual dispõe não ser objeto de deliberação de Emendas Constitucionais quaisquer medidas que visem abolir a forma federativa de Estado adotada pelo Brasil (COSTA, 2014, p. 91).

A maior dificuldade em implementar o sistema Francês de imposto único seria a questão da esfera Municipal que detêm competência para tributar a circulação de mercadorias dentro do município, e o faz através do Imposto Sobre Serviço - ISS, onde mesmo com as reformas ocorridas desde 1965, ainda é um imposto monofásico e cumulativo, sendo que este tributo utiliza como base o valor dos produtos já com outros tributos aplicados, ampliando o efeito cascata e transgredindo a ideia da não cumulatividade, que onera de forma perniciosa o preço final dos bens e serviços ao longo de toda a cadeira produtiva.

DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI

O Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) tem seu marco inicial no ano de 1958, com a Lei nº 3.520, de 30 de dezembro de 1958, que modificou o texto do art. 1º do Decreto Lei nº 7.404, de 2 de março de 1945, ele passou por diversas modificações, porém foi com a Constituição Federal de 1988, que foi implementada a maior parte dessas alterações na regra do IPI.

O Imposto Sobre Produtos Industrializados era aplicado em produtos que desapareciam pela própria utilização, ou seja, produtos que deixam de existir restando esgotados para o consumo posterior após o consumidor efetuar o uso ao qual estes produtos se destinam originalmente, por exemplo, fósforos, velas, alimentos enlatados, bebidas, entre outros. Ocasionalmente este tributo foi ampliado a produtos duráveis como objetos de adorno, certos implementos de edifício, automóveis, entre outros, até que findou em incidir sobre bens de produção e produtos com duração indefinida como máquinas e objetos de arte.

Com a promulgação da Emenda Constitucional n.º 18 de 1965, o Imposto Sobre Produtos Industrializados passou a incidir tanto sobre produtos de origem nacional quanto para os produtos importados, e sofrendo a influência do pensamento não cumulativo que já estava sendo empregado em vários países Europeus, teve ratificada a característica plurifásica permitindo ao sujeito passivo abater os valores do imposto já recolhido em etapas anteriores da cadeira produtiva.

A Constituição Federal de 1988, delimita em seu artigo 153, inciso IV[10], que compete privativamente à União arrecadar os impostos sobre produtos industrializados (IPI), é importante ponderar que o IPI não incide sobre a industrialização, mas sobre operações jurídicas que tenham produtos industrializados, portanto, esse imposto somente será devido quanto o contribuinte promover a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial, por causa de um negócio jurídico onde haja a transferência da posse ou propriedade.[11]

Considerando o referido artigo da CF em seu § 3º, inciso II, cabe destacar que o IPI é um imposto não cumulativo, ou seja, [...] compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;[12], esse dispositivo visa evitar a chamada tributação em cascata, vale dizer, a incidência de imposto sobre imposto, uma vez que o IPI é um imposto plurifásico, portanto incide em operações sucessivas.[13]

Nesse contexto, leva-se em consideração o disposto no artigo 46 do Código Tributário Nacional que aborda o critério material da hipótese de incidência do IPI que tem como fatos geradores: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. [14]

Por sua vez o parágrafo único do referido artigo considera que: industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. [15]

Segundo o doutrinador Bonfá de Jesus, é importante ponderar o dispositivo supramencionado, uma vez que, considera-se industrializado um produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe transforme a natureza, ou a finalidade, ou ainda o aperfeiçoe para consumo, à saber:

Transformação: operação que, exercida sobre a matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de uma espécie nova;
Beneficiamento: operação que modifique, aperfeiçoe, ou, de qualquer forma, altere o funcionamento, a utilização, o acabamento, ou a aparência do produto.
Montagem: reunião de produtos e peças de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal;
Acondicionamento: altera a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição do original. Salvo quando a embalagem destine-se apenas ao transporte da mercadoria;
Renovação: operação que, exercida sobre o produto usado ou parte remanescente do produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para a utilização.[16]

Em relação à base de cálculo do IPI está prevista no artigo 47 do Código Tributário Nacional, que trará detalhadamente o valor alusivo a cada operação, conforme demonstrado pelo Doutrinador Bonfá de Jesus:

no caso de saída do estabelecimento industrial, o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
no caso do desembaraço aduaneiro, o preço normal do produto, acrescido do montante do imposto sobre a importação; das taxas exigidas para entrada do produto no País; dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

no caso de arrematação, o preço desta.[17]

Os contribuintes (sujeito passivo) do imposto de acordo com o artigo 51 do Código Tributário Nacional são:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.[18]

Destarte é importante ponderar que conforme o texto constitucional do artigo 153, § 3º, inciso III: não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.[19]

Diante do exposto conclui-se que em relação ao IPI, o direito de crédito não sofre qualquer restrição por conta da Constituição Federal de 1988, não podendo, por conseguinte, suportar alguma restrição infraconstitucional.[20]

DA COMPETÊNCIA DA UNIÃO: PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS) E CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)

A contribuição para o Programa de Integração Social PIS foi concebido visando financiar o programa do seguro-desemprego e o abono salarial, previsto no artigo 239 da Constituição Federal de 1988:

A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.(Regulamento)[21]

Por sua vez a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS foi instituída pela LC n. 70 de 1991 e tem como objetivo custear a seguridade social, que versa no conjunto de políticas cuja finalidade abrange a saúde, a previdência e a assistência social.

O fato gerador do PIS e da COFINS, é o faturamento mensal das empresas, que equivale às receitas auferidas pela pessoa jurídica. Os contribuintes para o PIS podem ser divididos em duas categorias, os contribuintes sobre o faturamento de modo geral e os que contribuem sobre a folha de salários, enquanto que os contribuintes da COFINS são todas as pessoas jurídicas, excluindo-se as exceções previstas em lei.

Considerando que a competência para legislar sobre o PIS/COFINS é da União, tais contribuições abrangem todo o território nacional, assim com o IPI, tem-se como critério temporal o momento em que o contribuinte aufere receita e/ou faturamento e o recolhimento deve ser feito até o último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente ao da ocorrência do fato imponível. [22]

A sistemática de apuração do PIS e da COFINS são reguladas por dois regimes de apuração: pela cumulatividade e não cumulatividade.

Estão sujeitas a incidência cumulativa para tributação do PIS e da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado e as equiparadas pela lei do imposto de renda, que apurem o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado. No regime de cumulatividade, a base de cálculo para o PIS e a COFINS é a receita bruta operacional, sem a dedução de qualquer tipo de custos ou encargos. Neste regime de apuração, aplica-se a alíquota de 3% (três por cento) para o CONFINS e de 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento) para o PIS.

Já no regime de não cumulatividade, estão sujeitas a incidência para tributação do PIS e da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado e as equiparadas pela lei do imposto de renda, que apurem o IRPJ com base no lucro real. No regime de não cumulatividade, a base de cálculo para o PIS e a COFINS é a receita bruta operacional, com possiblidade de apropriação de créditos sobre determinados custos e encargos. Neste regime de apuração, aplica-se a alíquota de 7,6% (sete virgula seis por cento) para o COFINS e de 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento) para o PIS.

Por fim cabe ressaltar que o PIS e a COFINS, possuem outros regimes especiais (ou diferenciados) e também temos o regime de importação para apuração e que este artigo trouxe apenas uma explanação sintética das características de cumulatividade e não cumulatividade que é pertinente ao tema que está sendo abordado.

DA COMPETÊNCIA DOS ESTADOS: IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS

Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS é tido como indireto, tendo em vista que, quem irá suportá-lo será o consumidor final.[23]

O ICMS está previsto no artigo 155, inciso II, pela Constituição Federal de 1988: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)[24].

Sua regulação é das mais complexas, uma vez que se trata de imposto de competência Estadual, totalizando vinte e sete leis estaduais e distritais diversas, apesar de ter caráter nacional.[25]

Assim, significa dizer que os Estados e o Distrito Federal, podem, mediante lei ordinária e observadas as diretrizes constitucionais, instituir ou dispor sobre o ICMS, que abrange, segundo Roque Carrazza cinco diferentes impostos, a saber:

a) o imposto sobre mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada, na Unidade Federada, de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. [...]. Há, pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS. [26]

Destarte, ainda com o enfoque no texto constitucional do artigo 155, § 2º, inciso I, o ICMS consiste em um imposto não cumulativo e plurifásico, ou seja, é arrecadado gradualmente em cada ciclo da cadeia de produção, ou seja, o modo como o valor acrescentado ao produto se distribui pelos variados ciclos de produção, é imparcial diante do grau de integração das indústrias. O ICMS diferencia-se, ainda, por ser um imposto seletivo por causa da essencialidade dos produtos ou serviços, quer dizer que as alíquotas desse imposto são estabelecidas de acordo com as particularidades básicas do produto, por esse motivo, sendo o produto necessário e essencial, sobrevirá uma menor alíquota; sendo sobejo ou de luxo, padecerá a incidência de uma alíquota superior.

Extrai-se como hipótese de incidência do ICMS de acordo com o artigo 155, inciso II, § 3º da Constituição Federal de 1988:

[...]II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)[27]

No que tange ao ICMS, a Lei Complementar é o instrumento legislativo ao qual a Constituição Federal de 1988, atribuiu a tarefa disciplinar as matérias descritas no artigo 155, §2º, inciso XII da CF:

XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)(Vide Emenda Constitucional nº 33, de 2001)i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

É ainda segundo a Lei Complementar 87/1996, também conhecida como Lei Kandir que se denomina quem será o contribuinte do ICMS:

Art. 4. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:

I importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;

II seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;

IV adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.[28]

Cabe destacar ainda, que a norma infraconstitucional atribui três requisitos indispensáveis para a caracterização do contribuinte do ICMS, quais sejam: a habitualidade, o volume de mercadorias adquiridas e o intuito comercial, todavia, também as pessoas físicas e jurídicas que mesmo sem habitualidade importem mercadorias do exterior, mesma para consumo próprio ou para integrar o ativo permanente do estabelecimento comercial; as destinatárias de serviço prestado no exterior ou cuja a prestação se tenha iniciado no exterior; quem adquire mercadorias em licitação apreendidas ou abandonadas e por fim quem adquire lubrificante e combustíveis líquidos e gasosos derivados do petróleo oriundo de outro Estado, quando não destinado a comercialização ou a industrialização.[29]

O ICMS, tem sua base de cálculo elencada no artigo 13 da Lei Complementar 87/1996 que enumera o valor referente à incidência sobre cada ato praticado, tanto em relação à saída, quanto ao fornecimento e à transmissão de mercadorias, bem como em relação à prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Por conseguinte, com relação às exportações, não existirá a incidência do ICMS sobre as operações e prestações que se destinem ao exterior, conforme disposto no artigo 2º, inciso II da Lei Complementar 87/1996.

Conclui-se, portanto, que a arrecadação do ICMS representa uma receita notável do PIB, o que comprova a importância financeira desse imposto para os Estados e o interesse, no que tange à concorrência tributária existente entre os Estados brasileiros, pela administração, fiscalização e arrecadação do mesmo.

DA COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ISSQN

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, também mais conhecido pela sigla ISS, sofreu alterações sobre seu escopo delimitado com fundamento no artigo 15 da Emenda Constitucional nº 18/65, que traz o texto que pacifica o novo modelo de amplitude para a incidência desse imposto, doravante incorporando tão somente as prestações de serviços, sem abranger a produção de bens ou o comércio. Com a promulgação da Constituição da República de 1988 o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza teve expressamente indicado que iria englobar todas as prestações de serviços, com ressalvadas exceções, apontando que as prestações de serviço relacionadas ao transporte interestadual, ao transporte municipal e a todas as prestações de serviço relacionadas a comunicação passaram a ser de competência dos Estados.

Como o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza não está previsto no Código Tributário Nacional por ter sua competência transferia para os Municípios e o Distrito Federal, a Lei Complementar 116 de 2003 veio pacificar esta relação de consumo, delimitando características relevantes como:

As alíquotas mínimas e máximas;

As hipóteses de incidência, não incidência e isenção;

O local de recolhimento do tributo;

O fato gerador;

O contribuinte;

A base de cálculo;

A lista de quais os serviços que fazem parte da área de abrangência desta lei.

Cabe salientar que o contribuinte deste tributo é o prestador do serviço, vigorando como sujeito passivo e temos os Municípios e o Distrito Federal vigorando como sujeito ativo e que, neste caso, o sujeito ativo desta relação de consumo compete atribuir expressamente o crédito tributário ao terceiro polo desta relação de consumo (o consumidor) que está vinculada ao fato que gerou a obrigação tributária, que o sujeito ativo pode atribuir a responsabilidade ao sujeito passivo ou ao terceiro polo, imputando esta responsabilidade total ou parcialmente a um ou a ambos supletivamente, e inclusive o sujeito passivo pode atribuir expressamente os ditames referentes a multas e (ou) aos acréscimos legais.

Segundo o artigo 8º da Lei Complementar 116 de 2003, afirma que a base de cálculo será o valor declarado do fato gerador da respectiva obrigação, que pode haver uma variação entre 2% (dois por cento) e o máximo de 5% (cinco por cento), e que compete aos Municípios e ao Distrito Federal decidir qual a alíquota será adotada em seu âmbito legal.

Também se percebe que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza tem seu âmbito bem delimitado e que o mesmo não incide sobre as exportações ou sobre serviços para o exterior, ou seja, se a relação envolve uma prestação de serviço em que o consumidor não está no território nacional, pois neste caso extrapola-se a área de abrangência onde estão localizados o sujeito ativo e o terceiro polo, que é o consumidor, para além da esfera de competência do Município e do Distrito Federal, além da lista que promulga claramente a quais serviços este tributo incide.

OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO NO BRASIL E A DIFICULDADE DE HARMONIZAÇÃO TRIBUTÁRIA EM RELAÇÃO AO IVA ADOTADO PELOS PAÍSES DO MERCOSUL

Para Nakayama (2002, p.1), IVA, Imposto sobre o valor agregado ou acrescido é um imposto indireto, para a tributação do consumo em geral, incidente sobre a cadeia produtiva e de distribuição de mercadorias para o consumidor final.

Pereira (1998) fala que O Valor Agregado ou Adicionado é o valor dos bens produzidos por uma economia, depois de deduzidos os custos dos insumos adquiridos de terceiros (matérias-primas, serviços, bens intermediários e outros insumos), utilizados na produção. Em uma empresa, o valor agregado ou adicionado é a contribuição adicional de um recurso, atividade ou processo para a fabricação de um produto ou prestação de um serviço. (CARDOSO, 2015, P. 2)

Foram várias as tentativas para a criação do IVA, tendo seus primeiros ensaios ocorridos após a primeira grande guerra mundial, momento em que alguns países se viram obrigados a promover uma reforma na fiscalidade indireta. Assim, este nasceu como produto da evolução e aperfeiçoamento dos impostos cumulativos, tendo o objetivo de atenuar os efeitos da imposição em cascata.[30]

Na Alemanha, tal indigência se deu em razão da necessidade de custear as despesas advindas da primeira guerra mundial, tendo ocorrido, em 1916, a implantação de um imposto de selo sobre as transações de mercadorias, o chamado Warenumsatzstempel, recaindo, cumulativamente, a taxa de 0,1% sobre todas as vendas de bens. Posteriormente, esse imposto passou a abranger, também, as prestações de serviços, sendo conhecido como o novo Umsatzsteuer. Entretanto, as consequências advindas de um imposto cumulativo fez com que houvesse, em 1919, uma reforma no então Umsatzsteuer, de forma que incidisse apenas na diferença entre os inputs e os outputs das empresas.[31]

De acordo com fatos já ilustrados anteriormente neste artigo versando sobre o Imposto sobre Valor Agregado IVA e aos impostos que incidem sobre o consumo no Brasil, é possível constatar que houve influência das mudanças e processos que contribuíram para a evolução na França e Alemanha nas mudanças que ocorreram no Brasil para a ocorrência de mudanças no sistema tributário culminando na implementação do modelo baseado em um imposto único em meados da década de 1950 naquela região da União Europeia (COSTA, 2014), concebendo então uma tendência a ser seguida por outros países, pois esta nova proposta vinha acompanhada de certa elegância, que aparentava ser mais justa para todos os polos envolvidos, que aparentava englobar resposta a um número maior de simplificações no processo tributário em geral, e que o Brasil fora imbuído pelo sentimento de ao menos tentar acompanhar esta evolução nos métodos tributários.

Um conjunto de propostas da CEE, aprovado em 1985 e denominado Livro Branco definiu programa de ação para alcançar efetivamente um grande mercado único europeu até 1992, tendo como principais instrumentos: a) a supressão das barreiras físicas; b) a eliminação das barreiras técnicas; c) e a abolição das fronteiras fiscais. Para o IVA, indicou o Livro Branco passagem gradativa para a técnica da imposição na origem, tributando-se as mercadorias e os serviços no país de procedência e não mais no de destino, como até então, conjugando-se o sistema com um mecanismo comunitário de compensação financeira de que redundasse o reembolso, ao Estado-membro importador - e em que era deduzido o montante - do IVA recolhido no Estado-membro exportador. [32]

Para facilitar o entendimento deste cenário e sua complexidade, seria o equivalente a equiparar o papel dos países Europeus a estados de uma federação maior, como o Brasil, como os Estados Unidos da América, ou então considerar todo o continente Europeu (obviamente em momento anterior ao emprego desta política tributária unificada) como sendo apenas um único país tentando um acordo com outro país em condição similar onde temos várias unidades internas sem haver a completa uniformidade em suas políticas tributárias internas. É notório que a complexidade das negociações para pacificar uma metodologia tributária de alguns entres com gerência centralizada é deveras mais simplificada que tentar a mesma negociação entre entes em que há a mais um nível de divisão interna em cada um deles.

Como no Brasil já empregava há um tempo considerável a repartição de competências, laconicamente podemos afirmar que o destino das receitas advindas da tributação do comércio pelos Estados, da produção de produtos industrializados pela União e dos serviços pelos Municípios, esta ideia reformista gerou certa inquietude no meio executivo que a morosidade das discussões políticas em pacificar os dispositivos legais relacionados a unificação pudessem gerar perdas de receita com repercussões sociais, econômicas e até mesmo repercussões políticas. Este cenário de apreensão gerou certa pressão política que culminou por minar o esforço em combinar o tributo sobre serviços de competência federal e municipal, ficando o ICMS prejudicado e limitado em sua essência unificadora, não cumulativa e centralizadora, demonstrando claramente que junto com as competências fora também imputado o poder para deferir intenções por modificações aos três níveis distintos de governo e que o pensamento que prevaleceu colocava as necessidades locais em patamar superior as necessidades da nação como um todo.

Desde então, houve um esforço para tentar aproximar nossa legislação ao modelo Europeu com sucesso parcial e imperfeito, limitado por nossa natureza descentralizadora tributária, onde ao invés de um único tributo com alíquotas uniformes foram criados três impostos, sendo eles o IPI, o ICM e o ISSQN, ainda empregando um sistema cumulativo entre si, gerando esta forma tripartite da tributação do consumo e justamente este é o maior óbice para a integração tributária com outros países pertencentes ao MERCOSUL ou aos países da Europa.

A fim de colocar em tela a motivação impeditiva quanto a pacificação da tributação do Brasil com outros países quem empregam o modelo de tributação do consumo centralizado e único, abordaremos uma comparação entre a tributação sobre o consumo no Brasil ao modelo utilizado em outros países do MERCOSUL.

Segundo Nakayama (2002, p. 2), a tributação sobre os serviços, pode ou não ser incluída no âmbito do Mercosul, o que ficará na pendência de futura harmonização tributária. Imposto fundamental para a efetiva integração entre os Estados partes do Mercosul.

Sistema Tributário Brasileiro

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