RESUMO

Hodiernamente, os Estados têm empregado os tributos para fins não meramente arrecadatórios, atuando, por intermédio deles, na Ordem Econômica, afim de obter resultados de seu interesse, como, por exemplo, para incentivar ou desincentivar a entrada de produtos estrangeiros no território nacional. Nesse sentido, o presente trabalho perquire acerca da compatibilidade entre a atuação extrafiscal e os princípios norteadores da Ordem Econômica sob a égide da Constituição da República Federativa do Brasil. Em seguida, enfrentado esse problema, analisa a possibilidade e proporcionalidade de ser revogado a isenção fiscal concedida às importações de até U$ 50,00 feitas entre pessoas físicas em razão da suposta prática de um camelódromo virtual.

Palavras-chave: Extrafiscalidade. Tributos. Camelódromo Virtual. Ordem Econômica.

EXTRA-FISCALITY: a analysis of the legitimacy of the revocation of the tax exemption granted to imports of up to U$ 50.00 between individuals.

ABSTRACT

Currently, States have used taxes for purposes that are not merely collecting, acting, through them, in the Economic Order, in order to obtain results of their interest, such as, for example, to encourage or discourage the entry of foreign products in the national territory. In this sense, the present work investigates the compatibility between extrafiscal action and the guiding principles of the Economic Order under the aegis of the Constitution of the Federative Republic of Brazil. Then, faced with this problem, it analyzes the possibility and proportionality of revoking the tax exemption granted to imports of up to U$ 50.00 made between individuals due to the alleged practice of a virtual street vendor.

Keywords: Extrafiscality. taxes. Virtual Camelodrome. Economic Order.

1. INTRODUÇÃO

O Estado, para exercer suas finalidades públicas, utiliza-se da captação de recursos que o permitam financiar suas atividades. Grande parte desses recursos advém da cobrança tributária exercida pelo Estado, compelindo os indivíduos à contribuição compulsória.

No entanto, na prática os tributos acabam servindo para objetivos que não estritamente voltados para a captação de recursos. Muitas vezes, na verdade, eles são utilizados como ferramenta idônea a compelir ou evitar determinados comportamentos. Inclusive, são utilizados como instrumento de intervenção do Estado na economia.

Essa segunda modalidade de utilização dos tributos é denominada de extrafiscalidade, eis que o Estado faz seu uso para efeitos além dos meramente fiscais. Muitos tributos podem ser utilizados com esses fins, seja através da majoração, diminuição das alíquotas, concessão de benefícios fiscais ou revogação de benefícios anteriormente concedidos.

Nesse cenário, podem surgir questionamentos sobre a autorização do Ordenamento Jurídico em relação a esse tipo de utilização dos tributos, em vista da sua intervenção na Ordem Econômica. Por outro lado, atualmente existem empresas brasileiras que reclamam a intervenção do Estado na economia para revogar uma isenção fiscal prevista na Portaria MF nº 156/99, ou seja, a utilização da extrafiscalidade.

Dessa feita, o presente trabalho tem por escopo avaliar, em um primeiro momento, a compatibilidade do Ordenamento Jurídico brasileiro com a extrafiscalidade e, em um segundo momento, perquirir acerca da possibilidade de revogação da isenção fiscal constante da Portaria MF nº 156/99, tendo em vista os fundamentos utilizados pelas empresas varejistas brasileiras.

1. FUNÇÃO FISCAL E FUNÇÃO EXTRAFISCAL DOS TRIBUTOS

O tributo, enquanto relação jurídica tributária vista em sua integralidade, constitui liame de conteúdo patrimonial e decorre do acontecimento, no mundo do ser, do evento descrito no suporte fático da norma jurídica tributária. Nesse cenário, surgem [...] obrigações tributárias porque a lei atribuiu àqueles fatos o efeito de dar nascimento a essas obrigações, ditas por isso ex lege, por oposição às obrigações ex voluntate (AMARO, 2019, p. 48).

Essa relação jurídica de natureza obrigacional engloba o dever jurídico atribuído ao sujeito passivo, o direito subjetivo titularizado pelo sujeito ativo, e o objeto de cunho patrimonial da prestação, o qual satisfaz aquele dever.

Por vezes, contudo, o vocábulo tributo é utilizado, não para significar toda a relação jurídica tributária, mas para significar o objeto da prestação de natureza patrimonial que a constitui. Nesta senda, o artigo 3º do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66) define tributo como sendo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Com efeito, em uma fase pré-legislativa, o Estado elege fatos que significam uma presuntiva capacidade contributiva para serem fatos geradores sobre as quais a norma jurídica tributária incidirá. Esses fatos, por esse motivo, são conhecidos por fatos signo presuntivos de riqueza, que sinalizam a possibilidade de os participantes do fato gerador contribuírem proporcionalmente com o pagamento de tributos.

Na lição de Paulo de Barros Carvalho (2021, p. 182),

da providência contida na escolha de eventos presuntivos de fortuna econômica decorre a possibilidade de o legislador, subsequentemente, distribuir a carga tributária de maneira equitativa, estabelecendo, proporcionadamente às dimensões do acontecimento, o grau de contribuição dos que dele participaram.

Voltando ao conceito de tributo estabelecido pelo Código Tributário Nacional, essa prestação pecuniária compulsória instituída por lei não engloba ou se confunde com sanções de atos ilícitos. Em verdade, os tributos (enquanto prestação) são instrumentos que o Estado utiliza para captar receitas e financiar suas atividades e atribuições essenciais, enquanto as multas, por exemplo, não possuem tal finalidade.

Afirma-se, por isso, que a principal finalidade da instituição de exações pela lei seja a de abastecer o erário. Não por outro motivo, o termo fiscal é utilizado comumente para institutos ligados ao Direito Tributário, eis que esse termo provém do latim fiscus, e indica um cesto para guardar dinheiro, ou, modernamente, o tesouro público.

A função fiscal dos tributos, assim, [...] nada mais é que a finalidade agregadora de finanças, por meio da receita de terceiros, que enseja a criação de grande parte dos tributos brasileiros (GIRÃO; ARAÚJO E MENDONÇA, 2014, p. 54). Consoante indicado pelos autores, essa é a finalidade atribuída aos tributos em sua maioria, mas não em sua totalidade. Explicamos: existem exações cuja finalidade precípua supera a de somar recursos ao tesouro público, motivo pelos quais são considerados tributos extrafiscais.

Sacha Calmon Navarro Côelho (2016, p. 34) esclarece que o exercício da tributação é fundamental aos interesses do Estado, tanto para auferir receitas para realizar seus crescentes fins, como também para utilizar o tributo como instrumento extrafiscal, técnica em que o Estado intervencionista, segundo ele, é pródigo.

A extrafiscalidade tributária traduz a situação em que os tributos servem de instrumento de intervenção do estado na sociedade e na economia privada. Revela, com efeito, ato de política fiscal que visa estimular ou desestimular determinados comportamentos, apoiado em fundamentos de ordem econômica, social, sanitária, ou outro motivo de interesse público.

Em que pese a importância dessa divisão conceitual, não se pode perder de vista que dificilmente se poderá considerar um tributo meramente fiscal ou meramente extrafiscal, tendo em vista a interlocução entre esses conceitos. Ora, um imposto precipuamente extrafiscal não deixará de levar renda aos cofres públicos, assim como também um tributo predominantemente fiscal corresponderá a uma intervenção do Estado na economia. Nesse sentido está o professor Paulo de Barros Carvalho (2021, p. 258), quando afirma que

Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar tão só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro.

Logo, ainda que adentrem recursos aos cofres públicos, o objetivo dos tributos essencialmente extrafiscais transcende essa finalidade, permitindo que açodem repercussões sociais e/ou econômicas. Nesse cenário,

Os chamados tributos aduaneiros impostos de importação e de exportação têm apresentado relevantíssimas utilidades na tomada de iniciativas diretoras da política econômica. Haja vista para a tributação dos automóveis importados do exterior, desestimulante ao extremo, para impulsionar a indústria automobilística nacional (CARVALHO, 2021, p. 258).

É cediço que os impostos de exportação e de importação funcionam como instrumentos de controle do comércio exterior e de política cambial, uma vez que a aplicação dessas exações pode estimular ou desestimular o tráfego internacional de produtos, revelando sua natureza predominantemente extrafiscal. Utilizando-se, exempli gratia, da majoração do imposto de importação, o Estado pode desestimular a importação de produtos e estimular aquisições realizadas no âmbito do território nacional.

Lado outro, a redução da alíquota desse mesmo imposto pode servir para fomentar a entrada de produtos que restam escassos no mercado interno. Essas duas facetas da extrafiscalidade são bem explicadas por José Casalta Nabais (2004, p. 630):

De outro lado, é de salientar que a extrafiscalidade se expande por dois grandes domínios, cada um deles traduzindo uma técnica de intervenção ou de conformação social por via fiscal: a dos impostos extrafiscais, orientados para a dissuasão ou evitação de determinados comportamentos (em que são de integrar os chamados agravamentos extrafiscais de impostos fiscais), e a dos benefícios fiscais dirigidos ao fomento, incentivo ou estímulo de determinados comportamentos.

A conceção de benefícios fiscais objetivando incentivar determinada atividade, estimular o desenvolvimento do mercado interno, ou a entrada de determinadas mercadorias em território nacional, nesta senda, pode ser o meio de expressão da extrafiscalidade.

Não obstante, estamos com BUFFON (2009, p. 157) quando afirma que a concessão de benefícios e incentivos fiscais não pode ficar à mercê de interesses políticos e econômicos, fortemente defendidos por lobbies, no mais das vezes, obscuros, e conclui que as referidas desonerações deverão submeter-se a mecanismos, substancialmente democráticos, de aprovação, sendo que só serão legítimos se os objetivos visados forem de fato constitucionalmente fundamentados (BUFFON, 2009, p. 157).

De fato, para não se transmutarem em verdadeiros privilégios, as desonerações fiscais devem ter esteio em fundamentos constitucionais, mormente no princípio do interesse público.

Nessa mesma perspectiva está o professor Paulo de Barros Carvalho (2021, p. 258):

ao construir suas pretensões extrafiscais, deverá o legislador pautar-se, inteiramente, dentro dos parâmetros constitucionais, observando as limitações de sua competência impositiva e os princípios superiores que regem a matéria, assim os expressos que os implícitos.

Uma vez que a extrafiscalidade constitui interferência estatal no domínio econômico, o mesmo se aplica, ao nosso entender, para, ao contrário, deixar de conceder benefício fiscal, isto é, essa modificação deverá observar o interesse público e os demais princípios constitucionais que regem a atividade econômica, sob pena de ilegitimamente beneficiar interesses eminentemente privados, sobretudo, de empresas lobistas.

Dessa maneira, imprescindível analisar quais princípios constitucionais incidem sobre a ordem econômica e, consequentemente, encontram terreno na aplicação da extrafiscalidade.

1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA ORDEM ECONÔMICA

O conjunto ordenado de normas jurídicas, em um sentido unitário, coerente e harmônico, que compõe o Ordenamento Jurídico é formado por regras e princípios. Ambas as espécies de normas jurídicas encontram fundamento de validade na Constituição, a qual, em razão de sua superioridade hierárquica, imprime coerência sistêmica.

Não fosse assim, ter-se-ia um conjunto incompleto de normas incoerentes, alheios à noção de unidade que deve possuir um sistema. É preciso ter em vista que a primeira característica do ordenamento jurídico é, pois, a unidade (BOBBIO, 2006, p. 199). Não há, portanto, como aplicar as normas tributárias, tenham elas finalidade extrafiscal ou não, sem compatibiliza-las com a Constituição Federal.

Os princípios, enquanto normas jurídicas fundamentais do sistema, conferem-lhe lógica, coerência e harmonia, e, posto que dotados de intensa carga axiológica (liberdade, propriedade, dignidade, democracia, etc.), determinam e condicionam a aplicação das demais normas jurídicas. Logo, a ordem econômica,

constitucionalizada a partir dos princípios diretivos do art. 170 da CF/1988, mas também e essencialmente com base nos demais fundamentos e objetivos constitucionais que a informam (por exemplo, os objetivos fundamentais da República elencados art. 3º da CF/1988), expressa uma opção pelo que se poderia designar de um capitalismo ambiental ou socioambiental (ou economia socioambiental de mercado) capaz de compatibilizar a livre-iniciativa, a autonomia e a propriedade privada com a proteção ambiental e a justiça social (e também justiça ambiental), tendo como norte normativo nada menos do que a proteção e promoção de uma vida humana digna e saudável (e, portanto, com qualidade, equilíbrio e segurança ambiental) para todos os membros da comunidade estatal (SARLET; MARINONI; e MITIDIERO, 2019),

tem como escudo contra a interferência tributária estatal, a necessária obediência que esse deve aos princípios que norteiam aquela.

Nesse cenário, a extrafiscalidade (seja na concessão de benefícios fiscais, seja na imposição/majoração de tributos) precisa observar a aplicação de princípios constitucionais que regem a atividade econômica, sendo relevante analisar sua aplicação à luz dos princípios da Ordem Econômica e outras normas fundamentais à atuação estatal.

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• PRINCÍPIO DA SOBERANIA ESTATAL

A soberania é um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, podendo ser enxergado sob dois prismas: um interno e outro externo. No plano interno, a soberania estatal se manifesta ao significar que o Estado é o ente de autoridade máxima no seu território, não se submetendo a nenhum outro poder (BULOS, 2017, p. 511). No plano externo, porém, a soberania traduz a impossibilidade de a República Federativa do Brasil restar vulnerável às ingerências externas (internacionais ou estrangeiras) que atentem contra o Direito Interno.

O princípio da soberania é novamente mencionado pela Constituição no art. 170, I, que indica a soberania nacional enquanto princípio norteador da Ordem Econômica. Nesse artigo, a soberania aparece indicando muito mais o seu sentido externo, uma vez que sinaliza a tentativa de evitar interferências externas que desrespeitem a autonomia da economia do país. É claro, contudo, que isso não significa uma blindagem na economia em relação ao capital estrangeiro (LENZA, 2017, p. 1.458). A entrada de mercadorias estrangeiras deve ser, isso sim, regulada, para que não importe em desrespeito a autonomia do país.

Neste sentido, a atuação da extrafiscalidade realça a soberania econômica nacional quando a utilização dos impostos se dá para minimizar a dependência econômica em relação a outros Estados, fortalecendo o mercado interno. Por exemplo, tem-se a observância da soberania estatal econômica quando, observado os demais princípios, a União se utiliza da majoração do imposto sobre a importação (art. 153, I, CF/88) para tornar mais cara a entrada de produtos advindos de outros países, e, por conseguinte, tornar mais interessante a circulação de mercadorias nacionais pelo território.

Sua aplicação, é claro, não se limita ao exemplo dado, de maneira que outros tributos predominantemente extrafiscais também podem surtir esse mesmo efeito de repelir a entrada de capital e produtos estrangeiros.

• PRINCÍPIO DA PROPRIEDADE PRIVADA E DA SUA FUNÇÃO SOCIAL

O direito de propriedade é garantido pelo art. 5º, XXII, da Constituição, e logo no inciso imediatamente subsequente, o texto da Carta Magna impõe que a propriedade atenderá a sua função social. Essa íntima relação impõe que ambos os princípios, reiterados nos incisos II e III do art. 170 da Constituição, sejam analisados também em conjunto quanto a sua relação com a extrafiscalidade.

Nesse cenário, fala-se em uma dúplice dimensão da propriedade. É que a propriedade pode ser vista tanto como um direito individual, como também [...] como um direito socioeconômico e, nesta medida, delimitado pelo objetivo vinculante e imediato de ter uma funcionalidade social, quer dizer, de servir aos propósitos da coletividade e não apenas aos desígnios individualistas (TAVARES, 2020, p. 715).

Exemplificativamente, para compelir o proprietário a conferir a seu imóvel uma destinação social, servindo a desígnios coletivos, tanto o IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana art. 156, I, CF), quanto o ITR (Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural art. 153, VI, CF), surgem como instrumentos extrafiscais. Isso pois a Constituição autoriza a majoração progressiva das alíquotas como consequência não utilização do solo urbano ou da improdutividade da propriedade rural, como meio assecuratório da função social dessas propriedades (arts. 153, §4º; e 155, §2º, da Constituição).

Assim, acaba sendo [...] mais onerado o proprietário que não dê destinação econômica ao seu imóvel rural ou que não o faça na extensão e com a eficiência adequadas, deixando de obter a produtividade que dele se possa esperar (PAULSEN; MELO, 2016, p. 228).

• PRINCÍPIO DA LIVRE CONCORRÊNCIA

Desdobramento da livre iniciativa, a previsão da livre concorrência na Constituição (art. 170, IV, CF) explicita a adoção pelo país de um regime capitalista de mercado. Dessa forma, a princípio, a produção e circulação de bens e serviços deve ser desembaraçada, para que os agentes econômicos não encontrem obstáculos à sua atuação.

Contudo, essa previsão, por óbvio, é incompatível com o abuso do poder econômico, de maneira que o art. 173, §4º, da Constituição, dispõe que a lei reprimirá esse abuso quando ele visar à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e o aumento arbitrário dos lucros. A carta de 1988 não combate nem nega o exercício legal do poder econômico, porém o seu uso desmensurado e antissocial enseja a intervenção do poder econômico (BULOS, 2017, p. 1547).

Para tanto, estabelece o art. 174 da Constituição que o Estado, enquanto agente normativo e regulador, exercerá as funções de fiscalização, incentivo e planejamento. Consequentemente, o Estado pode exercer essa função lançando mão da atividade tributária, seja concedendo incentivos, seja majorando as alíquotas. Um tributo eminentemente extrafiscal que atua na Ordem Econômica, mormente para coibir o desequilíbrio econômico é a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (art. 149, CF/88).

Os impostos aduaneiros, de importação e exportação, como já visto, também permitem uma atuação intervencionista estatal no mercado, seja pela concessão de isenções ou por tributações mais significativas, para atender aos objetivos estatais, sempre com vistas a atender o interesse público de maneira que, muitas vezes, pode ser mais eficiente nesse sentido exercitar a fiscalização do mercado (art. 174, CF/88) que pesar a mão ainda mais sobre o contribuinte.

• PRINCÍPIO DA DEFESA DO CONSUMIDOR

O art. 170 da Constituição, ao delinear os contornos da Ordem Econômica, não olvidou de levar em conta os interesses dos consumidores. Desse modo, os interesses das grandes forças econômicas empresariais não são os únicos a serem considerados, pelo que devem ser necessariamente sopesados com o direito fundamental à defesa dos consumidores (art. 5º, XXXII; e art. 170, V, ambos da CF/88).

Em razão disso, produtos deverão ser tributados em função de sua essencialidade, de modo que se uma empresa vende produtos de primeira necessidade, a tributação não leva em conta a capacidade econômica da empresa, mas a do consumidor, ao definir a eventual tributação desses bens (AMARO, 2019, p. 407). Trata-se, com efeito, da aplicação do princípio da seletividade, com uma intensa carga de extrafiscalidade a permitir que produtos essenciais possam ser adquiridos com uma menor incidência tributária.t

De outro lado, com vistas a proteção consumerista, é mais penosa a tributação de produtos potencialmente nocivos à saúde. Como informam Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo (2016, p. 51),

A fixação de alíquotas poderá transbordar da simples graduação segundo a essencialidade quando esteja inspirada na utilização extrafiscal do tributo. Isso porque, nesses casos, a intenção é induzir ou inibir a produção de determinados bens. É o caso dos cigarros, cuja alíquota de 300% abriga um caráter extrafiscal bastante pronunciado: não só o produto é supérfluo como de consumo desaconselhável por razões de saúde pública. Tributa-se a produção de fumo de forma especialmente pesada justamente para encarecê-lo e, com isso, reduzir seu consumo.

Conclui-se, assim, que os interesses coletivos consumeristas devem ser estimados tanto quando o Estado pretender promover determinado comportamento (e para isso diminui as alíquotas de produtos essenciais), quanto quando pretende inibir a prática de outros comportamentos indesejados. Não obstante, o aumento da carga tributária sobre o contribuinte para atingir finalidades extrafiscais deve ser precedido de uma explicitação dessa finalidade, a qual deverá restar lastreada em algum interesse público relevante, como é o caso do direito à saúde que fundamenta a elevada incidência tributária sobre o cigarro. Não se justificaria onerar o consumidor, aumentando alíquotas ou revogando benefícios fiscais, para atender a interesses particulares.

• PRINCÍPIO DA DEFESA DO MEIO AMBIENTE

A aplicação da extrafiscal dos tributos encontra campo fértil na defesa do meio ambiente. Esse princípio encerra um direito de terceira dimensão e está intimamente ligado à noção de dignidade humana (art. 1º, III, CF/88), na medida em que sua conservação é essencial para a sobrevivência das gerações futuras. Em vista disso, o constituinte estabeleceu a defesa do meio ambiente como um princípio a ser observado pelos agentes da Ordem Econômica (art. 170, VI, CF/88).

Nesse diapasão, os Estados têm buscado instrumentos para frear a degradação do meio ambiente. Como visto anteriormente, o legislador se utiliza dos tributos para estimular propositalmente determinados comportamentos e consecução de determinados resultados, isto é, de maneira extrafiscal. Assim, o tributo ambiental exsurge dessa nova perspectiva, pautada na coesão do sistema jurídico com valores sociais, e mais do que propiciar a reparação dos danos, por meio da aplicação do princípio do poluidor-pagador, visa à prevenção, alicerçada na proteção ambiental (OLIVEIRA; VALIM, 2018, p. 137).

A redução da poluição e a melhor utilização dos recursos naturais pelos agentes econômicos pode ser alcançada pela imposição tributária mais severa àqueles que agirem em desconformidade com os padrões exigidos para um desenvolvimento sustentável, assim como também ao Estado é dada a possibilidade de atingir esse fim concedendo benefícios fiscais àqueles que adequarem seu processo de produção a um modelo que onere de forma diminuta o meio ambiente.

• PRINCÍPIO DA REDUÇÃO DAS DESIGUALDADES REGIONAIS E SOCIAIS

Além de princípio norteador da Ordem Econômica (art. 170, VII, CF/88), a redução das desigualdades regionais e sociais consiste em objetivo fundamental da República (art. 3º, III, CF/88). Nesse particular, a atuação extrafiscal resta até mesmo por afastar um princípio caro ao Direito Tributário: o princípio da uniformidade tributária.

É que, por ser esse princípio uma extensão do princípio da igualdade, a Constituição autoriza um tratamento desigual a uma situação de desigualdade (regional e/ou social). Verdadeiramente, o princípio da uniformidade [...] se traduz na determinação imperativa de que os tributos instituídos pela União sejam uniformes em todo o território nacional (CARVALHO, 2021, p. 184). Contudo, autoriza a Constituição, com vistas a atender um de seus objetivos fundamentais (art. 3º, III, CF/88), a concessão de incentivos fiscais pela União destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socio-econômico entre as diferentes regiões do país (art. 151, I, CF/88), demonstrando claramente a compatibilidade entre a extrafiscalidade e esse princípio norteador da Ordem Econômica.

• PRINCÍPIO DA BUSCA DO PLENO EMPREGO

A previsão constitucional do princípio da busca do pleno emprego (art. 170, VIII, CF/88) é outra extensão do princípio da dignidade humana. É bem verdade quando dizem que o trabalho dignifica o homem. Afinal, o trabalho permite que o ser humano contribua para a sociedade e, em contrapartida, garanta para si uma condição digna com os frutos advindos do seu esforço.

O Estado passa a ter a obrigação de direcionar a atividade produtiva à busca do pleno emprego, mediante normas indutoras e tributação extrafiscal, instituindo ou revogando benefícios tributários (GIRÃO; ARAÚJO E MENDONÇA, 2014, p. 64). Por isso, empresas geradoras de trabalho podem ser beneficiadas na forma do art. 195, §9º, CF/88).

• PRINCÍPIO DO TRATAMENTO FAVORECIDO PARA AS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE

Quanto ao tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte (art. 170, IX, CF/88), há um reflexo do princípio da isonomia (tratamento desigual para os desiguais, na medida de suas desigualdades) e da busca pela mesma autonomia em que se fundamenta a persecução do pleno emprego (permite que o ser humano contribua para a sociedade e, em contrapartida, garanta para si uma condição digna com os frutos advindos do seu esforço).

Nesse caso, ainda, há uma maior contribuição para o desenvolvimento econômico do país (que, como visto, deve ser sustentável), razão pela qual a Constituição, com fins eminentemente extrafiscais, autoriza em seus arts. 179 e 146, d, o tratamento diferenciado e favorecido em matéria tributária para as pequenas empresas, de modo a permitir uma concorrência um tanto mais igual com as grandes empresas que atuam no mercado.

1. POSSIBILIDADE DE INTERVENÇÃO ESTATAL NO MERCADO DE E-COMMERCE POR INTERMÉDIO DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO PARA EVITAR O CAMELÓDROMO VIRTUAL

Um debate atual que envolve a aplicação extrafiscal diz respeito à utilização do imposto de importação como meio de intervir no mercado de e-commerce e evitar a prática que ficou conhecida como camelódromo virtual.

O consumidor brasileiro tem feito cada vez mais aquisições em sites estrangeiros, mormente em vista de preços e custo-benefício mais atraentes que do mercado interno. Com efeito, nesse cenário, a prática do camelódromo virtual consistiria na utilização dos marketplaces digitais como local de aproximação de compradores e vendedores, mas também de sonegação de impostos. Isso porque a Portaria MF nº 156 de 24 de junho de 1999 (que regulamenta o Decreto-Lei nº 1.804/1980) estabelece em seu art. 1º, §2º, que os bens importados até o valor de U$ 50,00 (ou equivalente) serão isentos do Imposto de Importação, desde que remetente e destinatário sejam pessoas físicas.

A alegação feita por empresários brasileiros é no sentido de que estaria havendo uma burla à legislação tributária, e consequentemente uma concorrência desleal, de duas maneiras: a uma, as empresas varejistas estrangeiras estariam se passando por pessoas físicas em um ambiente de marketplace, quando na verdade são pessoas jurídicas realizando a venda; a duas, estaria havendo subnotificação dos valores das mercadorias, de maneira a encaixa-los nos limites da isenção.

Para tanto, empresas varejistas brasileiras reclamam que o Governo Federal edite medida provisória que revogue a isenção vigente, passando também as importações de até U$ 50,00 a serem tributadas, sob o fundamento de proteção do mercado interno e respeito à legislação tributária.

Por tudo quanto exposto até aqui, restou clara a possibilidade da atuação extrafiscal na Ordem Econômica, pois os princípios a ela aplicáveis, salvo melhor juízo, são compatíveis com essa espécie de intervenção estatal na economia. Resta saber se a revogação de benefício fiscal almejada, por intermédio de medida provisória, é uma atuação legítima da extrafiscalidade.

• REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL POR MEDIDA PROVISÓRIA

A isenção tributária é técnica por meio da qual a lei tributária excepciona determinadas situações e as excepciona da norma de incidência, isto é, faz com que determinada situação que, a priori, estaria dentro do âmbito de incidência da lei instituidora do tributo (preenchendo seu elemento material), esteja fora de seu alcance justamente em razão da norma isentiva.

Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício da competência (AMARO, 2019, p. 179). Enquanto a imunidade atua no âmbito constitucional de delimitação da competência tributária, a isenção atua em momento posterior, em que, já delimitada a competência, a lei exclui dela algumas hipóteses, sobre as quais a norma tributária não incidirá. A isenção atua, pois, no campo de incidência da norma tributária.

Na forma do art. 176 do Código Tributário Nacional, a isenção é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão. Ademais, o art. 178 do mesmo código informa que a revogação da isenção terá de ser feita por lei. Há um requisito de legalidade, portanto, para a norma que conceda e para a norma que revogue a isenção tributária.

A isenção no caso das importações até U$ 50,00 feitas entre pessoas físicas advém do Decreto-Lei 1804/80 (cuja matéria foi recepcionada pela Constituição atual com força de lei), regulamentado pela Portaria MF nº 156/99 (consoante autorização daquele ato normativo), atendendo, portanto, o critério da legalidade. Sua revogação advinda de medida provisória, como reclamam as pressões empresariais, também atenderia a legalidade, porquanto o art. 62 da Constituição estabelece que medidas provisórias tem força de lei. Trata-se de equiparação de eficácia ditada pela Constituição, que não pode, portanto, ser contraditada, a pretexto de que essa equiparação não foi repetida a cada matéria para qual a Constituição exige lei (AMARO, 2019, p. 248-249), a fortiori, o mesmo se aplica para exigência de lei feita pelo Código Tributário Nacional.

• PARA ALÉM DA POSSIBILIDADE: A LEGITIMIDADE DA UTILIZAÇÃO EXTRAFISCAL DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO PARA ATENDER AOS INTERESSES DAS EMPRESAS VAREJISTAS BRASILEIRAS

Após concluir que, de uma forma geral, a atuação extrafiscal do Estado é compatível com os princípios orientadores da Ordem Econômica e que a medida provisória é instrumento, a priori, apto a revogar isenções tributárias, resta perquirir se para, especificamente, evitar o chamado camelódromo virtual é legítima a revogação da isenção prevista na Portaria MF nº 156/99, mormente, se isso atenderia ao interesse público.

Obviamente, não se ignora que a noção de interesse público é vaga e imprecisa, complicada de definir em palavras. No entanto, é evidente que seu conteúdo permite uma contraposição com o interesse privado. Enquanto esse diz respeito aos anseios que, provenientes de um indivíduo, toca suas ambições particulares, aquele advém do indivíduo inserido em um contexto social. Esse raciocínio foi mencionado por Celso Antônio Bandeira de Mello (2015, p. 59).

Ao se pensar em interesse público, pensa-se, habitualmente em uma categoria contraposta à de interesse privado, individual, isto é, ao interesse pessoal de cada um. Acerta-se em dizer que se constitui no interesse do todo, ou seja, do próprio conjunto social, assim como acerta-se também em sublinhar que não se confunde com a somatória dos interesses individuais, peculiares de cada qual.

A despeito da dificuldade de precisar o conteúdo do interesse público, uma noção pode ser extraída do seu embate com o interesse privado: a supremacia do interesse público. Essa é uma diretriz implícita, mas de forte e profundo poder de penetração em todas as regras de direito público (CARVALHO, 2021, p. 174), sendo instrumento valioso para harmonizar os direitos e interesses de todos os cidadãos, sem priorizar alguns de maneira infundada e ilegítima.

Assegurar a observância da supremacia do interesse público no Direito Tributário, mormente na aplicação da extrafiscalidade, implica na adequada fundamentação quando da alteração do elemento quantitativo da hipótese de incidência tributária, ou da concessão ou revogação de benefícios fiscais.

Significa dizer que o Estado deve ter cautela ao interferir no domínio econômico lançando mão de tributos, sob pena de favorecer interesses que não traduzem os melhores interesses para a nação e para os contribuintes individualmente considerados, mas o interesse do governante ou de quem lhe exerce alguma influência.

Isso posto, a legitimidade da revogação da isenção de importações entre pessoas físicas até o limite de U$ 50,00, reclamação de empresas varejistas brasileiras, exige uma análise da proporcionalidade dessa medida, mais especificamente quanto a necessidade dessa medida.

Dessarte, na visão de Enrico de Mita (apud BUFFON, 2009, p. 159), a extrafiscalidade

[...] só é legítima, e, portanto, compatível com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, se o objetivo visado, tanto em relação aos impostos incentivadores quanto aos desestimuladores, for digno de tutela pelo ordenamento jurídico, observando-se, especificamente em relação à capacidade contributiva, que a imposição fiscal corresponda a um fato economicamente relevante e que represente uma manifestação de riqueza.

Segundo o autor italiano, a legitimidade da atuação extrafiscal está atrelada à observância de objetivos dignos de tutela pelo Ordenamento Jurídico, analisados, para tanto, a aplicação de princípios que lhe são caros.

Conforme já exposto, em abstrato, a extrafiscalidade é perfeitamente compatível com os princípios previstos pelo Ordenamento Jurídico brasileiro. Não obstante, concretamente, a instituição ou revogação de benefícios fiscais, ou ainda a majoração ou diminuição dos tributos, para intervir no domínio econômico, pode carecer de fundamentação suficiente que a legitime.

No caso específico da revogação da isenção de importações entre pessoas físicas supracitado, a não perseguição de interesses privados específicos das empresas varejistas brasileiras em detrimento dos interesses públicos. Isso, obviamente, dependeria dos fundamentos invocados pelas autoridades para revogar esse benefício fiscal, o qual, obviamente, importaria em um aumento indireto do tributo no que tange a parcela de importações antes beneficiada.

Como já dissemos, concordamos com Marciano Buffon (2009, p. 157) quando afirma que a concessão de incentivos fiscais não pode ficar à mercê de interesses políticos e econômicos, fortemente defendidos por lobbies, no mais das vezes, obscuros. O mesmo, ao nosso entender, se dá para outras formas de atuação tributária estatal na economia, afinal, também para revogar benefícios fiscais é o interesse público, não o privado, que deve ser buscado. Nesta senda, as desonerações e as revogações dessas desonerações, [...] deverão submeter-se a mecanismos, substancialmente democráticos, de aprovação, sendo que só serão legítimos se os objetivos visados forem de fato constitucionalmente fundamentados (BUFFON, 2009, p. 157).

Por esse motivo, um primeiro ponto que imprescindivelmente deve ser enfrentado pelo Governo Federal em uma eventual tentativa de revogar a isenção de IPI prevista na Portaria MF nº 156/99 é a demonstração do interesse público nessa revogação, sob pena de torna-la ilegítima.

Sem embargo disso, um segundo ponto nos parece levar a discussão para o lado da desnecessidade de revogar a referida isenção. Com efeito, os argumentos levantados pelos varejistas brasileiros estão no sentido de que empresas varejistas estrangeiras estariam se passando por pessoas físicas em um ambiente de marketplace, quando na verdade são pessoas jurídicas realizando a venda e que estaria havendo subnotificação dos valores das mercadorias, tão somente para encaixa-los nos limites da isenção.

Sendo esses os motivos que levariam à revogação da isenção, e sendo o tributo uma restrição aos direitos fundamentais à liberdade e ao patrimônio, eis que são compulsórios por definição, cabe uma análise da proporcionalidade da utilização extrafiscal dos tributos para impedir a burla da legislação tributária, seja pela subnotificação dos preços praticados em marketplaces estrangeiros, seja pela simulação de transações entre pessoas físicas.

Com efeito, identificando essa situação como uma colisão entre princípios, com fundamento na teoria dos direitos fundamentais de Robert Alexy (1986), para ser considerada proporcional, essa medida precisa ser respectivamente: a) adequada, isto é, idônea à consecução dos fins almejados; b) necessária, ou seja, dos meios igualmente adequados para promover determinado princípio, deve ser escolhido aquele interfira em menor grau no outro princípio jurídico; c) proporcional em sentido estrito, pelo que a promoção do princípio deve ser importante de tal forma a justificar a restrição do outro.

Logo, por essa teoria, não preencher algum desses requisitos torna desproporcional a restrição dos direitos fundamentais colidentes. No caso, passaremos a analisa se a revogação da isenção do IPI prevista na Portaria MF nº 156/99 é medida proporcional para evitar o suposto problema levantado pelos varejistas brasileiros.

Nesse cenário, poder-se-ia argumentar que, a princípio, essa seria uma medida adequada, pois, revogando a isenção, não haveria legislação a burlar, sendo meio idôneo para atingir esse fim. Porém, a revogação da isenção, enquanto medida que aumentaria o campo de incidência da norma tributária e, consequentemente, aumentaria a ingerência estatal no patrimônio dos cidadãos, peca por não ser meio necessário para esse fim.

Explicamos: o caput do art. 174 da Constituição atribui ao Estado a função de fiscalização da atividade econômica. Por isso, a citada revogação significaria tomar um atalho e um não exercício da função fiscalizadora pelo Estado. Valendo-se da fiscalização pormenorizada das transações feitas com base na Portaria MF nº 156/99, o Estado seria potencialmente capaz de evitar que varejistas internacionais (pessoas jurídicas) se passassem por pessoas físicas e a subnotificação dos preços, sem que com isso viesse a tributar ainda mais o contribuinte importador brasileiro, já bastante onerado pela atividade fiscal do Estado.

Nesses termos, revogação do benefício fiscal da Portaria MF nº 156/99 como medida para evitar os problemas invocados pelas grandes empresas varejistas brasileiras é ilegítima e desproporcional, pelo que não encontraria amparo no Ordenamento Jurídico pátrio.

1. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Os tributos são importante ferramentas de que se vale o Estado para alcançar suas finalidades, inclusive, quando essa finalidade consistir na intervenção no domínio econômico.

Com esse objetivo, abstratamente, o Estado pode se utilizar dos tributos de maneira extrafiscal de maneira plenamente compatível com o Ordenamento Jurídico, pois, como visto, não há incompatibilidade entre a extrafiscalidade e os princípios atuantes na Ordem Econômica.

Contudo, in concreto, a utilização extrafiscal dos tributos pode mostrar incompatibilidades com princípios caros ao Ordenamento Jurídico. Quando isso ocorrer, cumpre aos entes tributantes a tarefa de fundamentar argumentativamente sua opção por um princípio em detrimento do outro. Em casos assim, aplica-se perfeitamente a tese da proporcionalidade, pela qual o Estado poderá demonstrar a adequação, necessidade e proporcionalidade da medida tomada.

Quanto à revogação da isenção prevista na Portaria MF nº 156/99, concluiu-se que: 1) ela não pode consistir exclusivamente em atendimento aos interesses privados das empresas varejistas brasileiras, sob pena de ilegitimidade por não priorizar o interesse público em face do privado; 2) ela constitui medida desproporcional para solucionar os fundamentos da reclamação das empresas varejistas brasileiras, porquanto a fiscalização das transações feitas nos marketplaces internacionais para fins da incidência da referida isenção ser a medida que interfere em menor grau nos direitos fundamentais dos contribuintes que se beneficiam dessa portaria.

REFERÊNCIAS

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