Tratados internacionais em matéria tributária e o princípio da hierarquia das leis

RESUMO

O presente trabalho teve por escopo demonstrar como se opera, em nosso ordenamento jurídico, a aplicação de tratados e convenções internacionais firmados em matéria tributária. Analisar as etapas de celebração destes atos internacionais, e de quem é a competência para representar a República Federativa do Brasil ante os agentes do Direito Internacional Público. Abordar o modo como estes pactos, firmados ante o direito das gentes, integram a ordem jurídica nacional, com ela se amoldando ou modificando as disposições normativas preexistentes. Pesquisou-se também os aspectos de constitucionalidade do artigo 98 do Código Tributário Nacional, que dá primazia ao direito internacional coletivo quando confrontado com a legislação infraconstitucional brasileira. Foi levada em conta a tendência mundial de promover, por meio de acordos internacionais, a integração cada vez mais efetiva entre as Nações, a fim de se fomentar o comércio mundial, as relações de interação cultural, tecnológica, científica e jurídica. Verificou-se certa resistência de alguns juristas nacionais em reconhecer a superioridade dos tratados internacionais sobre a legislação brasileira, mesmo que sempre resguardada a indiscutível supremacia da Constituição Federal. Por fim, observou-se o posicionamento jurisprudencial acerca do tema, com a clara inclinação pela primazia do direito dos tratados sobre a legislação brasileira, desde que sob o manto da Magna Carta.

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1. INTRODUÇÃO

Vive-se numa era de plena integração entre os países. Trata-se da tão sonhada concretização da globalização, um fenômeno multifacetado que diz respeito à integração mundial em questões de ordens diversas, tais como cultural, política, comercial, econômica, ambiental e jurídica, dentre outras.

Com o aumento da interação entre as nações, e da velocidade de troca de dados e informações (hoje praticamente instantânea), num mundo interligado, temos cada vez mais freqüentes e complexas as relações envolvendo os Estados e seus representantes.

Não poderia o Direito permanecer inerte a tal transformação social, pois todo esse dinamismo requer regulamentação jurídica, cabendo ao Direito Internacional Público (DIP) fazê-la por meio de acordos e tratados internacionais, ou seja, pactos entre países ou entre estes e organizações internacionais firmados à luz do DIP.

O objetivo do presente trabalho, então, é analisar como os tratados internacionais que versam sobre matéria tributária se relacionam com a ordem jurídica brasileira, e com o princípio da hierarquia das leis.

Ainda, demonstrar a recepção do artigo 98 do Código Tributário Nacional pela Constituição Federal de 1988, tendo em vista que o referido dispositivo legal consagra o princípio da superioridade do Direito Internacional Convencional sobre o Direito interno.

Trilhando caminhos já arduamente percorridos pela doutrina e pela jurisprudência nacionais, buscaremos demonstrar como se opera a internalização dos tratados internacionais em matéria tributária e como estes, quando devidamente referendados pelo Congresso Nacional, revogam a legislação pátria nas hipóteses em que com ela se confrontarem. Analisar, também, a competência da União, enquanto sujeito de Direito Internacional Público, para conceder isenções de tributos estaduais e municipais, qual o status adquirido pelo tratado internacional na legislação brasileira, e, por fim a possibilidade de tais tratados invalidarem normas constitucionais e infraconstitucionais que regulem a mesma matéria.

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2. TRATADOS INTERNACIONAIS

Assim como o homem nasceu para viver em sociedade, os Estados, desde sua formação, têm a necessidade de se relacionarem uns com os outros. É impossível conceber, na sociedade moderna, globalizada, que um Estado desenvolva possa existir isolado das Nações que lhe cercam, ou mesmo de outras mais distantes.

Inevitavelmente, as relações entre os países nascem, e rapidamente se desenvolvem, fomentando a interação cultural, social, econômica, política, jurídica etc. O Direito, como instrumento regulador das relações sociais, passa a atuar também nas relações entre os Estados. Surge, assim, o Direito Internacional Público, seara do Direito que se destina a regrar as relações entre os países, ou entre estes e as organizações internacionais, que se desdobra em ramos diversos, sejam eles o Direito de Guerra, Direito do Mar, Direito Diplomático, dentre outros.

O meio pelo qual se procura dar a devida regulamentação às relações envolvendo os sujeitos do Direito Internacional Público (Estados e Organizações Internacionais), é o tratado internacional, também chamado de convenção, ato, pacto, carta, protocolo etc.

Esses atos internacionais, quando devidamente firmados entre os atores da ordem jurídica internacional, têm íntima relação com o direito interno de cada um dos países que o integram.

Demonstrar-se-á, portanto, a forma pela qual o direito internacional convencional se relaciona com a ordem jurídica brasileira, como se procede a interação entre ambos, e como se decide (quando houver conflito entre norma internacional e norma interna) pela primazia de um ou de outro, seguindo os princípios consagrados pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional.

2.1 Conceito e Requisitos

Tema de grande relevo no estudo do Direito, os tratados internacionais ganham cada vez mais importância, tendo em vista o aumento das relações entre os países e entre estes e as organizações internacionais.

O ato jurídico para devida formalização e concretização destas relações jurídicas é o tratado internacional, que obriga seus signatários, e lhes garante o direito de buscar a devida reparação em caso de seu descumprimento.

No dizer de Francisco Rezek ^[01], "tratado é todo acordo formal concluído entre sujeitos de direito internacional público, e destinado a produzir efeitos jurídicos".

Por Direito Internacional Público pode-se entender "o conjunto de regras e de instituições jurídicas que regem a sociedade internacional e que visam a estabelecer a paz e a justiça e a preservar o desenvolvimento", conforme Jean Touscoz, citado por Celso D. de Albuquerque Mello ^[02].

A expressão "acordo formal" tem conotação de contrato, o que implica em dizer que o tratado internacional é como um contrato firmado entre os sujeitos de direito internacional público.

Por estes sujeitos, de que trata o professor Francisco Rezek, podemos entender os países (Brasil e Argentina, por exemplo), e as organizações internacionais (Organizações das Nações Unidas – ONU e Organização Mundial do Comércio – OMC, dentre outras). Também se equipara às organizações internacionais a Santa Sé, ou seja, o Vaticano, representado pela figura de seu chefe religioso e político, o Papa.

Os efeitos jurídicos a que Francisco Rezek se refere podem ser entendidos como os desdobramentos advindos do tratado celebrado, tais como a queda de barreiras alfandegárias, a formação de blocos econômicos, a cooperação para construção de obras públicas transnacionais etc.

Muitas podem ser as denominações dos tratados internacionais, tais como regulamento, protocolo, pacto, convenção, código, carta, ata, contrato etc. Todas, no entanto, são sinônimas, tendo em si o mesmo significado de ajuste entre sujeitos do direito das gentes.

Consoante ensinamento do mestre Hildebrando Accioly ^[03], entende-se por tratado "o ato jurídico por meio do qual se manifesta o acordo de vontades entre duas ou mais pessoas internacionais".

É considerado o tratado um ato jurídico, eis que devidamente regrado pelo direito internacional público, por meio das Convenções de Viena de 1969 e 1986. A primeira versando sobre o Direito dos Tratados e a segunda sobre o Direito dos Tratados entre Estados e Organizações Internacionais ou entre estas últimas, apenas.

Ensina Roque Antonio Carrazza ^[04] que:

A Convenção sobre Direito dos Tratados, de 1969, didaticamente prescreve, em seu art. 2º, I, "a", que o tratado ‘significa um acordo internacional celebrado entre Estados em forma escrita e regido pelo Direito Internacional, que conste, ou de um instrumento único ou de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação específica’.

Novamente se mostra o aspecto contratual dos tratados internacionais quando menciona a expressão "acordo de vontades", condição sine qua non para existência dos traços contratuais em determinada relação jurídica.

Vale evidenciar, conforme Edison Carlos Fernandes ^[05], que a principal diferença entre o tratado internacional e o contrato reside no fato de que:

o primeiro se dá na ordem do direito público internacional, ou seja, entre Estados, organizações e, excepcionalmente, entre indivíduos, enquanto o segundo se desenvolvem tanto na área pública como na privada, com a diferença de, em sendo público, restringir-se-á à obediência de apenas uma soberania.

Acerca da denominação dos tratados internacionais, também se pronuncia Hildebrando Accioly ^[06] ao mencionar as já citadas Convenções de Viena, prelecionando brilhantemente que "outro ponto importante, consolidado pelas duas convenções, é o uso da terminologia tratado, referindo-se a um acordo regido pelo Direito Internacional, ‘qualquer que seja a sua denominação’", neste particular com referência literal à primeira das cartas convencionais.

Quanto à sua classificação, podem os tratados ser bilaterais, quando firmados somente entre dois atores do DIP, ou multilaterais, quando composto por três ou mais Estados ou organizações.

Outra importante classificação dos tratados internacionais diz respeito à sua natureza, podendo ser tratados-leis ou tratados-contratos. No caso dos tratados leis, geralmente estão envolvidos vários atores do direito das gentes, a fim de que suas disposições sejam seguidas pelo maior número de Estados ou organizações possível. Em se tratando dos tratados-contratos, cabe mencionar que seu escopo é regulamentar as relações entre seus signatários no sentido de viabilizar a execução de determinado ato ou política, como por exemplo, o acordo internacional firmado entre Brasil e Bolívia para construção do gasoduto Brasil-Bolívia.

Acerca dos requisitos dos tratados internacionais, têm espaço as palavras de Hildebrando Accioly ^[07]:

para que um tratado seja considerado válido, é necessário que as partes (Estados ou organizações internacionais) tenham capacidade para tal; que os agentes estejam habilitados; que haja consentimento mútuo; e que o objeto do tratado seja lícito e possível.

Observe-se que os requisitos de validade dos tratados, novamente, se assemelham aos requisitos de validade dos contratos.

A respeito da capacidade e habilitação para a celebração de tratados internacionais, a Carta Magna de 1988, é clara ao enunciar, em seu art. 84, inc. VIII, que a capacidade para celebrar tratados no Brasil é do Presidente da República:

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional.

É também o ministro das Relações Exteriores, comumente chamado de chanceler, capaz para celebrar tratados e convenções, eis que representa os interesses da nação ante outros Estados ou organizações internacionais.

Ainda neste particular, preleciona o mestre Roque Antonio Carrazza ^[08] que:

tem competência para firmar tratados internacionais a ‘República Federativa do Brasil’ (art. 5º, parágrafo 2º, da CF), por intermédio da União (art. 21, I da CF), esta representada pelo Presidente da República (art. 84, VIII, da CF), na qualidade de chefe de Estado.

O consentimento mútuo, bem como ocorre com os contratos, pressupõe aceitação por parte dos Estados ou organizações do que se está contratando, sendo permitido a qualquer das partes expressar seu descontentamento com as disposições convencionais e interferir em sua elaboração, retificação e redação, a fim de que, quando devidamente modificado o texto do tratado, posso proceder à sua aprovação.

A respeito da matéria, observe-se os ensinamentos de Edison Carlos Fernandes ^[09]:

os objetos dos tratados internacionais variam conforme a sua natureza, podendo ser eliminação de barreiras alfandegárias para os acordos comerciais e/ou econômicos; a dignidade e eqüidade no tratamento trabalhista, nos acordos da OIT; o controle da poluição nos oceanos, no caso de meio ambiente.

Não pode o tratado internacional versar sobre objeto ilícito, tal qual cooperação entre Estados para fomento do tráfico de drogas, produção e distribuição de produtos que desrespeitem direitos autorais internacionais, como discos e programas para computador (softwares) ilegalmente produzidos ou copiados, por exemplo.

Também não é possível se valer do direito internacional público para determinar a propriedade do ar atmosférico, em razão da impossibilidade de se determinar tal situação.

O jurista alemão HEFFTER, citado por Celso D. de Albuquerque Mello ^[10], observa que:

"... toda convenção contrária a ordem moral do mundo e notadamente também a missão dos Estados de contribuir ao desenvolvimento da liberdade humana, é considerada como impossível...".

Para gerar obrigatoriedade de cumprimento às partes signatárias do tratado internacional, é necessária a ratificação que, nas palavras de Hildebrando Accioly ^[11]:

É o ato administrativo mediante o qual o chefe de Estado confirma tratado firmado em seu nome ou em nome do Estado, declarando aceito o que foi convencionado pelo agente signatário". Afirma ainda o ilustre doutrinador que, "geralmente, só ocorre a ratificação depois que o tratado foi devidamente aprovado pelo Parlamento, a exemplo do que ocorre no Brasil, onde esta faculdade é do Congresso Nacional.

Há casos, entretanto, em que a citada ratificação pode ser dispensada, desde quando tal faculdade seja prevista pelo próprio tratado, ou quando a matéria em questão não seja de elevada importância, ou se trate de anexo a tratado previamente ratificado.

2.2 Procedimento de Celebração dos Tratados Internacionais

Tendo por Norte os estudos de Alberto Xavier ^[12], é válido dizer que "o procedimento de celebração dos tratados comporta duas fases: a fase das negociações e a fase da celebração".

A primeira tem sua gênese na atuação do Presidente da República ou do Ministro das Relações Exteriores, findando-se com a autenticação, que é "o ato pelo qual as partes declaram concluído o processo de formulação do acordo e que tem como objetivo prático fixar o texto que será submetido à ratificação ^[13]".

Com respeito à fase de celebração, ainda trilhando os passos de Alberto Xavier ^[14], "inicia-se com o referendo do Congresso Nacional, o qual tem por objeto o texto autenticado e por conteúdo autorizar o Presidente da República a ratificar o tratado".

Ao Congresso Nacional, neste momento, não cabe analisar o texto convencional, mas tão somente permitir ou negar sua ratificação.

2.2.1 Entrada em vigor na Ordem Jurídica Internacional

O ato de ratificação, por sua vez, é meio pelo qual o Estado ou organização internacional torna público no âmbito do direito das gentes que se obriga pelo tratado ou convenção do qual é signatário.

Celso D. de Albuquerque Mello ^[15], afirma que:

... a melhor definição da ratificação é a de Sette Câmara que se fundamenta na de Dehousse e aproveitaremos aqui a tradução realizada por João Hermes Pereira de Araújo: ‘ratificação é o ato pelo qual a autoridade nacional competente informa as autoridades correspondentes dos Estados cujos plenipotenciários concluíram, com os seus, um projeto de tratado, a aprovação que dá a este projeto e que o faz doravante um tratado obrigatório para o Estado que esta autoridade encarna nas relações internacionais’.

Consoante Alberto Xavier ^[16], "o ato de ratificação deve ser expresso e tem caráter formal, tomando a forma externa de instrumento de ratificação, assinado pelo Presidente da República e referendado pelo Ministro das Relações Exteriores" que, quando trocado entre os agentes signatários do tratado, indica sua entrada em vigor na ordem jurídica internacional.

Conforme Celso D. de Albuquerque Mello ^[17], "a ratificação passou a ser considerada a fase mais importante do processo de conclusão dos tratados, porque é a troca ou o depósito dos instrumentos de ratificação que torna o tratado obrigatório".

A troca dos instrumentos de ratificação se dará diretamente entre os Estados signatários do tratado, quando se tratar de pacto ou convenção bilateral. Todavia, tratando-se de tratado multilateral, deve ser eleito um Estado ou organização para que os demais signatários procedam ao depósito, neste agente escolhido, que geralmente corresponde ao local onde foi celebrado o tratado, de seus instrumentos ou cartas de ratificação.

Hildebrando Accioly ensina que ^[18]:

nos tratados multilaterais celebrados sob os auspícios das Nações Unidas ou da Organização dos Estados Americanos, estipula-se geralmente que eles serão depositados na sede da organização, cabendo-lhe cumprir todas as funções do depositário, como informar as partes contratantes do recebimento de assinaturas e adesões, da entrada em vigor do tratado quando este reunir o número de ratificações ou adesões necessárias etc.

Os agentes do DIP que, posteriormente, queiram integrar acordo internacional já celebrado e ratificado, deverão fazê-lo não por meio de ratificação, mas sim através da adesão ou aceitação, que também são realizadas junto ao ente depositário do tratado em questão.

Com relação aos tratados firmados perante a Organização das Nações Unidas, estes devem ser registrados e publicados, a fim de dar ciência a todos agentes do Direito Internacional Público de sua entrada em vigor.

A propósito, diz Hildebrando Accioly ^[19]:

A Carta das Nações Unidas determina, em seu artigo 102, que todo tratado ou acordo internacional concluído por qualquer Membro deverá, logo que possível, ser registrado no Secretariado e por este publicado, acrescentando que nenhuma parte num tratado não registrado poderá invocá-lo perante qualquer órgão das Nações Unidas.

No mesmo sentido enuncia a Convenção de Viena, sendo mais clara somente ao estabelecer que o agente do DIP definido como depositário de um tratado tem autorização para efetuar-lhe o registro.

Passados estes interregnos, temos, por derradeira, a promulgação do tratado internacional, que ocorre por meio de decreto presidencial, que no conceito de Alberto Xavier ^[20] "é o ato jurídico de natureza meramente interna, pelo qual o governo torna pública a existência de um tratado por ele celebrado e constata o preenchimento das formalidades exigidas para a sua conclusão".

Para ser válida, no entanto, a promulgação carece de publicação no Diário Oficial, e produz efeitos retroativos às datas constantes do tratado internacional para sua própria vigência.

2.2.2 Interpretação dos Tratados Internacionais

O princípio da boa-fé é regra geral para a interpretação dos tratados internacionais, como preconizam as Convenções de Viena de 1969 e 1986. O tratado a ser interpretado é observado em sua totalidade, e não apenas em determinado dispositivo de que se busque obter o verdadeiro significado. Não é permitida a interpretação isolada de um ou mais artigos convencionais, mas o que deve buscar é a intelecção do tratado como uma única norma, incluindo-se aí seus anexos, preâmbulo, e demais considerações que porventura o integrem.

No dizer de Celso D. de Albuquerque Mello ^[21], a boa-fé, presente em toda a ordem jurídica, e também como critério de interpretação, significa "’lealdade, honestidade e sinceridade’ e, ‘opondo-se ao dolo e à fraude’".

Nesta esteira, esclarece Hildebrando Accioly ^[22]: "regra básica de interpretação: ‘um tratado deve ser interpretado de boa-fé, segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu contexto e à luz de seu objeto e finalidade’".

Instrumentos que visem a definir normas de interpretação dos tratados, ou que estabelecem negociações prévias à sua celebração também devem ser levados em conta, no escopo de se alcançar o real espírito do que restou entabulado no tratado firmado.

Ensina Celso D. de Albuquerque Mello ^[23] que:

uma questão bastante séria na ordem jurídica internacional é a de se saber a quem cabe fazer a interpretação. Não há qualquer dúvida de que os tribunais têm competência para fazê-la, entretanto, eles têm uma jurisdição facultativa e o número de conflitos internacionais submetidos a eles são poucos não chegam, quase nunca, a desenvolverem uma ampla jurisprudência uniforme.

Firmado entre países de diferentes línguas, cada Estado obriga-se pela versão autêntica (devidamente ratificada) do tratado, redigida apenas em sua língua, todavia, se ambas versões autênticas, redigidas em diferentes idiomas, levarem a interpretações díspares, é comum eleger-se um terceiro idioma, cuja versão do tratado obrigará ambos os países signatários.

Tal solução também poderá ser aplicada nos casos de tratados multilaterais firmados entre diversos países de línguas diferentes. A título exemplificativo, imaginemos tratado internacional firmado entre Espanha, Itália, França e Alemanha, sobre quebra de barreiras alfandegárias ao algodão. Todos os Estados envolvidos no acordo têm sua própria língua, e cada uma delas diferente das outras, podendo gerar interpretações diversas em cada idioma, prejudicando a eficácia do pactuado. Neste caso, é plenamente possível que se eleja um terceiro idioma, como o inglês, por exemplo, a fim de que a versão autêntica, redigida nesta língua, obrigue a todos os sujeitos integrantes da negociação firmada no tratado.

Sobre a matéria interpretativa, apregoa Hildebrando Accioly ^[24]:

A Convenção sobre o Direito dos Tratados adota norma interpretativa que, infelizmente, não pode ser considerada satisfatória, porquanto simplesmente ‘presume que os termos do tratado têm o mesmo sentido nos diversos textos autênticos’, o que, certamente, é desejável, mas pode nem sempre ser efetivamente alcançado.

Na hipótese de a interpretação de tratado internacional em determinado idioma favorecer um de seus entes signatários, não se deve olvidar o princípio mor de interpretação dos tratados: o princípio da boa-fé, por meio do qual a igualdade entre as partes e a busca do que realmente se buscou com a celebração do pacto não podem ser deixadas de lado.

Havendo discordância entre o significado do texto de convenção internacional, e na dúvida sobre a aplicação de determinado dispositivo em detrimento de outro, deve a interpretação de boa-fé ser o instrumento norteador da solução entre eles, para que ambos possam ser mantidos válidos na ordem jurídica internacional.

2.2.3 Nulidade e Extinção dos Tratados Internacionais

Em determinadas situações, pode ser constatada a nulidade de um tratado internacional, ou de parte deste, que ocorre se verificada a existência de erro, dolo e/ou coação. Note-se, neste particular, mais um traço comum entre os tratados internacionais e os contratos. Tal matéria foi devidamente regulamentada pela Convenção de Viena de 1969, entretanto, sem o devido consenso entre as partes signatárias, tendo em vista a imensa gama de interesses discutidos e defendidos por cada um dos sujeitos do DIP envolvidos. Mencione-se que o texto da citada Convenção, no que diz respeito à nulidade dos tratados, também se divorciou do entendimento da doutrina internacionalista da época, o que gerou discussões que até o presente momento se suscitam.

Nas palavras de Hildebrando Accioly ^[25]:

A nulidade ocorre em virtude de erro, dolo, corrupção do representante do Estado, coerção exercida sobre o referido representante e coerção decorrente de ameaça ou emprego de força, além da adoção de tratado com desconhecimento do jus cogens.

Quanto à extinção de um tratado, contudo, pressupõe que este tenha sido devidamente celebrado, e que tenha vindo a integrar a ordem jurídica internacional.

Continuando nas lições Hildebrando Accioly ^[26]:

As causas de extinção previstas pela Convenção correspondem, de modo geral, aos modos de extinção enumerados pela doutrina, ou seja: 1) a execução integral do tratado; 2) a expiração do prazo convencionado; 3) a verificação de condição resolutória, prevista expressamente; 4) acordo mútuo entre as partes; 5) a renúncia unilateral, por parte do Estado ao qual o tratado beneficia de modo exclusivo; 6) a impossibilidade de execução; 7) a denúncia, admitida expressa ou tacitamente pelo próprio tratado; 8) a inexecução do tratado, por uma das partes contratantes; e 10) a prescrição liberatória.

Assim, tendo entrado em vigor as disposições de tratado internacional, sua extinção pode se dar pelos motivos elencados pela Convenção de Viena (e também pela doutrina), a fim de que sejam desobrigados os entes signatários da norma internacional.

Se extinto o tratado internacional, todavia, pelo descumprimento unilateral de suas atribuições, tem direito o signatário prejudicado, buscar, por meio dos instrumentos judiciais internacionais, a reparação dos danos que sofreu.

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3. TRATADOS INTERNACIONAIS E A ORDEM JURÍDICA BRASILEIRA

A Constituição Federal de 1988 dá ímpar importância ao Direito Internacional. Veja-se que já no início da Carta Política, o legislador, ao tratar dos princípios fundamentais, expressa claramente que a República Federativa do Brasil rege-se nas suas relações internacionais pelo princípio da cooperação entre os povos para o progresso da humanidade (art. 4º, inc. IX).

Ainda no parágrafo único do mesmo dispositivo, o texto constitucional nos indica o escopo da nação na busca da integração econômica política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações.

Ante esta perspectiva internacionalista de nossa Constituição, restam indissociáveis as ordens jurídicas interna e internacional. Resta saber, portanto, se ambas existem isoladamente ou se formam uma única ordem, que ora se expressa por meio do direito interno, ora por meio do direito internacional.

3.1. As Teorias Dualista e Monista

O Direito Internacional Público, para que possa regrar as relações entre seus agentes, deve vir a integrar seus respectivos ordenamentos jurídicos. Neste ponto, entretanto, surge sério problema, pois é necessário definir os papéis ocupados pelo DIP e pelo direito interno.

A fim de pôr termo a esta indagação, temos as teorias dualista e monista, que se propõem a demonstrar a relação existente entre o Direito Internacional Público ^[27], "complexo de preceitos que orientam as relações entre Estados" e o direito interno de cada país.

Conforme a teoria dualista, a ordem jurídica internacional e a ordem jurídica interna são diferentes entre si, tendo cada uma delas suas peculiaridades, e não havendo hierarquia entre uma e outra. A ordem jurídica interna se relaciona com a ordem jurídica internacional, mas a esta não se submete, e dela não depende. Da mesma forma, a ordem jurídica internacional subsiste sem a ordem jurídica interna, e desta não carece para existir, não havendo qualquer hierarquia entre as duas.

Segundo esta teoria, podemos afirmar a existência de uma paridade hierárquica entre direito internacional convencional e lei interna.

Todavia, para ter aplicabilidade e eficácia dentro do ordenamento jurídico interno, a norma internacional deveria a este ser integrada, mediante processo legislativo próprio, capaz de internalizá-la, de transformá-la em direito interno.

De acordo com Alberto Xavier ^[28]:

para a tese dualista, a diversidade absoluta quanto às fontes, entre direito internacional e direito interno, impedia que a norma internacional vigorasse na ordem interna, antes de ser transformada em lei interna.

Assim, após devidamente introduzida na ordem jurídica interna, a norma oriunda do direito das gentes existe não como norma jurídica internacional, mas como norma de direito material interno.

A teoria monista, por sua vez, nos informa que existe tão somente uma única ordem jurídica, que ora se manifesta por meio do Direito Internacional, ora por meio do direito interno de cada país.

É impossível conceber, segundo a teoria monista, a existência de duas ordens jurídicas distintas, tendo em vista a unicidade e indivisibilidade do Direito.

Preleciona Alberto Xavier ^[29] que, "para a construção monista, o direito constitui uma unidade de que a ordem interna como a ordem internacional constituem meras manifestações".

As normas internacionais, para a teoria monista, não precisam ser internalizadas pelo direito interno, pois, a partir de sua entrada em vigor na ordem jurídica internacional, têm plena vigência também na ordem jurídica interna.

3.1.2 As Duas Vertentes da Teoria Monista

Pregando o monismo a unicidade da ordem jurídica, seja interna ou internacional, surge a necessidade de se saber se, no caso de conflito entre o direito das gentes e o direito interno, qual deles se colocaria em superioridade, em detrimento do outro.

Nascem assim, as duas vertentes da teoria monista, quais sejam: o monismo com primado do direito internacional e o monismo com primado do direito interno.

3.1.2.1 O Monismo com Primado do Direito Internacional

O monismo com primado do direito internacional apregoa que, na ordem jurídica interna, as normas internacionais, quando devidamente celebradas têm vigência plena e automática, e vigoram como normas internacionais, propriamente ditas.

Sobre a matéria, observe-se lição de Alberto Xavier ^[30]:

O que caracteriza o monismo com primado do direito internacional é a aceitação deste, na ordem interna, como tal, ou seja, mantendo a sua natureza própria. Ele não é incompatível com o fato de a eficácia dos tratados na ordem interna ficar condicionada a atos e formalidades de direito interno, como é, por exemplo, a publicação.

3.1.2.2 O Monismo com Primado do Direito Interno

A vertente que defende o monismo com primado do direito interno se assemelha à teoria dualista, pois entende que, para ter validade na ordem jurídica interna, a norma internacional deve passar por um processo de internalização.

Acerca desta vertente da doutrina, preleciona Alberto Xavier ^[31] que:

... o monismo com primado do direito interno conduz à negação pura e simples do direito internacional – assim se identificando com os dualistas –, pois parte – tal como estes – de uma idéia de recepção individual ou transformação material, para caracterizar o caráter paritário de ambos.

Vale observar que esta corrente se contrapõe ao artigo 27 da Convenção de Viena de 1969, pelo qual nenhum Estado pode invocar as suas normas internas para se eximir ao cumprimento das obrigações internacionais.

3.1.2.3 A Teoria Adotada pela Constituição Federal de 1988

A Carta Magna de 1988, em seu artigo 5º, parágrafo 2º, consagra a adoção, de forma moderada, da teoria monista, ao enunciar que:

Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Este dispositivo demonstra a opção do legislador constituinte pelo sistema monista com cláusula geral de recepção plena, comprovando a superioridade hierárquica dos tratados internacionais em face do direito interno.

Ressalte-se ainda a inovação trazida pela Emenda Constitucional n.º 45, de 2004 (Reforma do Judiciário), que inseriu o parágrafo 3º ao art. 5º da Magna Carta, e eleva os preceitos oriundos de tratados internacionais que versem sobre direitos humanos à categoria de Emendas à Constituição, ou seja, texto constitucional, calando as vozes que ecoavam no sentido de restringir a aplicação do direito das gentes na ordem jurídica interna, tendo em vista o crescente número de relações entre os entes de Direito Público, e do número cada vez maior de tratados e convenções internacionais criando direitos e regulando essa interação internacional.

Sobre a supremacia do direito internacional convencional sobre o direito interno, afirma Alberto Xavier ^[32],:

são seis os argumentos fundamentais em que se assenta a tese de superioridade hierárquica dos tratados face à lei interna perante a Constituição de 1988:

(i)a Constituição Federal consagrou o sistema monista com cláusula geral de recepção plena (art. 5º, parágrafo 2º), o que significa que os tratados valem na ordem interna como tal e não como leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação ou denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos tratados;

(ii)o art. 5º, parágrafo 2º, da Constituição Federal atribui expressa superioridade hierárquica as tratados em matéria de direitos e garantias fundamentais, entre os quais se inclui a matéria tributária (art. 150, ‘caput’);

(iii)os Tribunais aplicam os tratados como tal e não como lei interna;

(iv)a celebração dos tratados é ato da competência conjunta do Chefe do Poder Executivo e do Congresso Nacional (art. 84, inciso VIII e art. 49, I), não sendo portanto admissível a sua revogação por ato exclusivo do Poder Legislativo;

(v)o art. 98 do Código Tributário Nacional – que é lei complementar que se impõe ao legislador ordinário – é expresso ao estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei;

(vi)nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo do Congresso Nacional, nem o decreto do Presidente da República, que formaliza a promulgação, têm o alcance de transformar o tratado em lei interna.

Como bem evidenciado, é válido ressaltar que, se os tratados são tidos na ordem jurídica interna como norma internacional, e não como norma interna, estes só deixam de ter eficácia quando extintos ou nulificados segundo os preceitos do direito das gentes.

Ainda nas lições de Alberto Xavier ^[33], "é precisamente nesta impossibilidade de a lei ordinária interna revogar ou denunciar um tratado internacional que consiste a supremacia hierárquica deste último".

Deste modo, restou afastada de vez a teoria dualista, consoante a qual a norma internacional precisava ser transformada em norma jurídica interna para ter sua eficácia garantida na ordem jurídica nacional.

Com efeito, infere-se que a norma internacional é tida como tal, e não como norma interna quando o artigo 96 do Código Tributário Nacional enuncia que:

A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. (Grifos acrescidos).

A Constituição Federal de 1988 (CF 88), adotando o monismo moderado, torna válida a norma internacional desde o momento em que esta também se valida na ordem jurídica do Direito Internacional Público.

Assim, conforme Alberto Xavier ^[34], "o direito brasileiro consagra, pois, uma cláusula geral de recepção automática plena do direito internacional convencional, de harmonia com a visão monista".

Vigora, pois, o direito oriundo dos tratados internacionais na ordem jurídica brasileira por ser este expressão da vontade da Nação, que para sua produção, é representada pela União Federal, na pessoa do Presidente da República ou do Ministro das Relações Exteriores.

3.2 Competência para Celebração dos Tratados Internacionais

A Constituição Federal estatui que a União Federal é o ente político com competência para manter relações com os sujeitos do DIP, como se infere do texto do art. 21, inciso I:

Art. 21. Compete à União:

I – manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais.

Nos moldes trazidos por Michel Temer ^[35], a União Federal, "no plano internacional, representa a Federação quando mantém relações com Estados estrangeiros, participa de convenções internacionais, declara guerra e faz a paz. Revela, dessa forma, a soberania nacional."

Importante diferenciar a União Federal sujeito de Direito Internacional Público da União Federal sujeito público de direito interno, integrante do sistema federativo brasileiro. No primeiro caso, a União representa a República Federativa do Brasil, ou seja, o Estado brasileiro, com competência para se relacionar com demais Estados e com organizações internacionais. Neste momento, a União está acima dos demais entes federativos, quais sejam: Estados, Municípios e Distrito Federal. Na Segunda hipótese, entretanto, a União compreende um dos entes que integram o quadro federativo, em posição de igual hierarquia se comparada aos Estados, Municípios e Distrito Federal.

Contrapondo-se ao duplo papel exercido pela União Federal, afirma José Afonso da Silva ^[36] que:

A União [...] é entidade de Direito Constitucional, não sendo certo que se caracterize também como pessoa jurídica de Direito Internacional. Isso, às vezes, se diz, tendo em vista que é pala União que a República Federativa do Brasil se representa nas relações internacionais.

O ato de celebração dos tratados internacionais, em si, contudo, é de competência exclusiva do Presidente da República, consoante art. 84, inciso VIII:

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional.

Assim, ressaltamos que o Presidente do país, como chefe da Nação, é também seu porta-voz, representando a República Federativa do Brasil ante outros Estados ou organizações internacionais.

Importante observar, ainda, que o tratado internacional devidamente celebrado pelo Presidente da República, estará sujeito a referendo do Congresso Nacional, como bem define o art. 49, I, da Carta Política:

Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional.

Pelo exposto, podemos considerar que o Brasil se faz representar na ordem jurídica internacional pela União Federal, celebrando tratados, acordos ou atos internacionais por meio do Presidente da República, que estarão sujeitos à aprovação do Congresso Nacional.

3.2.1 Processo de Internalização dos Tratados Internacionais

O meio pelo qual os preceitos oriundos dos tratados internacionais passam a integrar o ordenamento jurídico brasileiro é o Decreto Legislativo.

Nas palavras de Alexandre de Moraes ^[37], "decreto legislativo é a espécie normativa destinada a veicular as matérias de competência exclusiva do Congresso Nacional, previstas, basicamente, no art. 49 da Constituição Federal".

Representa esta espécie normativa anuência do Congresso Nacional ao texto do tratado firmado no âmbito do direito das gentes, possibilitando ao presidente da República que o retifique.

Mister lembrar que o ato de ratificação é exclusivo do chefe de Estado que, mesmo após referendo do Congresso, pode decidir pela não ratificação do pacto internacional.

Decidindo o Presidente da República pela ratificação do tratado, este é promulgado por meio de decreto presidencial, que dá ao tratado a mais plena aplicabilidade na ordem jurídica nacional.

Alexandre de Moraes ^[38] defende que são necessárias três etapas para a incorporação de um ato ou tratado internacional em nosso ordenamento jurídico pátrio, quais sejam:

1ª fase: compete privativamente ao Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais (CF, art. 84, VIII);

2ª fase: é de competência exclusiva do Congresso Nacional resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromisso gravosos ao patrimônio nacional (CF, art. 49, I). A deliberação do Parlamento será realizada através da aprovação de um decreto legislativo, devidamente promulgado pelo presidente do Senado Federal e publicado;

3ª fase: edição de um decreto do Presidente da República, promulgando o ato ou tratado internacional devidamente ratificado pelo Congresso Nacional. É nesse momento que adquire executoriedade interna a norma inserida pelo ato ou tratado internacional, podendo, inclusive, ser objeto de ação direta de inconstitucionalidade.

Válido afirmar, desta forma, que a internalização do tratado internacional tem início com o Presidente da República, sendo o texto convencional submetido, posteriormente, ao Parlamento, e após aprovação deste, retorna ao Chefe do Executivo para sua ratificação, selando assim a cadeia de atos que dá aplicabilidade interna ao direito estabelecido no pacto internacional.

Alberto Xavier ^[39], no entanto, em palavras que se divorciam do entendimento de Alexandre de Moraes, afirma enfaticamente que "tendo adotado o sistema de recepção automática plena, o direito brasileiro rejeitou a figura da ‘transformação’, expressa ou implícita, mediante lei que tivesse paridade hierárquica com as demais leis ordinárias".

Assim, uma vez ratificado o tratado, este já tem, desde então, sua aplicabilidade garantida na ordem interna.

3.2.2 A Entrada em Vigor das Disposições dos Tratados Internacionais

Para Alexandre de Moraes ^[40], "a norma contida em um ato ou tratado do qual o Brasil seja signatário (CF, art. 84, VIII), por si só, não dispõe de qualquer vigência ou eficácia no direito interno;"

Condiciona, assim, a internalização do tratado à promulgação do decreto presidencial, sem o qual o direito internacional, até então, só subsiste como tal.

Em dissonância deste entendimento, contudo, assevera Alberto Xavier que o direito advindo de negociações internacionais vigora na ordem jurídica brasileira em razão do efeito da vinculação internacional do Estado, e não requer transformação ou ordem de execução para tal, o que significa que este entra em vigor sem depender de conversão legal, consagrando o princípio da aplicabilidade imediata e direta ^[41].

Com efeito, há vozes que defendem a internalização do direito internacional convencional por meio do decreto legislativo e, em seguida, pelo decreto presidencial. Em contrapartida, há quem defenda adoção pela CF 88 da cláusula geral de recepção plena, consubstanciada no parágrafo 2º do art. 5º da Lex Magna e do art. 98 do CTN.

3.3 Tratados Internacionais no Plano da Hierarquia das Leis

Figurando a República Federativa do Brasil como parte de tratado internacional ratificado, este integra a ordem jurídica interna.

Deste modo, deve o texto convencional internacional, se enquadrar em determinada posição hierárquica ante as leis internas, observando-se critérios constitucionais e legais para tanto.

Por hierarquia das leis, entenda-se "ordem periódica em obediência à qual os atos legislativos se graduam numa escala decrescente de valores em que predomina a Constituição... ^[42]".

A Constituição Federal, em seu art. 5º, parágrafo 2º, prevê que serão sempre observados os direitos e garantias decorrentes dos tratados internacionais em que figure como parte a República Federativa do Brasil.

Com o advento da Emenda Constitucional n.º 45 de 2004, foram erigidos os tratados internacionais firmados em matéria de direitos humanos à categoria de emenda constitucional.

O Código Tributário Nacional, em seu art. 98, estabelece que o direito internacional convencional revoga ou modifica a legislação tributária brasileira, e deverá ser observado pela legislação pátria posterior.

A localização dos tratados internacionais na hierarquia das leis brasileiras consiste, assim, na conjugação dos três dispositivos legais supra indicados.

Há de se resguardar, inicialmente, o lugar ocupado pela Constituição Federal que, sempre será hierarquicamente superior não só ao tratado, mas a toda e qualquer lei, seja oriunda da ordem jurídica internacional ou interna.

No dizer de José Afonso da Silva ^[43], a Constituição é "... a lei suprema do Estado, pois é nela que se encontram a própria estrutura deste e a organização de seus órgãos...".

Dado este passo, cabe observar o importante papel exercido pelo Código Tributário Nacional, que tem força de Lei Complementar à Constituição, quando coloca os tratados e convenções internacionais em posição hierarquicamente superior à legislação ordinária, revogando as disposições que lhe sejam contrárias, e merecendo sua observância quando da edição de novas leis.

Importante lição de Paulo Borba Casella ^[44] tem o dever de informar que:

diversamente de outros setores, nos quais, se debate, até hoje, tanto na jurisprudência como na doutrina, a respeito da natureza jurídica e posição hierárquica da norma internacional em relação ao direito interno superveniente, em matéria tributária a controvérsia fica superada, em virtude de dispositivo do CTN, em seu art. 98....

Neste sentido têm relevo as palavras de Roque Antônio Carrazza ^[45], ao dizer que:

se porém, compatível com a Constituição, o tratado internacional, uma vez ratificado, passa a fazer parte de nosso sistema normativo. Melhor explicitando, o decreto legislativo que o ratifica está em posição de igualdade aos demais atos normativos federais, de nível legal (leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias e resoluções.

Ao entendimento de Roque Antonio Carrazza, no entanto, se opõe Sacha Calmon Navarro Coêlho ^[46], ao prelecionar que:

se o Estado brasileiro assegura ao nível constitucional, a vigência de direitos e garantias decorrentes dos tratados internacionais em que seja parte (parágrafo 2º do art. 5º da Constituição Federal), isso significa que ele próprio tem o deve de conformar a sua ordem interna com o direito internacional convencional, não podendo, assim, emitir leis infraconstitucionais contrárias às normas daquele.

Noutras palavras, diz que o Estado brasileiro não entregou ao legislador ordinário o poder de suprimir a vigência de normas de origem internacional convencional.

Conclui, ainda, o nobre jurista que o direito internacional convencional é colocado na ordem jurídica brasileira num patamar hierarquicamente superior ao da lei e que, havendo antinomia entre ambos, a lei interna se submete ao tratado internacional ^[47].

Sábia lição advém de Aliomar Baleeiro ^[48], quando afirma categoricamente que "o art. 98 do CTN expressa a hierarquia do tratado sobre a legislação tributária antecedente ou superveniente".

Por força do art. 98 do CTN, é possível compreender que, ao legislador ordinário, é vedado se opor ao tratado internacional, tendo este primazia sobre a legislação interna infraconstitucional.

Sacha Calmon Navarro Coêlho continua a discorrer, de forma magistral, sobre a matéria, ao dizer que "a supremacia hierárquica dos tratados sobre as leis internas tem como efeito exclusivo proibir a sua revogação por leis internas subseqüentes... ^[49]".

Na lição de Alberto Xavier ^[50]:

a matéria tributária situa-se precisamente no cerne dos direitos e garantias constitucionais, pois não só a própria constituição assim o considera (art. 150, ‘caput’, da Constituição Federal), como atinge de pleno direitos e garantias, como a propriedade privada, a liberdade de comércio e a proibição do confisco.

Nesta linha de pensamento, que atualmente ganha destaque, mormente por primar pela importância do direito internacional como meio de integração mundial e universalização das relações entre os sujeitos do DIP, tem lugar a afirmativa de que os tratados internacionais, resguardada a letra da Carta Magna, têm prevalência sobre a legislação infraconstitucional.

Deste modo, se devidamente internalizados os preceitos de um acordo internacional do qual o Brasil seja parte, este revoga e modifica o direito infraconstitucional interno, e deve ser observado pela legislação posterior que regule a mesma matéria (art. 98 CTN).

É plenamente possível, assim, concluir, conforme Alberto Xavier ^[51] "que os tratados internacionais têm caráter supralegislativo, mas infraconstitucional, exceto em matéria de direitos e garantias, em que têm caráter supraconstitucional".

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4. TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Os tratados internacionais não têm restrição de matérias sobre as quais possam versar. Desta forma, é possível aos agentes de direito internacional público firmar tratados sobre meio ambiente, intercâmbio cultural e tecnológico, cooperação econômica, quebra de barreiras alfandegárias, direito do mar, direito de guerra, tributos etc.

Versando especificamente sobre tributos, tiveram marco os primeiros tratados que evitavam a bitributação de riquezas e capitais transferidos entre Estados. Nos domínios europeus pós Primeira Grande Guerra que se destacavam, tendo em vista o contexto político e econômico da época. Após o fim da Segunda Guerra Mundial, entretanto, intensificaram-se as relações internacionais entre países, e também entre estes e as organizações internacionais.

Consoante Paulo Borba Casella ^[52]:

fenômeno relativamente recente, o direito internacional tributário surge após a I Guerra Mundial, expresso em Convenções celebradas sob os auspícios da Sociedade das Nações e da International Fiscal Association, acoplando dois conceitos: o fiscal e o internacional.

Na mesma linha, Alberto Xavier ^[53]:

é relativamente recente o movimento no sentido da celebração de tratados sobre a dupla tributação; e o fato não é de se estranhar se se atender ao predomínio durante muito tempo exercido pelas formas imobiliárias de riqueza e à menor intensidade das relações econômicas internacionais, o que determinava uma reduzida freqüência de casos em que a mesma manifestação de riqueza se encontrava submetida a mais do que um ordenamento tributário.

"Usualmente, os tratados celebrados em matéria tributária colimam a eliminação de direitos alfandegários e restrições não tarifárias à circulação de produtos, bem como qualquer outra medida de efeito equivalente, objetivando o livre trânsito de bens, serviços e fatores produtivos enter os países signatários", informa José Eduardo Soares de Melo ^[54].

4.1 Constitucionalidade do Artigo 98 do Código Tributário Nacional

A Lei n.º 5.172, de 25 de Outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), em seu Livro Segundo, Capítulo I, Seção II, trata das Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decretos. Nos ateremos, contudo, ao exame de constitucionalidade do art. 98 do referido diploma legal.

A Constituição Federal de 1988 traz, já em seu preâmbulo, o escopo de instituir um Estado Democrático, com valores de uma sociedade fraterna, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias. Observe-se a clara indicação do legislador do grau de importância das relações internacionais, regidas pelo Direito Internacional Público.

A constitucionalidade do art. 98 do Código Tributário Nacional é demonstrada, inicialmente, pelo fato de que este dispositivo legal se coaduna aos princípios prescritos no art. 4º da CF 88.

Ao enunciar que a República Federativa do Brasil se regerá pela cooperação entre os povos para o progresso da humanidade (art. 4º, inc. IX), e que objetivará a integração econômica, política, social e culturas dos povos da América Latina (art. 4º, parágrafo único), a Carta Magna dá ampla importância ao direito das gentes.

No mesmo sentido, ao prever a Lex Magna em seu art. 5º, parágrafo 2º, que os direitos e garantias expressos na Constituição não excluem outros decorrentes dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte, o legislador constituinte, novamente, dá primazia ao direito internacional. Dentre estes "direitos e garantias", estão os direitos e as garantais também do contribuinte, eis que, conforme Alberto Xavier ^[55], "o art. 98 do Código Tributário Nacional – que é lei complementar que se impõe ao legislador ordinário – é expresso ao estabelecer a superioridade hierárquica dos tratados, sendo inadmissível restringir essa superioridade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei".

A propósito, importante repare-se em lição de Sergio Feltrin Corrêa ^[56]:

Ademais, a CF, no capítulo dos direitos e deveres individuais e coletivos, faz expressa referência quanto a não estarem os direitos e garantias limitados aos ali previstos, e, sim, que a eles adicionam-se outros, inclusive os decorrentes de tratados internacionais (art. 5º, parágrafo 2º).

Conforme o entendimento de Roque Antonio Carrazza ^[57], "o Estado, ao exercer a tributação, deve observar os limites que a ordem constitucional lhe impôs, inclusive no que atina com os direitos subjetivos públicos das pessoas".

Continua, ainda, o nobre doutrinador ^[58], dizendo que a Constituição Federal não elenca os direitos fundamentais do homem para que sejam reconhecidos formalmente, apenas, mas sim para que sejam, de modo concreto, efetivados.

O dispositivo legal cuja constitucionalidade se discute, é norma geral de direito tributário que merece observância por parte do legislador ordinário, bem como dos aplicadores do Direito, os juízes e tribunais.

Veja-se Alberto Xavier ^[59]:

observe-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste preceito quando se refere à ‘revogação’ da lei interna pelos tratados. Com efeito, não se está aqui perante um fenômeno abrogativo, já que a lei interna mantém a sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua aplicação pelo tratado.

No entanto, o erro de terminologia a que se refere, não tem o poder de tornar inconstitucional elemento normativo que se demonstra em plena consonância com os princípios elencados na Constituição Federal, o que leva a concluir pela perfeita constitucionalidade do art. 98 do Código Tributário Nacional.

Em plena concordância, assevera Paulo Borba Casella ^[60] que:

a ocorrência de processos de integração econômica, sejam estes mais ou menos bem sucedidos, sejam distintos os modelos adotados, no continente europeu como nas Américas, tornando, mais e mais, necessário conceber e aplicar sistema tributário que leve em conta não somente os reflexos internos, mas atente para a indispensável componente transnacional.

Em tempo, Antonio Carlos Rodrigues do Amaral ^[61] prescreve que:

Em resumo, o art. 98 do CTN, disciplinando normas gerais em matéria tributária e regulando as limitações ao poder de tributar do entes impositivos pátrios (cf. art. 146, II e III, da CF), é plenamente eficaz e juridicamente conforme à Constituição Federal de 1988, e se aplica aos tributos federais e, em linha de princípio – sujeito à interpretação definitiva que vier a ser construída no âmbito do Poder Judiciário –, também ao disciplinamento de tributos estaduais e municipais, no que se refere a tratados tributários que venham a ser firmados pela República Federativa do Brasil.

Diante de tais argumentos, é que se reveste, por fim, da mais plena constitucionalidade, o art. 98 do CTN, eis que vai ao encontro dos anseios da sociedade moderna, universal, com o escopo de que cada um seja cidadão do mundo, e não somente do país em que se lhe deu à luz.

4.2 Concessão pela União de Isenção Heterônoma

Tratando da Organização Político-Administrativa de nosso país, a Constituição elege o modelo federativo de Estado e enuncia em seu art. 18 que:

A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.

Os entes que integram nossa federação são: a União Federal, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal.

Ressalte-se que não há hierarquia entre eles, logo, a União não está acima dos Estados, nem estes acima dos Municípios ou do Distrito Federal.

Neste sentido, afirma Paulo de Barros Carvalho ^[62] que "não há superioridade entre as unidades federadas, assim como entre elas e a pessoa União".

O art. 145 da CF 88, elencando os princípios gerais do Sistema Tributário Nacional, declara a competência de cada ente federativo para instituir impostos, taxas e contribuições. O art. 151 trata das limitações do poder de tributar e, em especial, o art. 151 da CF, em seu inciso III, determina que:

Art. 151. É vedado à União:

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Trata-se da chamada isenção heterônoma, ou seja, aquela concedida por ente que não possui a competência tributária para instituir o tributo do qual será isento o contribuinte.

Surge, oportunamente, a necessidade de se definir o que seja competência tributária e também o que seja isenção. A primeira, nas letras de José Eduardo Soares de Melo ^[63]: "...é a aptidão para criar os tributos, legalmente e de forma abstrata, indicando todos os elementos da hipótese de incidência, compreendendo o aspecto pessoal (sujeitos ativos e passivos), a materialidade, base de cálculo e alíquota".

O mesmo autor, conceituando isenção, prescreve que a isenção "...delimita a regra de incidência tributária, impedindo que ocorra o nascimento do respectivo fato gerador... ^[64]".

A competência tributária também é definida por Roque Antônio Carrazza ^[65], que preleciona: "...é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo, e suas alíquotas".

Conforme preceito estabelecido pelo Código Tributário Nacional, em seu art. 175, inc. I, isenção é uma modalidade de exclusão do crédito tributário.

Cada ente da federação, por sua vez, tem competência para criar e extinguir seus próprios tributos, sendo vedado pela Magna Carta que um interfira na esfera de competência do outro.

Ainda no dizer de Roque Antonio Carrazza ^[66]:

a Constituição, por assim dizer, delimitou o campo tributável e deu, em caráter privativo, uma parte dele à União; outra a cada um dos Estados; anda outra, a cada um dos Municípios; e, a última, ao Distrito Federal.

Reside a celeuma, assim, na competência que tem a União para, por intermédio de tratados, convenções ou atos internacionais, conceder isenção de tributos cuja competência pertença aos Estados, Municípios ou Distrito Federal.

Importante ressaltar que a União, neste particular, desenvolve duplo papel, um deles exercido na ordem jurídica interna, e o outro na ordem jurídica internacional. Na ordem interna, a União é tão somente um dos entes da Federação, em nível de hierarquia idêntico aos demais, não podendo instituir tributo cuja competência seja dos municípios, como o Imposto Sobre Serviço, por exemplo, nem instituir isenções de tributos de competência dos Estados, tal qual o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS.

A questão se materializa quando a União, por força do art. 21, inc. I, é quem tem competência para manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais, bem como para celebrar, por meio do Presidente da República (art. 84, inc. VII), tratados, convenções e atos internacionais. Na hipótese destes tratados versarem sobre tributos de competência dos Estados e Municípios e concederem a chamada isenção heterônoma, é que se contesta a competência da União para tanto.

Alberto Xavier ^[67], esclarece que:

a União é pessoa jurídica de direito público interno, mas não pessoa jurídica de direito internacional público. A personalidade internacional cabe, isso sim, à República Federativa do Brasil ‘formada pela união indissolúvel dos Estados e municípios e do Distrito Federal’ (art. 1º da Constituição).

Assim, por força constitucional (art. 21, inc. I), é que a União, representando o Estado Federal, atua no âmbito do Direito Internacional Público.

Repare-se que nenhum dos entes federativos brasileiros consta do rol de sujeitos do DIP, mas sim os Estados (nações), como um todo, podem atuar na ordem jurídica internacional. Deste modo, e respeitando tal preceito, é que a República Federativa do Brasil se faz presente por meio da União, que se relacional não em nome próprio, mas em nome da própria República Federativa do Brasil, que lhe concedeu tal competência por meio da Constituição Federal.

Assevere-se que, em celebrando tratado que verse sobre tributos de competência dos estados e municípios, e concedendo isenção destes tributos, não é a União que o faz, mas sim o Estado Brasileiro, por meio do ente federativo eleito para tanto.

Aos demais componentes da República Federativa do Brasil (estados e municípios), que não possuem personalidade jurídica internacional, é defeso atuar fora da ordem jurídica interna, mantendo relações com países ou organizações internacionais como a ONU, por exemplo.

Bem asseverou Alberto Xavier ^[68] que:

as limitações ao poder de tributar e de isentar, como as do art. 151, III, só devem, por conseguinte, operar no âmbito das relações internas entre os elementos componentes da Federação, por via da lei federal, mas não assim no âmbito das relações internacionais, por via de tratado.

Entendimento diverso deste imprimiria imensa insegurança jurídica à sociedade internacional, pois permitiria a Estado signatário de determinado tratado, deixar de cumpri-lo, alegando a antinomia deste com seu direito interno.

Sobre esta matéria, é de se levar em conta a lição de Luciano Amaro ^[69]

O fundamento da prevalência da norma do tratado sobre a lei interna estadual ou municipal não é o primado dos tratados sobre a lei interna, mas a eficácia natural dos tratados, como único modelo legislativo idôneo para firmar normas de conduta (e, portanto, também para revogá-las) entre o Estado brasileiro e outros Estados soberanos.

O dever, em verdade, é de se harmonizar o ordenamento jurídico interno com os tratados internacionais que venham a integrá-lo, de modo a dar a devida primazia (garantida constitucionalmente) ao direito internacional convencional, pois a União, ao representar o país no âmbito do direito das gentes, como já mencionado, não o faz em nome próprio, mas sim em nome da República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal (art. 1º CF 88).

4.3 Frustração pela Norma Interna de Aplicação de Tratado Internacional

Tenso sido analisado contexto em que se insere a norma internacional convencional em nosso ordenamento pátrio, mister se faz relembrar que esta se encontra em nível hierárquico infraconstitucional, mas supra legal, ou seja, o dispositivo normativo oriundo de tratados e convenções internacionais está hierarquicamente abaixo da Constituição, contudo, acima das demais leis.

A rigor do que estabelece o art. 98 do CTN, é dever do legislador ordinário a observância dos textos consagrados nos tratados internacionais que versem sobre matéria tributária.

Neste sentido, pode-se afirmar que as disposições oriundas de atos internacionais dos quais o Brasil seja parte, não pode ser invalidada pelo legislador ordinário.

Na lição de Carla Beux ^[70]:

A hierarquia que se reconhece às normas convencionais em face das fontes do direito reconhecidas, por determinada ordem estatal é de grande importância, pois que condiciona inexoravelmente a atitude dos órgãos aplicadores do direito sempre que se depararem com qualquer contradição entre as fontes internas e de origem convencional.

Desta forma, se devidamente integrado o tratado internacional à ordem jurídica pátria, se realiza a hipótese prevista pelo Código Tributário Nacional, que dá ao texto convencional primazia sobre a legislação tributária interna, seja este anterior ou posterior.

Luciano Amaro ^[71] afirma que:

... não é adequada a dicção do art. 98, nem quando diz que o tratado "revoga" a lei interna, nem quando assevera que a lei interna superveniente deva "observar" o tratado. O intérprete é que, ao examinar a lei interna superveniente, deve observar o tratado, naquilo em que este possa afastar, limitar ou condicionar a aplicação da lei interna, com a qual deve ser harmonizado.

Entende-se, deste modo, que o tratado se sobrepõe à lei interna não por força do art. 98 do Código Tributário Nacional, mas sim por sua especialidade quando comparado à legislação pátria.

Ainda versando sobre a matéria, enfatiza Luciano Amaro ^[72] que:

Trata-se, como dissemos, de norma especial (que convive com a geral), tanto que, nesse sentido, ela tem a virtude de afetar também a norma de lei interna posteriormente editada, o que, evidentemente, não poderia ser chamado de revogação.

Assim, pode-se afirmar que não há, segundo Luciano Amaro, conflito real de normas entre os preceitos oriundos de tratado internacional e as disposições da legislação interna, quando o tratado seja posterior à lei, mas sim conflito aparente, que pode ser resolvido pela observância do critério de especialidade do tratado, que afastará a aplicabilidade da norma pátria, quando se materializar a hipótese especialmente prevista.

No dizer de Maria de Fátima Ribeiro ^[73], "enquanto vigentes os tratados internacionais dispondo sobre tributos, não será lícito ao Poder Legislativo elaborar leis que entrem em conflito com a matéria desses acordos".

Não se olvidando dos princípios constitucionais internacionalistas perpetuados no art. 4º da Magna Carta (art. 4º, inc. IX e parágrafo único), plenamente possível a afirmativa de Carla Beux ^[74] de que: "os tratados internacionais se sobrepõem às normas internas, estando sobre o manto da Constituição".

Neste particular, tem espaço opinião abalizada de REZEK, citado por Leandro Paulsen ^[75]:

Posto o tratado em confronto com uma lei que o hostiliza de algum modo, e que é de produção mais recente, a questão não é se saber se o tratado, por sua própria qualidade, há de prevalecer assim mesmo, visto que a Constituição brasileira não diz isso; é de se saber se a lei doméstica tem algum vício congênito, pelo fato de Ter sido produzida em desobediência ao art. 98 da Lei Complementar, que diz que os tratados hão de ser observados na produção legislativa doméstica que viceja posteriormente.

É necessário, assim, verificar as irregularidades de que está revestida a lei que não se coaduna ao tratado internacional, eis que este, por força do art. 98 do CTN, deve, obrigatoriamente, ser observado pela legislação que lhe sobrevenha.

Há quem diga, entretanto, que tal preceito tem validade tão somente apenas nos casos em que a lei interna seja anterior ao tratado, sendo que na hipótese de lei superveniente se contrapor ao direito internacional convencional, este perde sua aplicabilidade. No dizer de Aliomar Baleeiro ^[76], todavia, tal entendimento não tem lugar, eis que o tratado prevalece sobre a legislação tributária, seja este anterior ou superveniente.

Sobre o tema, discorre Hugo de Brito Machado ^[77]:

... a alteração, por lei interna, de um tratado internacional, não tem apoio nos princípios da moralidade, que devem presidir também as relações internacionais. Alterando, por lei interna, regras de tratado internacional, o país perde credibilidade.

A fim de manter sua boa imagem no plano internacional, é que deve ser observado o texto de tratado internacional do qual o Brasil seja parte, imprimindo-se ética e respeito às relações internacionais.

4.3.1 Revogação por Tratado Internacional de Legislação Tributária Nacional

O direito convencional internacional, em conformidade com os princípios constitucionais consubstanciados no art. 4º, inc. IX e parágrafo único, e art. 5º, parágrafo 2º, tem primazia em face da legislação tributária brasileira. Deste modo, firmado o tratado internacional que verse sobre matéria tributária, e havendo antinomia entre este e a legislação tributária interna, esta última perde sua aplicabilidade, em respeito ao preceito normativo contido no art. 98 do CTN, que prescreve que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária brasileira.

Entendimento diverso deste frustraria o alcance pretendido pelo legislador ao elaborar tal preceito. Repare-se que, tendo o poder constituinte originário (Assembléia Constituinte de 1988) verificado que este dispositivo não se adequaria à nova ordem constitucional, teria tratado de suprimi-lo, ou de restringir sua aplicabilidade. No entanto, ante o silêncio da Magna Carta, o art. 98 do CTN foi plenamente recepcionado pela Constituição Federal, por atender os anseios da nação, expressos no texto constitucional.

Analisando a questão, ainda sob o prisma da especialidade dos tratados, afirma Luciano Amaro ^[78] que:

O conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os casos (abstraída a discussão sobre se ele é ou não superior à lei interna), porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral.

Em preciosa lição, assevera Hugo de Brito Machado ^[79]:

No plano ideal, imaginando-se uma ordem jurídica perfeita, não há dúvida de que os tratados internacionais devem estar em primeiro plano hierárquico. Nada justifica que alguém possa participar da elaboração multilateral de uma norma e depois sustentar a prevalência de atos normativos anteriores, seus, em conflito com aquela norma multilateral voluntariamente produzida. Muito menos que, por ato unilateral seu, possa depois dispor de modo diverso, sem se haver desligado da norma multilateral pela via hábil.

Assim, entende-se que, ao firmar tratado internacional sobre matéria tributária, este terá prevalência sobre a legislação interna infraconstitucional, seja esta anterior ou posterior, em obediência ao art. 98 do CTN, e demais disposições constitucionais, além se dar a devida credibilidade, na ordem internacional, à República Federativa do Brasil.

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5. A APLICAÇÃO DOS TRATADOS INTERNACIONAIS PELOS TRIBUNAIS BRASILEIROS

A jurisprudência brasileira ainda não é unânime com relação à aplicação dos tratados internacionais que versem sobre matéria tributária em face da legislação interna.

Entretanto, vozes há que se avolumam no sentido de garantir ao direito internacional convencional a devida primazia sobre o direito interno, tendo em vista os preceitos permissivos para tanto, sejam eles constitucionais (art. 4º, inc. IX e parágrafo único e art. 5º, parágrafo 2º), legais (art. 98 CTN) ou doutrinários.

Veja-se, por exemplo, decisão prolatada pelo extinto Tribunal de Alçada do Estado do Paraná:

"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. IMPLANTAÇÃO GASODUTO BRASIL-BOLÍVIA. ISENÇÃO TRIBUTÁRIA POR ACORDO INTERNACIONAL RATIFICADO PELO CONGRESSO NACIONAL (DEC. Nº 212/97 E 128/96). ACOLHIMENTO PELOS ENTES TRIBUTANTES. LANÇAMENTO NULO. ISENÇÃO – QUESTÃO PREJUDICIAL À ANÁLISE DA CDA. SENTENÇA MANTIDA EM REEXAME NECESSÁRIO. RECURSO VOLUNTÁRIO NÃO CONHECIDO. 1) No sistema do direito tributário brasileiro cabe ao Presidente da República celebrar contratos, convenções e atos internacionais sujeitos ao referendo do Congresso Nacional (art. 84, VIII, c.c. art. 49, I, CF). 2) Diante da ratificação do acordo internacional para a isenção de tributos pela execução do projeto de gasoduto Brasil-Bolívia pelo Congresso Nacional, convolou-se em norma tributária interna, cabendo aos entes políticos editar leis específicas de isenção enquanto vigorar o acordo, dentro da sua própria competência. 3) Não há discricionariedade do poder público municipal em conceder ou não a isenção nos moldes preconizados no acordo tributário internacional firmado entre o governo federal e o governo da Bolívia, pelo que se impõe em reconhecer como nulo o lançamento efetuado em contrariedade ao definido no Decreto nº 2142/97, a rigor do artigo 98 do Código Tributário Nacional." (TA/PR, 7ª Câm. Cív., Rel. Juiz Miguel Pessoa, Ac. 17.387, Ap. Civ. 208+540-5, DJ 6493 de 07.11.03)

No mesmo sentido, decisão prolatada pelo Superior Tribunal de Justiça:

"AGRAVO REGIMENTAL. ICMS. BACALHAU. ISENÇÃO. GATT. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL INEXISTENTE. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA Nº 126/STJ.ART. 98 DO CTN. 1. Não tem incidência a Súmula nº 126 do Superior Tribunal de Justiça, quando o acórdão recorrido está assentado em compreensão de dispositivos infraconstitucionais, não constituindo fundamento do julgado a mera alusão a artigo da Carta Maior.

2. "Quem tributa ou isenta do ICMS são os Estados, mas a União pode, por acordo internacional, garantir que a tributação, quando adotada, não discrimine os produtos nacionais e os estrangeiros, em detrimento destes." (EDcl no REsp nº 146.236/RJ). 3. Continua em vigor a Súmula nº 71 deste Tribunal, onde se assenta que "o bacalhau importado de país signatário do GATT é isento de ICMS." 4. Agravo regimental a que se nega provimento."

(AgRg no Ag 304.962/RJ, Rel. Ministro PAULO GALLOTTI, SEGUNDA TURMA, julgado em 06.03.2001, DJ 13.08.2001 p. 136)

Ainda, no mesmo diapasão, o STJ:

"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. REDUÇÃO DE ALÍQUOTA. DERIVADOS DA VITAMINA A-1 - GATT (Lista III) - CTN, ARTIFOS 96 E 98 - DECRETO 78.887/88. 1. A importação da Vitamina A-1 - processa-se beneficiada por específica redução de alíquota decorrente do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio - GATT. A lista III, aplicável à Vitamina A-1, não excepcionou os derivados: álcool, palmitato ou acetato. 2. Multifários precedentes jurisprudenciais. 3. Recurso sem provimento." (REsp 129.280/SP, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16.11.1999, DJ 27.03.2000 p. 66)

Possível perceber, deste modo, clara tendência da jurisprudência pátria a reconhecer a primazia do direito convencional internacional sobre o direito interno, mormente num contexto político e histórico que tem por objetivo maior a interação entre os povos para o progresso da humanidade.

A adoção destes princípios pelos tribunais brasileiros só leva a entender que a República Federativa do Brasil, passa assim, a gozar de prestígio na ordem jurídica internacional, tendo em vista a ética e respeito dedicados ao direito das gentes, seja quando este se expressa na ordem exclusivamente internacional, ou quando se integra ao ordenamento jurídico pátrio.

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6. CONCLUSÃO

Ante a pesquisa realizada, é possível afirmar que o tema em questão requer, ainda, amplo aprofundamento por parte da doutrina e da jurisprudência para que se reconheça, por derradeiro, a aplicabilidade dos tratados internacionais em matéria tributária em face da ordem jurídica interna brasileira.

É de se levar em consideração que, se a Constituição Federal não delineou expressamente o regramento da questão suscitada no presente trabalho, ao menos indicou, por meios principiológicos, o caminho correspondente aos anseios por ela representados. Não obstante, tendo em vista que o atual panorama jurídico mundial tem se inclinado para a primazia do Direito Internacional Público em detrimento das legislações infraconstitucionais dos países, também se mostra importante a inserção do Estado brasileiro na sociedade mundial globalizada, em que, a cada dia, mais e mais barreiras, sejam políticas, econômicas, culturais, tecnológicas e jurídicas são quebradas.

Assim, visando ao progresso dos povos e à formação de uma comunidade de nações, deve-se engendrar esforços no sentido de ajustar a legislação tributária interna às disposições dos tratados internacionais de que o Brasil faça parte, e de se assegurar a devida aplicabilidade em nossa ordem jurídica dos pactos firmados ante demais atores do Direito Internacional Público. Como restou comprovado, estes são os preceitos adotados, muitas das vezes, pelas vozes jurisprudenciais, tanto as mais tradicionais como as mais modernas.

A doutrina, ainda dividida, mas com nomes de peso a sustentar a supremacia dos tratados internacionais sobre a legislação pátria, há de clarear os trilhos a serem percorridos, para que sejam alcançados denominadores comuns acerca da matéria.

Se faz necessário também que os entes da federação soem em uníssono ante as disposições de direito internacional convencional, no intuito de que seja garantida aplicabilidade eficaz do direito dos tratados, imprimindo credibilidade do Brasil na ordem jurídica internacional.

A sociedade internacional contemporânea, cada vez mais interligada, ainda espera por ações estatais que ponham termo às antinomias existentes entre direito internacional e direito interno, no escopo de se alcançar a efetiva integração mundial dos povos.

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7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 16ª ed., rev. e atual., São Paulo: Ed. Malheiros, 2000.

XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5ª ed., reform. e atual., Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2002.

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Notas

1. REZEK, José Francisco. Direito Internacional Público. 5ª ed. rev. e atual., São Paulo: Saraiva, 1995, p.14
2. MELLO, Celso D. de Albuquerque. Direito Constitucional Internacional. Rio de Janeiro: Renovar, 1994, p.9
3. ACCIOLY, Hildebrando. Manual de Direito Internacional Público. 15ª ed., rev. e atual., São Paulo: Saraiva, 2002, p.28
4. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 14ª ed. rev. ampl. e atual., São Paulo: Malheiros, 2000, p.161
5. FERNANDES, Edison Carlos. Sistema Tributário do Mercosul. 2ª ed. atual., São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p.30
6. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.29
7. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.30
8. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso..., p.162
9. FERNANDES, Edison Carlos. Sistema..., p.36
10. MELLO, Celso D. de Albuquerque. Direito..., p.10
11. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.34
12. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5ª ed., reform. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.100
13. XAVIER, Alberto. Direito..., p.100
14. Ibid, p.101
15. MELLO, Celso D. de Albuquerque. Direito..., p.263
16. XAVIER, Alberto. Direito..., p.102
17. MELLO, Celso D. de Albuquerque, Direito..., p.263
18. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.37
19. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.37
20. XAVIER, Alberto. Direito..., p.102
21. MELLO, Celso D. de Albuquerque. Direito..., p.26
22. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.38
23. Ibid, p.25
24. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.39
25. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.41
26. ACCIOLY, Hildebrando. Manual..., p.42
27. SIDOU, J. M. Othon. Dicionário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p.194
28. XAVIER, Alberto. Direito..., p.106
29. XAVIER, Alberto. Direito..., p.106
30. XAVIER, Alberto. Direito..., p.108
31. Ibid, p.113
32. XAVIER, Alberto. Direito..., p.113/114
33. XAVIER, Alberto. Direito..., p.117
34. XAVIER, Alberto. Direito..., p.117
35. TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 16ª ed. rev. e atual., São Paulo: Malheiros, 2002, p.78
36. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 24ª ed. rev. e atual., São Paulo: Malheiros, 2005, p.494
37. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 9ª ed., atual., São Paulo: Atlas, 2001. p.549
38. MORAES, Alexandre de. Direito..., p.550
39. XAVIER, Alberto. Direito..., p.117
40. MORAES, Alexandre de. Direito..., p.551
41. XAVIER, Alberto. Direito..., p.117
42. SIDOU, J. M. Othon. Dicionário..., p.276
43. SILVA, José Afonso da. Curso..., p.45
44. CASELLA, Paulo Borba. Direito Internacional Tributário Brasileiro. São Paulo: LTr, 1995, p.25
45. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso..., p.164
46. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito Tributário Contemporâneo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p.166
47. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Direito..., p.166
48. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 7ª ed., rev. e complem., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p.639
49. Ibid, p.167
50. XAVIER, Alberto. Direito..., p.119
51. XAVIER, Alberto. Direito..., p.119
52. CASELLA, Paulo Borba. Direito..., p.24
53. XAVIER, Alberto. Direito..., p.93
54. MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário, 2ª ed., São Paulo: Dialética, 2001, p.130
55. XAVIER, Alberto. Direito..., p.134
56. CORRÊA, Sergio Feltrin. Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p.430
57. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso..., p.292
58. Ibid, p.293
59. XAVIER, Alberto. Direito..., p.124
60. CASELLA, Paulo Borba. Direito..., p.27
61. AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998, p.36
62. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ª ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p.153
63. MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., p. 100
64. Ibid, p.265
65. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso..., p.331
66. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso..., p.337
67. XAVIER, Alberto. Direito..., p.136
68. XAVIER, Alberto. Direito..., p.137
69. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed., rev. e atual., São Paulo: Ed. Saraiva, 2005, p.188
70. BEUX, Carla. Direito Tributário Atual. Curitiba: Juruá, 2000, p.203
71. AMARO, Luciano. Direito..., p.180
72. Ibid, p.180
73. RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.204
74. Ibid, p.211
75. PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Porto Alegre: Malheiros, 2000, p.94
76. BALEEIRO, Aliomar. Direito..., p.639
77. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª ed. rev. atual. e ampl., São Paulo: Malheiros, 2004, p.91
78. AMARO, Luciano. Direito..., p.181

79.MACHADO, Hugo de Brito. Revista Dialética de Direito Tributário n.º 93. São Paulo: Dialética, 2003, p.25