Ilegalidade da contribuição previdenciária cobrada sobre a receita bruta nas hipóteses de exportação indireta

A instituição da Medida Provisória nº 540/11 teve, além de outros objetivos, atacar o planejamento tributário e proteger o trabalhador, na medida em que as empresas ao invés de contratar pessoa física subcontratavam empresas compostas por uma única pessoa física, evidenciando uma máscara para afastar a relação do trabalho e todos os encargos sociais dela decorrentes.

Assim, ainda com o intuito de promover a recuperação de alguns setores da economia, dos quais se destacam: empresas que prestam serviços de tecnologia da informação – TI e tecnologia da informação e comunicação – TIC, bem como industrias moveleiras, de confecções e artefatos de couro, após a crise de 2008, implementou a substituição da contribuição que incidiria sobre a folha de pagamento dos trabalhadores empregados, avulsos e contribuintes individuais, por uma contribuição previdenciária que incide sobre a receita bruta da empresa que passou a ser chamada de Contribuição Previdenciária sob a Receita Bruta – CPRB.

Assim foi disciplinada a substituição em referência pela Lei 12.546/11:

Art. 7º   Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por cento): 

A Medida Provisória em referência, foi convertida na Lei nº 12.546/11, que no intuito de respeitar a imunidade constitucional dada as contribuições sociais na receita decorrente de exportação, prevista no inciso I, §2º do art. 149 da CF, diz que serão excluídas da base de cálculo a receita bruta decorrente das exportações, veja-se  o dispositivo constitucional e a alínea ‘a’, do inciso II do art. 9º:

Art. 149 (...)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

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Art. 9º  Para fins do disposto nos arts. 7º  e 8º  desta Lei:

II - exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta:

a) de exportações;

Entretanto, a legislação em referência até hoje vem sofrendo com diversas alterações abarcando além de outros setores da economia como, por exemplo, empresas do setor hoteleiro, empresas de transporte rodoviário coletivo de passageiros, empresas do setor de construção civil, entre outros, inovações legislativas de cunho inconstitucional.

Nesse sentido, o §1º do art. 3º da Instrução Normativa nº 1.436, disciplinou que a receita bruta proveniente de vendas a empresas comerciais exportadoras compõe a base de cálculo da CPRB, veja-se o art. 3º abaixo:

Art. 3º Na determinação da base de cálculo da CPRB, serão excluídas:

I - a receita bruta decorrente de:

a) exportações diretas; e

§ 1º A receita bruta proveniente de vendas a empresas comerciais exportadoras compõe a base de cálculo da CPRB.

Dessa maneira, o ato normativo em referência disciplinou tratamento diferenciado para venda às empresas comercial exportadora e para vendas diretas à exportação, no sentido de que as exportações diretas não compõe a base de cálculo da CPRB, enquanto as vendas feitas para empresas comerciais exportadoras compõe.

Essa distinção foi feita ao arrepio do Decreto- Lei 1.248/72 que é a legislação aplicável as operações de venda de mercadoria para fins específicos de exportação, o qual foi recepcionado pela constituição federal, ou seja, é vigente, válido e gera todos os efeitos que dele devem decorrer.

Veja-se a respeito, teor do Decreto Lei 1.248/72:

Art.1º - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.

 Art. 3º - São assegurados ao produtor-vendedor, nas operações de que trata o artigo 1º deste Decreto-lei, os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, à exceção do previsto no artigo 1º do Decreto-lei nº 491, de 05 de março de 1969, ao qual fará jus apenas a empresa comercial exportadora

Ou seja, a receita da venda de mercadoria com fins específicos de exportação para empresas comerciais exportadoras devem possuir o mesmo tratamento tributário dispensado por lei as vendas de exportação diretas.

Claramente, a expressão “lei” não afasta os benefícios concedidos por meio de norma constitucional, como foi o caso da emenda constitucional 33/01, que garantiu o beneficio da não incidência qualificada para pagamento das contribuições sociais na hipótese de exportação.

Esse é o entendimento da jurisprudência, veja trecho do voto da desembargadora Maria de Fátima Freitas Labarrere:

O art.3º. do Decreto 1.248/72 expressamente garante ao produtor-vendedor nas operações realizadas com empresa comercial exportadora, “os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo a exportação”, sem que a expressão ‘lei’ obviamente não afasta a extensão ao produtor vendedor dos benefícios concedidos por norma constitucional

(TRF4, AC no 2005.71.05.003421-4/RS, Primeira Turma, Rel. Maria de Fátima Freitas Labarrere, julg. 23/11/2011, publ. D.J.U 28/11/2011)

Além do mais, se a norma constitucional não fez qualquer menção à extensão da imunidade não pode norma interna da Receita Federal instituir tributo sem que lei anteriormente não o estabeleça, mostrando-se o dispositivo da referida Instrução normativa uma clara ofensa ao principio da legalidade tributária.

Ora, a administração pública tem como um de seus principais pilares o respeito ao principio da legalidade, posto textualmente no art. 37 da Carta Magna. Logo, o ato consubstancia-se de afronta a esse principio que deve pautar suas relações com os terceiros.

Sendo que o tema já foi objeto de analise nos tribunais administrativos, veja-se:

IMUNIDADE.  ART.  149  PARAGRAFO  2º,  I,  DA  CF.  CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RECEITAS  DE EXPORTAÇÃO  INTERMEDIADAS POR  "TRADINGS.  POSSIBILIDADE  DE  APLICAÇÃO.  PRINCÍPIO  DA LEGALIDADE.  LIMITES  DOS  PODERES  DE  ATUAÇÃO  DA ADMINISTRAÇÃO  PÚBLICA.  INSTRUÇÃO  NORMATIVA  NÃO  É  INSTRUMENTO APTO À INSTITUIÇÃO DE EXAÇÕES FISCAIS.

Não  há  dispositivo  legal  determinando  o  alcance  do  termo  “exportação”verificado  no  inciso  I  do  parágrafo  2º  do  artigo  149  da  CF. 

É  vedada  a instituição de tributos sem a edição do diploma legislativo correspondente. A atuação  da  Administração  Pública  deve  ser  guiadapelo  expressamente previsto em lei. Não cabe a edição de instrução normativa sob o pretexto de explicar o sentido da lei quando a consequência dessa interpretação acarreta em indevida tributação do contribuinte. 

 (CARF, Acórdão 2301-002.892, 3ª Câmera, 1ª Turma Ordinária de julgamento em 20/06/12)

Mesmo com essa clara ilegalidade a Receita Federal do Brasil vem reafirmando a validade desta Instrução Normativa, através da Resposta de Solução de Consulta Cosit n º 221, publicada em 26.08.2014, o qual afirma categoricamente que as vendas a empresas comercias exportadoras não podem ser excluídas da base de cálculo da CPRB. Veja-se a ementa:

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. BASE DE CÁLCULO. VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS.

As vendas a empresas comerciais exportadoras não podem ser excluídas da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).

(...)

Dispositivos Legais: Lei nº 12.546, de 2011, arts. 9º, II, “a”, e § 7º, I;

Instrução Normativa (IN) SRF nº 51, de 1978, item 4.2; IN RFB nº 1.436, de 2013, art. 3º, I, “a”, e § 1º; Solução de Consulta Cosit nº 34, de 2013.

Quer nos parecer que a Receita Federal do Brasil possui nítido entendimento contraditório em relação a aplicabilidade do Decreto 1.248/72, uma vez que ao regulamentar a matéria para outras contribuições sociais, especialmente para o PIS e a COFINS, trata de conceder o benefício da não incidência qualificada tanto às exportações diretas como para as vendas realizadas no mercado interno, com fins específicos de exportação.

A teor do acima assinalado veja-se o art. 46 da IN 247/2002:

Art. 46. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas:

IX – de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.

E nem que se diga que a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, não possui natureza de contribuição social, uma vez que a definição da natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo seu fato gerador, a teor do art. 4 do Código Tributário Nacional – CTN.

Considerando que o fato gerador é auferir Receita Bruta em substituição ao pagamento realizado para os prestadores de serviços e empregados e que possuem fundamento constitucional distinto dos impostos e taxas e destinação específica, não se vê outra hipótese para as contribuições em evidência, a não ser seu enquadramento como contribuição social.

No caso das CPRB, ela possui o mesmo fundamento constitucional das Contribuições Previdenciárias e, como é cediço, está prevista no art. 195 “a” da CF e possui destinação específica para o custeio da previdência social, uma vez que o inciso XI, do art. 167 da CF veda a utilização desses recursos para pagamento de verbas distintas dos benefícios previdenciários.

Nesse sentido, explica Paulo Ayres Barreto (2006, p. 72), tem-se que:

“As contribuições devem ser vistas como espécies tributárias distintas dos impostos e taxas. Não se confundem com os impostos por terem (i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequação de atuação) e (ii) destinação constitucional.”

Ademais, explica Paulo Ayres Barreto (2006, p. 104):

“As contribuições sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais áreas de atuação da União, no campo social, que, como dissemos tem grande abrangência. A ordem social é fundada no primado do trabalho e objetiva o bem estar e a justiça social. Engloba o direito à educação, cultura e habitação”

Assim, nos faz parecer que desde a edição da emenda constitucional 33/01 que assegurou o benefício da não incidência qualificada para o pagamento das contribuições sociais na exportação é que há por parte da administração da previdência social um intuito de não aplicar especificamente o benefício às vendas internas, com fins específicos de exportação.

É que a atual legislação que versa sobre o tema é a famigerada Instrução Normativa 971/09, a qual entende que a receita de comercialização de mercadoria no mercado interno para fins específicos de exportação deve compor a base de cálculo da Contribuição Patronal. Veja-se abaixo:

Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.

§ 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.

Ocorre que a disposição desta instrução normativa é apenas a reaplicação de uma antiga norma emitida pelo Ministério da Previdência Social nº 3 de 2005, a qual já foi objeto de apreciação do poder judiciário. Veja-se:

TRIBUTÁRIO - ART149, PARÁGRAFO 2º, I, DA CF - RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO IMUNES - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - RESTRIÇÃO IMPOSTA PELO ARTIGO 245, PARÁGRAFOS 1º E 2º DA IN MPS/SRP Nº 3 - INCONSTITUCIONALIDADE - A imunidade tributária implica na impossibilidade do nascimento da obrigação tributária e, por decorrência, da constituição e cobrança dos tributos. - O artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal, que impõe limitação à tributação das referidas contribuições sobre receitas decorrentes de exportação configura hipótese de imunidade objetiva, uma vez que tal imunidade diz respeito somente à operação de exportação, não subjetivando determinado agente passivo. - Aplicando a interpretação ampliativa e teleológica à imunidade em comento, não há que se falar em divisão entre os tipos de exportação. - O Decreto-lei nº. 1.248/72 ainda se encontra em vigor e confirma a noção de que, nas políticas voltadas ao fomento da exportação, não há sentido em fracioná-la em direta ou indireta, porquanto se voltam ao incentivo dessa operação e das receitas dela aferidas como um todo. (...). - Remessa oficial improvida. (TRF3 - REOMS 00138011520054036102 - e-DJF3 Judicial -16/01/2013)

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(..) 4. Não parece adequada a distinção feita na Instrução Normativa nº 03/2005, em seu art. 245, § 2º, de modo a desabrigar da imunidade o resultado da exportação intermediada por "trading companies", uma vez que norma infralegal não pode ir além do texto legal, menos ainda do texto constitucional. 5. Na verdade tudo indica que o § 2º do art. 149 da Constituição Federal intenta imunizar a receita adquirida quando houver específica operação de exportação; isso é o que mais importa, e não quem seja o contratante que está na "outra ponta" do negócio. 6. Matéria preliminar rejeitada e, no mérito, apelo e remessa oficial improvidos. (TRF3 - AMS 00152890520054036102 - DJF3 DATA:29/05/2008)

Assim as decisões judiciais respeitam a não diferenciação das receitas obtidas diretamente da exportação, daquelas aferidas por meio de vendas à agentes que apenas praticam o ato da exportação.

A rigor a não diferenciação tem por objetivo a não onerar setor produtivo que não possui meios eficazes de despachar mercadoria para o exterior, bem como assegura aos pequenos e médios produtores a competitividade de suas mercadorias no mercado exterior sem que passe pela habitual e dificultosa burocracia aduaneira.

O posicionamento foi objeto de julgamento do Pleno do STF do Recurso Extraordinário 627.815/PR, o qual reconheceu que as receitas de variação cambial decorrentes de contratos de exportação não sofrem a tributação do PIS e da Cofins, já que fazem parte da operação de venda para o exterior. No julgamento a Corte avaliou a tese da Fazenda Nacional de que a imunidade abrangeria exclusivamente as receitas de exportação propriamente ditas (contrato de exportação) e não as movimentações financeiras vinculadas à exportação, caso dos ganhos advindos de variações cambiais dos contratos de exportação (contrato de câmbio vinculado).

No caso, o STF reconheceu que a imunidade alcança os ganhos de variação cambial vinculados à exportação, tendo reiterado o entendimento de que a interpretação da imunidade tributária deve ser a mais abrangente possível, de forma a ser preservar o objetivo pretendido pela Constituição.

Abaixo trecho do voto de Rosa Weber:

O legislador constituinte - ao contemplar na redação do art. 149, § 2º, I, da Lei Maior as ‘receitas decorrentes de exportação’ - conferiu maior amplitude à desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações de exportação, quer de modo direto, quer indireto.

Logo, é inequívoco que os contribuintes que se acham na situação de venda para empresas exportadoras de mercadorias com fins específicos de exportação devem procurar, através de ajuizamento de ações judiciais, o direito do não pagamento da CPRB, posto imunidade garantida pela constituição através do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, deva prevalecer sobre norma  editada pela Receita Federal do Brasil a Instrução Normativa 1.436/13.

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BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições. São Paulo: Editora Noeses, 2006.