Ementa: Direito Constitucional e Tributário. Competência tributária municipal. Taxa de Fiscalização e Funcionamento. Poder de polícia. Artigos 145, II, e 156 da Constituição Federal. Artigos 77 e 78 do Código Tributário Nacional. Fiscalização de estabelecimentos e atividades econômicas. Referibilidade. Base de cálculo. Critérios de quantificação. Utilização de elementos relacionados à dimensão da atividade fiscalizada. Número de empregados como elemento de graduação. Vedação à identidade integral com base de cálculo própria de imposto. Súmula Vinculante nº 29 do Supremo Tribunal Federal. Razoabilidade, proporcionalidade e capacidade administrativa de fiscalização. Autonomia municipal.
A presente Nota Técnica tem por objeto analisar a constitucionalidade da instituição e cobrança, pelos Municípios, de Taxa de Fiscalização e Funcionamento incidente sobre estabelecimentos e atividades econômicas sujeitos ao exercício do poder de polícia, bem como os limites jurídicos existentes para a definição dos critérios utilizados na graduação do respectivo valor.
A discussão é relevante porque, no campo das taxas municipais, muitas vezes se confunde a existência da competência tributária com a forma pela qual essa competência é exercida. São questões distintas.
A Constituição Federal autoriza expressamente a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a instituírem taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou colocados à sua disposição.
Quando se trata de fiscalização de estabelecimentos, atividades econômicas e funcionamento empresarial, o fundamento jurídico da cobrança encontra-se precisamente no exercício do poder de polícia administrativa.
O Código Tributário Nacional, ao disciplinar a matéria, estabelece no art. 78 que se considera poder de polícia a atividade da Administração Pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato em razão de interesse público relacionado, entre outras matérias, à segurança, higiene, ordem, costumes, disciplina da produção e do mercado, exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, tranquilidade pública e respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Não existe, portanto, incompatibilidade entre liberdade econômica e fiscalização administrativa.
A liberdade para exercer atividade econômica não significa ausência do Estado. Significa que a intervenção estatal deve possuir fundamento jurídico, finalidade pública e proporcionalidade.
É exatamente nesse espaço que se encontra a Taxa de Fiscalização e Funcionamento.
O Município possui responsabilidade direta sobre inúmeras situações relacionadas ao funcionamento das cidades. Uso e ocupação do solo, posturas municipais, condições sanitárias em determinadas atividades, segurança administrativa, impactos urbanos, publicidade, horários, localização e compatibilidade do exercício empresarial com as normas locais são exemplos de matérias que demandam estrutura permanente de fiscalização.
Seria contraditório atribuir ao Município responsabilidade pela organização e fiscalização das atividades existentes em seu território e, simultaneamente, negar-lhe os instrumentos constitucionais necessários ao financiamento dessa estrutura administrativa.
Entretanto, reconhecer a constitucionalidade da taxa não significa reconhecer liberdade absoluta para a definição de seu valor.
Esse é o ponto que merece maior atenção.
A Constituição estabelece que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. A finalidade dessa limitação é impedir que o ente público utilize a denominação formal de taxa para instituir, materialmente, verdadeira tributação própria de imposto.
Todavia, essa vedação não significa que nenhum elemento econômico ou estrutural relacionado ao contribuinte possa ser considerado para dimensionar o custo ou a intensidade potencial da fiscalização.
O Supremo Tribunal Federal consolidou importante orientação sobre a matéria por meio da Súmula Vinculante nº 29, segundo a qual é constitucional a adoção, no cálculo do valor de uma taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não exista identidade integral entre uma base e outra.
Essa compreensão é fundamental.
A análise constitucional de uma taxa não deve partir exclusivamente da pergunta sobre qual elemento foi utilizado para graduá-la. Deve investigar se esse elemento possui relação racional com a atividade estatal que constitui o fato gerador da cobrança.
Uma atividade econômica de pequena estrutura não demanda necessariamente o mesmo potencial fiscalizatório que estabelecimento de grande porte, com maior circulação de pessoas, maior estrutura física, número superior de empregados, equipamentos, riscos ou impactos sobre o ambiente urbano.
Tratar todas essas realidades de maneira absolutamente idêntica também pode produzir distorções.
A isonomia tributária não exige que situações materialmente diferentes sejam artificialmente consideradas iguais.
Por essa razão, a legislação pode estabelecer categorias ou critérios destinados a graduar o valor da taxa, desde que exista relação razoável entre o critério escolhido e a intensidade, complexidade ou custo potencial da atividade fiscalizatória desenvolvida pelo Poder Público.
Nesse contexto surge a discussão sobre a utilização do número de empregados ou trabalhadores vinculados ao estabelecimento como elemento de graduação da taxa.
Considerado isoladamente e sem qualquer relação com a atividade estatal, esse critério poderia suscitar questionamentos. Não seria juridicamente adequado transformar simplesmente a folha de pessoal ou a quantidade de trabalhadores em manifestação indireta de capacidade contributiva para cobrança de uma taxa.
A conclusão pode ser diferente, entretanto, quando o número de empregados constitui apenas um dos elementos utilizados para dimensionar objetivamente o porte, a estrutura ou a complexidade operacional do estabelecimento submetido à fiscalização.
O que deve existir é referibilidade.
O critério precisa possuir conexão juridicamente defensável com a atuação administrativa que fundamenta a cobrança.
Por isso, a análise constitucional não pode ser feita apenas pela leitura isolada de uma tabela. É necessário compreender o sistema normativo como um todo, identificar o fato gerador, verificar a natureza da fiscalização realizada, analisar os critérios de enquadramento e somente então examinar se existe proporcionalidade entre a atividade administrativa e a graduação tributária.
Também não se pode exigir que o valor individual de cada taxa corresponda matematicamente ao número de minutos que determinado fiscal dedicou a determinado estabelecimento.
Essa concepção reduziria o poder de polícia a uma atividade material episódica.
A fiscalização administrativa contemporânea não se resume à presença física de um agente público dentro do estabelecimento.
Ela pressupõe manutenção de estrutura administrativa, cadastro, sistemas de informação, análise documental, processamento de dados, planejamento fiscalizatório, atendimento, emissão de atos administrativos e disponibilidade permanente do aparato estatal necessário ao exercício da competência.
O exercício regular do poder de polícia deve ser compreendido a partir dessa estrutura administrativa.
A existência de fiscalização não depende, portanto, da demonstração de que determinado contribuinte recebeu visita presencial de um fiscal em cada exercício financeiro. A atividade estatal pode ocorrer por diferentes mecanismos administrativos, inclusive mediante controle cadastral, documental, eletrônico e planejamento permanente da fiscalização.
Ao mesmo tempo, a Administração Municipal precisa compreender que constitucionalidade formal não dispensa boa administração tributária.
Uma taxa juridicamente válida pode produzir conflitos desnecessários quando os cadastros econômicos estão desatualizados, quando atividades são enquadradas incorretamente ou quando inexistem instrumentos simples para revisão administrativa.
É nesse ponto que Direito Tributário e gestão pública precisam conversar.
O contribuinte corretamente enquadrado fortalece a legitimidade da tributação.
O contribuinte incorretamente enquadrado deve possuir mecanismo administrativo efetivo para demonstrar o erro e obter sua correção.
A defesa da competência tributária municipal não exige a defesa do erro administrativo.
Ao contrário.
Quanto mais legítima for a cobrança, maior deve ser a preocupação do Município em assegurar canais de revisão, contraditório administrativo, correção cadastral e restituição ou compensação quando comprovado pagamento indevido.
A autonomia municipal prevista pela Constituição Federal não pode ser interpretada apenas como autonomia política. Município sem capacidade administrativa e financeira não possui verdadeira autonomia.
A arrecadação própria constitui parte essencial dessa estrutura.
Existe, por vezes, uma compreensão equivocada de que qualquer ampliação da eficiência arrecadatória municipal representa necessariamente aumento da carga tributária. Não é assim.
Atualizar cadastros, identificar corretamente atividades econômicas, eliminar distorções, fiscalizar de maneira racional e cobrar tributos já previstos no ordenamento são medidas relacionadas à eficiência administrativa e à responsabilidade fiscal.
Da mesma forma, eficiência arrecadatória não autoriza excessos.
O Município constitucionalmente forte não é aquele que simplesmente cobra mais. É aquele que cobra corretamente, fundamenta aquilo que cobra, mantém seus cadastros atualizados, permite revisão de seus atos e utiliza os recursos arrecadados para cumprir as responsabilidades que a própria Constituição lhe atribuiu.
Diante dessas considerações, conclui-se que a instituição de Taxa de Fiscalização e Funcionamento encontra fundamento constitucional no exercício regular do poder de polícia municipal, observados os requisitos estabelecidos pelo art. 145, II, da Constituição Federal e pelos arts. 77 e 78 do Código Tributário Nacional.
A graduação do valor da taxa poderá considerar elementos relacionados ao porte e à complexidade da atividade fiscalizada, desde que os critérios adotados mantenham relação racional com a atividade estatal e não produzam identidade integral com base de cálculo própria de imposto, observando-se, nesse aspecto, a orientação consolidada pela Súmula Vinculante nº 29 do Supremo Tribunal Federal.
A utilização do número de empregados merece análise especialmente cuidadosa, não devendo funcionar isoladamente como simples indicador de capacidade econômica, mas podendo integrar conjunto de elementos destinados a identificar objetivamente a dimensão e a complexidade da atividade submetida ao poder de polícia, desde que demonstrada sua relação com a estrutura fiscalizatória.
Por fim, a legitimidade da tributação municipal não se encerra na constitucionalidade da lei. Exige também cadastro confiável, correto enquadramento das atividades econômicas, possibilidade efetiva de revisão administrativa e atuação proporcional do Poder Público.
Fortalecer a autonomia municipal pressupõe reconhecer sua capacidade tributária, mas pressupõe igualmente exigir qualidade na forma como essa capacidade é exercida.
