A partir de 1º de Julho de 2007 entrará em vigor a Reforma Tributária em território da República Oriental do Uruguai (Lei nº. 18.083 de 2006 e Decretos nº. 148, nº. 149 e nº. 150, todos de 2007), fundamentada em princípios constitucionais uruguaios, tais como o da justiça social e o da distribuição eqüitativa da renda.
Vale ressaltar, no entanto, que o princípio da territorialidade (linha mestra do sistema tributário uruguaio para fins de delimitação da tributação da renda) permanecerá inalterado. Segundo o princípio da territorialidade, somente será tributada toda e qualquer renda auferida por meio de atividades desenvolvidas, bens situados ou direitos utilizados economicamente em território uruguaio.
O Impuesto a las Rentas de No Residentes (IRNR) e o novo conceito de residência para fins tributários:
O Impuesto a las Rentas de No Residentes (imposto sobre a renda de não-residentes) gravará as rendas auferidas em território uruguaio por pessoas físicas não-residentes ou por entidades sediadas no exterior não enquadradas como estabelecimentos permanentes.
No que tange à pessoa física, o conceito de residência uruguaia para fins tributários compreende fundamentalmente três situações: a) Permanência da pessoa física em território uruguaio por prazo superior a 183 (cento e oitenta e três dias) durante o ano-calendário; b) Base de atividades ou interesses econômicos da pessoa física em território uruguaio; c) Quando residam em caráter de habitualidade seu cônjuge e filhos menores de idade.
Abordaremos, neste artigo, a repercussão tributária de mencionada reforma nas principais operações realizadas por pessoas físicas não-residentes em território uruguaio, quais sejam:
a) Alienação de imóvel;
b) Locação de imóvel; e
c) Investimento em portfólio.
1. Alienação de imóvel situado em território uruguaio realizada por pessoas físicas não-residentes:
A receita originada da alienação de imóveis situados em território uruguaio por pessoas físicas não-residentes, desde que realizada de forma que não se caracterize como habitual, será tratada como incremento patrimonial (incremento patrimonial) e estará sujeita ao recolhimento do Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR).
Ressaltamos os principais aspectos de mencionado tributo:
- Agentes de retenção do imposto: Escribano público que lavrará a escritura pública do imóvel.
- Sujeito passivo: Alienante do imóvel.
- Base de cálculo do imposto: Preço de venda do imóvel menos o valor atualizado e fixado pelo órgão Dirección General del Catastro Nacional y Administración de Inmuebles del Estado, sendo descontado do resultado final o valor pago pelo alienante a título de Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales.
Frisa-se que os valores pagos em razão de benfeitorias realizadas ao imóvel poderão ser descontados do preço de venda do imóvel.
- Alíquota aplicável: 12% (doze por cento) sobre a renda auferida.
- Pagamento (retenção) do imposto: Quando da lavratura da escritura pública.
- Isenções: A alienação de imóvel de valor inferior a UI 30.000 (trinta mil unidades indexadas), o equivalente aproximado a USD 2.088,00 (dois mil e oitenta e oito dólares norte-americanos) estará isenta do pagamento do imposto. O montante de vendas de imóveis não poderá ultrapassar, no curso do ano-calendário, o valor de UI 90.000 (noventa mil unidades indexadas), o equivalente aproximado a USD 6.264,00 (seis mil duzentos e sessenta e quatro dólares norte-americanos).
1.a. Do sistema de arrecadação do Impuesto a la Renta de No Residentes - alienação de imóveis:
Teremos aqui duas formas de arrecadação do Impuesto a la Renta de No Residentes para pessoas físicas não-residentes: (i) recolhimento definitivo (retenção definitiva) e (ii) recolhimento antecipado (retenção antecipada) com posterior apresentação de Declaracción Jurada pelo contribuinte.
i) Tributação definitiva: Retenção definitiva dos valores devidos a título do Impuesto a la Renta de No Residentes quando da alienação do imóvel. Trata-se de tributação instantânea e exclusiva.
Vantagens da tributação definitiva:
- Pessoas físicas não-residentes estarão desobrigadas a efetuar a inscrição de seu representante legal junto a Dirección General Impositiva.
- Pessoas físicas não-residentes estarão dispensadas de apresentar Declaracción Jurada.
Sugerimos tal regime de arrecadação para as pessoas físicas não-residentes que desempenhem unicamente a atividade de alienação de imóveis.
ii) Recolhimento antecipado do tributo (em forma de retenção) com posterior apresentação de Declaracción Jurada. Para que se possa efetuar o cálculo do imposto em 31 de Dezembro de cada ano, as seguintes etapas deverão ser observadas:
1º) Cálculo do Impuesto a la Renta de No Residentes considerado "Primário" (IRNR Primário) por meio da somatória das receitas de uma mesma classe auferidas ao longo do ano-calendário, seguida da aplicação de uma alíquota fixa. A somatória global dos resultados de todas as classes será considerado o Impuesto a la Renta de No Residentes "Primário" (IRNR Primário);
2º) Cálculo do Impuesto a la Renta de No Residentes considerado "Dedução" (IRNR Dedução) por meio da somatória das despesas e dos créditos incobráveis incorridos ao longo do ano-calendário e dos prejuízos (até dois anos) de uma mesma categoria, seguida da aplicação de uma alíquota fixa. A somatória global dos resultados de todas as classes será considerado o Impuesto a la Renta de No Residentes "Dedução" (IRNR Dedução);
3º) Realizar a subtração entre IRNR Primário e IRNR Dedução. A tal resultado daremos o nome de Impuesto a la Renta de No Residentes "Anual" (IRNR Anual);
4º) Realizar a somatória de todos os valores retidos a título de Impuesto a la Renta de no Residentes ao longo do ano-calendário. A tal resultado daremos o nome de Impuesto a la Renta de No Residentes "Retido" (IRNR Retido); e
5º) Finalmente, realizar a subtração ente IRNR Anual e IRNR Retido. Se positivo o resultado, teremos o pagamento de Impuesto a la Renta de No Residentes por parte do contribuinte. Se negativo, terá a pessoa física não-residente direito à restituição.
Para a modalidade de recolhimento antecipado do tributo (retenção antecipada) com posterior apresentação de Declaracción Jurada, a normativa uruguaia tratou de disponibilizar mecanismos para que o valor final devido a título de Impuesto a la Renta de No Residentes seja considerado zero.
Para que se considere o recolhimento antecipado do imposto com apresentação de Declaracción Jurada, deverá a pessoa física não-residente obrigatoriamente efetuar a inscrição de seu representante legal junto à Dirección General Impositiva bem como apresentar Declaracción Jurada.
Vantagens do recolhimento antecipado do tributo (em forma de retenção) com posterior apresentação de Declaracción Jurada:
- Dedução de despesas, créditos incobráveis e prejuízos: as despesas, créditos incobráveis e prejuízos oriundos de uma mesma classe poderão ser deduzidos.
Recomendamos a tributação antecipada com apresentação de Declaracción Jurada na seguinte hipótese:
a) Que a pessoa física não-residente desempenhe mais de uma atividade em território uruguaio;
b) Que todas as atividades desenvolvidas sejam de uma mesma categoria; e
c) Que pelo menos uma das atividades desempenhadas não esteja sujeita à retenção antecipada.
1.b. O que mudou?
A alienação de imóveis situados em território uruguaio já se encontrava gravada pelo Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (cuja alíquota para o alienante é de 2% - dois por cento – sobre o valor atualizado e conferido ao imóvel pelo órgão Dirección General del Catastro Nacional y Administración de Inmuebles del Estado).
Teremos, dessa forma, um incremento na carga tributária para esse tipo de atividade a partir da vigência do Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR).
2. Locação de imóvel situado em território uruguaio realizada por locadores pessoas físicas não-residentes:
A receita originada da locação de imóveis situados em território uruguaio por pessoas físicas não-residentes será considerada rendimiento del capital inmobiliario (ganho de capital imobiliário) e estará sujeita ao recolhimento do Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR).
2.a. Pessoas físicas não-residentes em território uruguaio que contratem diretamente com o locatário do imóvel:
Para os casos em que não existam intermediários no contrato de locação (e.g. imobiliárias e administradoras de imóveis), o Impuesto a la Renta de no Residentes (IRNR) será considerado um imposto anual e deverá ser calculado em 31 de Dezembro de cada ano. Para que possam optar por essa espécie de recolhimento, as pessoas físicas não-residentes deverão designar uma pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em território uruguaio para que as represente junto à Dirección General Impositiva bem como estarão sujeitas à apresentação de Declaracción Jurada.
Ressaltamos os principais aspectos de mencionado tributo:
- Sujeito passivo: Locador do imóvel.
- Base de cálculo do imposto: Somatória de todos os valores mensais cobrados ao longo do ano-calendário a titulo de aluguel mesmo que não recebidos (principio de lo devengado ou do regime de competência), sendo permitidas as seguintes deduções:
a) Créditos incobrables: Créditos considerados "incobráveis" serão todos aqueles vencidos há mais de 03 (três) meses da data pactuada para o pagamento do aluguel;
b) Honorários profissionais vinculados à formalização e renovação de contratos de locação;
d) Impuesto al valor agregado (IVA); e
e) Contribución Inmobiliaria e Impuesto de Enseñanza Primaria.
- Alíquota aplicável: 12% (doze por cento).
- Isenções: Serão permitidas isenções desde que cumpridas conjuntamente as seguintes situações:
a) Que a totalidade das rendas auferidas por meio da locação do imóvel não ultrapasse 40 BPC (Bases de Prestaciones y Contribuciones) no ano-calendário, o equivalente aproximado a USD 2.727,00 (dois mil setecentos e vinte e sete dólares norte-americanos);
b) Que os demais ganhos de capital auferidos pelo contribuinte não excedam a 03 BCP (Bases de Prestaciones y Contribuciones) em mencionado período, o equivalente aproximado a USD 204,00 (duzentos e quatro dólares norte-americanos); e
c) Que o contribuinte autorize expressamente a quebra do sigilo bancário.
2.b. Pessoas físicas não residentes em território uruguaio que não contratem diretamente com o locatário do imóvel:
Para os casos em que há intermediários no contrato de locação, teremos a retenção mensal do Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR) realizada por meio de imobiliárias e de administradoras de imóveis. A base de cálculo do imposto compreenderá o valor total do aluguel mensal (não serão admitidas deduções), sendo-lhe aplicada uma alíquota de 10,5% (dez e meio por cento).
Ressaltamos os principais aspectos de mencionado tributo:
- Agentes de retenção do imposto: Imobiliárias e administradoras de imóveis quando do recebimento do aluguel.
- Sujeito passivo: Locador do imóvel.
- Base de cálculo do imposto: Valor mensal recebido a título do aluguel, não sendo permitidas deduções.
- Alíquota aplicável: 10,5% (dez e meio por cento) sobre o valor do aluguel.
- Pagamento (retenção do imposto): Mensal, quando do recebimento do aluguel.
Nesse caso, caberá à física não-residente optar pela tributação definitiva do Impuesto a la Renta de No Residentes (retenção exclusiva e definitiva) ou pela retenção antecipada do imposto. Para a modalidade de recolhimento antecipado, deverá a pessoa física não-residente obrigatoriamente efetuar a inscrição de seu representante junto a Dirección General Impositiva bem como apresentar Declaracción Jurada.
2.c. O que mudou?
As rendas provenientes de aluguéis de imóveis auferidas por pessoas físicas (residentes ou não-residentes em território uruguaio) passam a ser gravadas.
3. Investimento em portfólio realizado por pessoas físicas não-residentes:
A receita originada do investimento em portfólio realizado por pessoas físicas não-residentes somente estará sujeita ao recolhimento do Impuesto a la Renta de No Residentes (modalidade rendimientos del capital mobiliário – ganho de capital mobiliário) caso os valores estejam depositados em uma instituição financeira domiciliada em território uruguaio.
Ressaltamos os principais aspectos de mencionado tributo:
- Agentes de retenção do imposto: Instituições financeiras
- Sujeito passivo: Pessoas físicas não-residentes com investimentos em portfólio.
- Base de cálculo do imposto: Receitas originadas do investimento em portfólio.
- Alíquotas aplicáveis:
a) Para receitas oriundas de depósitos com mais de um ano, constituídos em pesos uruguaios ou em Unidades Indexadas (U.I.): 3% (três por cento);
b) Para receitas oriundas de depósitos com menos de um ano, constituídos em pesos uruguaios e sem cláusula de reajuste: 5% (cinco por cento);
c) Demais receitas: 12% (doze por cento).
- Pagamento (retenção) do imposto: Quando do creditamento das receitas originadas do investimento em portófio.
- Isenções: Rendas provenientes de reajustes nos investimentos ou em função da variação cambial do montante depositado.
3.a. Do sistema de arrecadação do Impuesto a la Renta de No Residentes (IRNR) - investimento em portfólio:
Teremos em território uruguaio duas formas de arrecadação do Impuesto a la Renta de No Residentes para pessoas físicas não-residentes: (i) recolhimento definitivo (retenção definitiva) e (ii) recolhimento antecipado (retenção antecipada) com posterior apresentação de Declaracción Jurada pelo contribuinte.
i) Tributação definitiva: Retenção definitiva dos valores devidos a título do Impuesto a la Renta de No Residentes quando do creditamento das receitas originadas do investimento em portófio. Trata-se de tributação instantânea e exclusiva.
Vantagens da tributação definitiva:
- Pessoas físicas não-residentes estarão desobrigadas a efetuar a inscrição de seu representante legal junto à Dirección General Impositiva.
- Pessoas físicas não-residentes estarão dispensadas de apresentar Declaracción Jurada.
Sugerimos tal regime de arrecadação para as pessoas físicas não-residentes que realizem unicamente investimentos em portfólio.
ii) Recolhimento antecipado do tributo (em forma de retenção) com posterior apresentação de Declaracción Jurada. Para que se possa efetuar o cálculo do imposto em 31 de Dezembro de cada ano, as seguintes etapas deverão ser observadas:
1º) Cálculo do Impuesto a la Renta de No Residentes considerado "Primário" (IRNR Primário) por meio da somatória das receitas de uma mesma classe auferidas ao longo do ano-calendário, seguida da aplicação de uma alíquota fixa. A somatória global dos resultados de todas as classes será considerado o Impuesto a la Renta de No Residentes "Primário" (IRNR Primário);
2º) Cálculo do Impuesto a la Renta de No Residentes considerado "Dedução" (IRNR Dedução) por meio da somatória das despesas e dos créditos incobráveis incorridos ao longo do ano-calendário e dos prejuízos (até dois anos) de uma mesma categoria, seguida da aplicação de uma alíquota fixa. A somatória global dos resultados de todas as classes será considerado o Impuesto a la Renta de No Residentes "Dedução" (IRNR Dedução);
3º) Realizar a subtração entre IRNR Primário e IRNR Dedução. A tal resultado daremos o nome de Impuesto a la Renta de No Residentes "anual" (IRNR Anual);
4º) Realizar a somatória de todos os valores retidos a título de Impuesto a la Renta de No Residentes ao longo do ano-calendário. A tal resultado daremos o nome de Impuesto a la Renta de No Residentes "Retido" (IRNR Retido); e
5º) Finalmente, realizar a subtração ente IRNR Anual e IRNR Retido. Se positivo o resultado, teremos o pagamento de Impuesto a la Renta de No Residentes por parte do contribuinte. Se negativo, terá a pessoa física não-residente direito à restituição.
Para a modalidade de recolhimento antecipado do tributo (retenção antecipada) com posterior apresentação de Declaracción Jurada, a normativa uruguaia tratou de disponibilizar mecanismos para que o valor final devido a título de Impuesto a la Renta de No Residentes seja considerado zero.
Para que se considere o recolhimento antecipado do imposto com apresentação de Declaracción Jurada, deverá a pessoa física não-residente obrigatoriamente efetuar a inscrição de seu representante legal junto à Dirección General Impositiva bem como apresentar Declaracción Jurada.
Vantagens do recolhimento antecipado do tributo (em forma de retenção) com posterior apresentação de Declaracción Jurada:
- Dedução de despesas, créditos incobráveis e prejuízos: as despesas, créditos incobráveis e prejuízos oriundos de uma mesma classe poderão ser deduzidos.
Recomendamos a tributação antecipada com apresentação de Declaracción Jurada na seguinte hipótese:
a) Que a pessoa física não-residente desempenhe mais de uma atividade em território uruguaio;
b) Que todas as atividades desenvolvidas sejam de uma mesma categoria; e
c) Que pelo menos uma das atividades desempenhadas não esteja sujeita à retenção antecipada.
3.b. O que mudou?
As rendas provenientes de investimentos em portfólio realizados por pessoas físicas (residentes ou não-residentes em território uruguaio) passam a ser gravadas.