1. Introdução
A edição do novo Código Civil, por força da Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, desencadeou um justificável e salutar movimento no sentido de identificar suas possíveis repercussões no campo tributário [1].
Entre as várias questões discutidas assume particular importância, tanto por aspectos puramente científicos, quanto por suas implicações práticas, o tema da desconsideração da personalidade jurídica. A possibilidade, então construção doutrinária e jurisprudencial, ao lado da menção em alguns dispositivos legais [2], foi expressamente contemplada no art. 50 do novo Código Civil [3].
Indaga-se, então, se, porque e como a referida desconsideração da personalidade jurídica ingressa no campo da tributação. Este modesto trabalho, num primeiro esforço de meditação sobre o instigante tema, procura apresentar algumas respostas.
2. Relações entre o direito privado e o direito tributário
Importa tratar, ainda que sumariamente, acerca das complexas relações entre o direito privado e o direito tributário.
Nesta seara é freqüente a afirmação de que o direito tributário é um direito de sobreposição [4]. Assim, os conceitos presentes nos vários ramos do direito privado deveriam ser respeitados e aproveitados na seara tributária tal como conformados na sua "origem".
A referida premissa do direito de sobreposição encerra o pecado capital de estar divorciada da ordem jurídica brasileira tal como posta. São três os vícios básicos da formulação: a) desconsidera normas jurídicas expressamente integrantes do ordenamento jurídico; b) interpreta incorretamente as normas que fixam diretrizes interpretativas presentes no Código Tributário Nacional e c) desconsidera o difícil processo de construção e consolidação de conceitos (e tipos) a serem utilizados pelas diversas normas jurídicas.
O primeiro vício apontado decorre do "esquecimento" da existência do art. 146, inciso III, alínea "a" da Constituição [5]. Ali o constituinte autorizou expressamente o legislador tributário a definir os fatos geradores e bases de cálculo dos impostos. Assim, o legislador tributário não está obrigado a buscar nos domínios do direito privado os conceitos necessários para operacionalizar a tributação dos impostos previstos na Constituição. Emblemático exemplo desta última afirmação encontra-se no art. 43 do Código Tributário Nacional [6] quando este define o que se entende por "renda" e por "proventos de qualquer natureza".
O segundo vício consiste no equívoco presente em certas interpretações dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional [7]. Com efeito, o referido art. 109 estabelece uma diretriz hermenêutica relacionada com a pesquisa do conteúdo dos conceitos, ou seja, com a busca do sentido dos conceitos utilizados. Ele fixa um balizamento para o desenvolvimento, e não para a conclusão, do processo de interpretação. Assim, por força deste comando legal, o legislador tributário não se encontra impedido de construir conceitos ou definições paralelos e especiais em relação aos já existentes no seio do direito privado [8]. Perceba-se que a leitura inversa do art. 110 do Código Tributário Nacional aponta exatamente neste sentido. Ali está dito que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados constitucionalmente para definição de competências impositivas. Portanto, se os institutos, conceitos e formas de direito privado não são limitadores constitucionais de competência tributária podem ser alterados pelo legislador tributário.
O próprio art. 110 do Código Tributário Nacional tem suscitado interpretações particularmente drásticas, diretamente vinculadas a maneira de se enxergar as relações entre o direito privado e o direito tributário.
Registramos, neste sentido, o extremado entendimento de que os conteúdos dos conceitos manuseados no campo tributário "são aqueles que estavam contidos na lei privada em vigor na data da promulgação da Constituição Federal, ou seja, em 5 de outubro de 1988" [9]. Este tipo de exegese não pode prosperar. Afinal, o comando veiculado pelo art. 110 do Código Tributário Nacional pretende limitar a ação arbitrária ou escusa do legislador tributário, a manipulação artificial de conceitos com o objetivo de alargar indevidamente o espaço da tributação [10]. O preceito em questão não está vocacionado para barrar as repercussões legislativas, inclusive tributárias, das mutações sociais, econômicas, tecnológicas e congêneres, que independem da "vontade" do legislador [11].
Flagra-se o terceiro vício na forma de se encarar e trabalhar juridicamente com os conceitos. Como foi antes ventilado, o legislador tributário pode se utilizar de conceitos com conteúdo econômico desenvolvidos no seio do direito privado para viabilizar a mecânica do fenômeno tributário. Nestes casos, os conceitos em questão, que não precisam ser reconstruídos no espaço tributário, porque já consolidados no direito privado mais antigo, de maturação mais longa, serão tomados com os contornos presentes no campo do direito privado.
Entretanto, como também destacado, o legislador tributário pode reformular conceitos de direito privado. Tais conceitos serão aplicados, a partir do critério da especialidade [12], paralelamente aos de direito privado, observando os limites já comentados.
Importa, ainda, destacar a possibilidade do legislador tributário construir conceitos inexistentes ou em processo de formação no direito privado [13].
Também deve ser considerado o aspecto relacionado com as mutações verificadas nos conceitos utilizados juridicamente em função de mudanças nas várias facetas das relações sociais. Assim, certas características de conceitos arraigados, como traços formais específicos, podem ser suprimidas ou acrescentadas em certas definições [14].
Outra linha de considerações, raramente enfrentadas nestes debates, consiste na presença, quer no direito privado, quer no direito tributário, de "conceitos abertos", rigorosamente chamados de "tipos". Os tipos, caracterizados pela abertura, pela gradação, pela flexibilidade ("um sistema elástico de características"), facilitam a apreensão dos fenômenos, pela sua elasticidade, mas, em contrapartida, envolvem uma significativa dificuldade de manuseio com elevados graus de precisão [15].
Merece atenção, igualmente, o espaço em que o conceito se consolidou. Pode ter sido na opinião doutrinária, com nuances e subjetividades de eventuais correntes de pensamento. Pode, por outro lado, ter sido conformado no âmbito da legislação com contornos mais precisos.
Sustentamos, então, de forma resumida, que a ciência ou teoria dos conceitos (e tipos) não permite a formulação simplista (e equivocada) de que os conceitos, institutos e formas de direito privado, encarados erroneamente como completos e estáveis, serão absorvidos de forma automática pelo direito tributário. Com efeito, a complexidade do tema dos conceitos (e tipos), singelamente demonstrada nos últimos parágrafos, não viabiliza a consideração de que existe uma precedência do direito privado em relação ao direito tributário na formulação de conceitos representativos de fatos com contéudo econômico manuseados ou utilizados na mecânica da tributação.
3. Desconsideração da personalidade jurídica prevista no novo Código Civil
Tradicionalmente, a pessoa jurídica é uma realidade (jurídica) autônoma em relação aos membros (pessoas físicas ou naturais) que a compõem. Assim, a pessoa jurídica é capaz de direitos e obrigações em nome próprio.
Como a pessoa jurídica não se confunde com seus membros (pessoas físicas ou naturais) abre-se a possibilidade, por intermédio dela, de lesão de terceiros, subtração de deveres e "blindagem" de bens particulares.
Restam, nestes casos, desvirtuados os princípios e fins que presidem a indispensável construção jurídica e utilização da figura da pessoa jurídica.
As reações doutrinárias e jurisprudenciais voltadas para repelir os abusos de utilização das pessoas jurídicas construíram a teoria da desconsideração da pessoa jurídica (disregard doctrine). A desconsideração em questão, também chamada de penetração, busca responsabilizar as pessoas físicas ou naturais vinculadas à pessoa jurídica (sócios, administradores etc.) e utilizar o respectivos patrimônios para a solução dos prejuízos e danos causados.
Antes do novo Código Civil, que contempla expressamente a doutrina da desconsideração da pessoa jurídica no art. 50 [16], o direito brasileiro conhecia a aplicação da teoria em certas decisões judiciais, no art. 2o., parágrafo segundo da Consolidação das Leis do Trabalho [17], no art. 28 do Código de Defesa do Consumidor [18], no artigo 18 da Lei Antitruste (Lei n. 8.884, de 11 de junho de 1994) [19] e no art. 4o. da Lei n. 9.605, de 1998 [20].
4. O dissenso em torno da aplicação da desconsideração da personalidade jurídica na seara tributária
A aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no campo do direito tributário tem sido objeto de divergências significativas e abordagens por óticas distintas.
Encontramos autorizadas manifestações, fundadas numa visão muito específica do princípio da legalidade ou da necessidade de regramento em lei complementar, no sentido da impossibilidade do instituto ser aplicado no direito tributário [21].
Por outro lado, existem vozes que advogam a possibilidade de utilização da desconsideração da personalidade jurídica na seara tributária, lembrando, inclusive, a existência de significativa jurisprudência neste rumo [22].
Convém destacar o singular, e substancialmente correto, entendimento de que o art. 135 do Código Tributário Nacional [23] veiculada típica hipótese de desconsideração da personalidade jurídica [24].
5. Aplicação no direito tributário da desconsideração da personalidade jurídica prevista no novo Código Civil
A obrigação de recolher o tributo para os cofres públicos recai sobre a figura do "contribuinte". Esta definição está presente em vários dispositivos da Constituição, em particular no art. 146, inciso III, alínea "a" [25]. A Constituição, notadamente nos arts. 150, parágrafo sétimo e 155, parágrafo segundo, inciso XII, alínea "b" [26], trata também do responsável tributário em situações específicas.
O Código Tributário Nacional, no art. 121, sistematiza e especifica as espécies de sujeito passivo da obrigação tributária principal (ou contribuinte lato sensu). O contribuinte stricto sensu é aquele que possui "relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador" (art. 121, parágrafo único, inciso I do CTN). Em outras palavras, o contribuinte em sentido estrito é aquele que realiza direta, pessoal e efetivamente o fato gerador. Já o responsável é aquele que "sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei" (art. 121, parágrafo único, inciso II do CTN).
No campo tributário são freqüentes e variadas as engenharias ou expedientes lícitos e ilícitos buscando a fuga do ônus financeiro representado pela carga fiscal. Uma das possibilidades mais "sedutoras" consiste no uso (ou abuso) da pessoa jurídica justamente pela separação patrimonial desta em relação às pessoas físicas ou naturais vinculadas, notadamente sócios e administradores.
Vislumbramos, grosso modo, nos limites temáticos deste trabalho, duas possibilidades: a) a pessoa física é o efetivo contribuinte, "protegido" por uma pessoa jurídica (com existência meramente formal) e b) a existência efetiva da pessoa jurídica com aproveitamente pontual de sua "proteção" por sócios ou administradores.
Na primeira hipótese, a autoridade fiscal, autorizada expressamente pelo art. 142 do Código Tributário Nacional [27], identificará o sujeito passivo (contribuinte stricto sensu). A identificação do sujeito passivo, conforme prescrito no Código Tributário Nacional, significa encontrar aquele que realizou efetivamente o fato gerador. Se entre aquele que praticou o fato descrito em lei e a responsabilidade pelo tributo devido existe uma pessoa jurídica meramente formal,um anteparo, uma "proteção" do patrimônio individual, ela será afastada (ou desconsiderada) [28].
Sustenta-se, portanto, que o Código Tributário Nacional já permite (sempre permitiu) o afastamento de anteparos, realidades meramente formais ou artificiais (realidades falsas), dificultadores da perfeita identificação do sujeito passivo. Com efeito, o art. 149, inciso VII do Código Tributário Nacional estabelece que o lançamento será efetuado e revisto de ofício quando se comprovar a presença, entre outros, de simulação [29].
A simulação, nos casos da primeira hipótese destacada, fica plenamente caracterizada em função da constatação da existência de uma pessoa jurídica meramenre aparente ou formal que esconde o verdadeiro ou efetivo sujeito passivo da obrigação tributária. Assim, é da essência da simulação centrada em pessoa jurídica meramente formal aparentar o surgimento de obrigação tributária em pessoa diversa daquela realmente obrigada [30]. A solução prevista no Código Tributário Nacional é justamente afastar (ou desconsiderar) a mera aparência da pessoa jurídica e identificar o efetivo contribuinte. É forçoso reconhecer que o regramento constante no Código Tributário Nacional não é taxativo ou minudente no sentido da adoção da figura da desconsideração. O Código não utiliza expressamente o termo, mas é exatamente o que viabiliza implicitamente [31].
Na segunda hipótese, nos casos em que a pessoa jurídica efetivamente existe (não é uma realidade meramente formal), a ilicitude, inclusive na forma de simulação, não se utiliza diretamente da pessoa jurídica [32]. Um quadro fático desta natureza amolda-se, na seara tributária, ao disposto no art. 135 do Código Tributário Nacional [33]. Com efeito, a constatação de infração à lei (ilicitude), praticada por administrador de pessoa jurídica em desfavor do Fisco, viabiliza a caracterização de responsabilidade tributária pessoal [34].
Sustentamos que, nas duas hipotéses cogitadas, o direito tributário já manuseia a figura da "desconsideração da personalidade jurídica".
Trata-se de utilização não explícita, ainda tímida ou incompleta. Neste sentido, a figura da "desconsideração" desenvolveu-se com mais substância no direito privado. Chegou, no estágio atual de sua evolução, a ser expressamente prevista, com caráter geral, no novo Código Civil (art. 50).
Assim, o desenvolvimento mais explícito, rápido e completo da figura da "desconsideração da personalidade jurídica" nos domínios do direito privado pode e deve ser aproveitado no campo do direito tributário, já familiarizado, embora parcialmente, com a prática. Nesta linha, o art. 50 do novo Código Civil afirma e confirma a possibilidade de se afastar a personalidade jurídica quando esta concorre para a proteção indevida de patrimônios individuais em detrimento do Fisco.
Pode-se afirmar, diante do que foi considerado, que o art. 50 do novo Código Civil não é necessário, mas é útil à autoridade fiscal no momento de constituir, em certas circunstâncias, o crédito tributário. Não é necessário porque a autoridade pode apurar o crédito tributário contra o contribuinte em sentido estrito (com fundamento nos arts. 121, parágrafo único, inciso I, 142 e 149, inciso VII do CTN) ou contra o responsável (com fundamento nos arts. 121, parágrafo único, inciso II, 135 e 142 do CTN). É útil porque confirma, para a ordem jurídica brasileira como um todo e para o direito tributário em particular, a possibilidade da desconsideração ou afastamento da personalidade jurídica.
Importa, ainda, destacar que o agente da desconsideração da personalidade jurídica no campo tributário não é o juiz [35]. A menção ao magistrado no art. 50 do novo Código Civil decorre do fato daquele dispositivo estar voltado para a aplicação da desconsideração em relações jurídicas de direito privado, caracterizadas pela horizontalidade, onde uma das partes não pode, unilateralemente, impor obrigações ou constituir direitos em desfavor da outra. Na seara tributária, como já sublinhado, compete à autoridade fiscal, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional, constituir o crédito tributário, identificando o sujeito passivo da obrigação. Neste momento, se for o caso, será aplicada a desconsideração da personalidade jurídica. Evidentemente, o sujeito passivo poderá impugnar, utilizando todos os meios de defesa possíveis, em sede administrativa e judicial, o ato da autoridade fiscal.
Não se pode perder de vista as importantes transformações da ordem jurídica induzidas e confirmadas pela adoção do novo Código Civil. Com efeito, as posições formalistas, notadamente aquelas fortememente relacionadas com o manejo formal de conceitos e categorias jurídicas como elementos adequados e suficientes de representação da realidade social, tiveram seriamente reduzidos seus espaços de influência. Domina a atual quadra histórica o princípio da transparência [36], o primado da ética, da boa-fé e da motivação lícita [37], a repressão ao abuso de direito [38], a função social como fundamento da liberdade de contratar (art. 421 do novo Código Civil) [39], entre outros movimentos de enorme envergadura. Tudo conduz e desemboca numa moderna e transformadora legalidade substancial, relacionada com o preponderância do valor constitucional da solidariedade social, em detrimento da tradicional e inerte legalidade formal, vinculada ao valor também constitucional, agora menos intenso, da individualidade.
Por fim, deve ser consignado que boa parte das incompreensões em torno da aplicação da desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário decorrem de uma visão restrita ou limitada deste último.
Não raro este importante segmento do direito é visto como um simples sistema de limites ou de óbices à ação do Fisco [40].
Ocorre que num Estado Democrático de Direito (art. 1o, caput da Constituição) que pretende ser uma sociedade livre, justa e solidária (art. 3o., inciso I da Constituição), reduzindo desigualdades sociais e erradicando a pobreza, dependente, para alcançar estes fins, do financiamento de inúmeras atividades estatais, notadamente aquelas mais decisivas para o atingimento destes objetivos, tais como a educação e a seguridade social (notadamente nas ações da saúde e de assistência social), a ação fiscal do Estado não pode ser neutra.
É absolutamente essencial que o direito tributário seja alçado a condição de um dos instrumentos de transformação ou modificação da realidade social como estabelecido pelo constituinte originário. A rigor, ninguém ou nada, nenhum ator social, quer no cenário público, quer no cenário privado, nenhum instrumento ou mecanismo institucional, pode fugir de suas responsabilidades constitucionais de concorrer para o atingimento dos fins do Estado brasileiro.
Esta missão do direito tributário será viabilizada na medida em que são utilizados mecanismos de uso universal, como a desconsideração da personalidade jurídica e a norma geral antielisiva, voltados para a adequada identificação das manifestações de capacidade contributiva.