A manifestação da extrafiscalidade sob o prisma do princípio da seletividade

5. CONCLUSÃO

A extrafiscalidade foi criada numa época do constitucionalismo moderno, em que o Estado deixa de lado sua função estática frente à sociedade, e ajuda na transformação desta para a realização de valores constitucionalmente protegidos.

No Brasil, com a organização jurídico-econômica atual, a Constituição Federal disponibilizou amplo espaço para o desenvolvimento dos tributos extrafiscais, dependendo apenas da boa vontade dos nossos governantes e da criatividade do legislador.

A análise sistêmica da Constituição Federal, ponderando o princípio da unidade constitucional, avaliando de tal forma todo o conjunto dos artigos do texto constitucional, impõe-se que o legislador ao criar, majorar ou diminuir a alíquota de um tributo, deve estruturá-lo a fim de proteger bens de primeira necessidade da população, como moradia, educação, alimentação, saúde, lazer, higiene, vestuário etc.

Neste contexto contemporâneo, os tributos cobrados por meio da atividade extrafiscal, fazem parte da tributação moderna, eis que têm como objetivo a indução de alguém a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, para além de pagar o tributo do Estado, tem o condão de ceder espaço ao interesse da coletividade, em detrimento aos interesses dos particulares, de tal forma que privilegia a função social da propriedade, em detrimento ao direito de propriedade, privilegia a saúde pública, em detrimento ao desenvolvimento da indústria dos setores de cigarros e bebidas alcoólicas, privilegia o equilibro do saldo da balança comercial, em detrimento aos produtos do exterior etc.

O princípio da seletividade está no prelúdio da Constituição, nos fundamentos e objetivos da República, podendo encontrar sua aplicação fundamentada também nos direitos e garantias fundamentais, nos direitos sociais, nos princípios de direito tributário, como comando a ser seguido pelo legislador e ponderado pelo órgão julgador.

Ainda, analisar o princípio da seletividade sob o ponto de vista constitucional passa necessariamente pela análise do instituto da essencialidade e do princípio capacidade contributiva, todos desdobramentos da dignidade da pessoa humana (fundamento da nossa República) e do princípio da igualdade.

Assim, a essencialidade não deve ser tomada e entendida apenas no nível de produtos pertencentes à cesta básica. A nossa moderna sistemática constitucional apresenta uma perspectiva de coletividade, eis que se consideram como bens essenciais aqueles que influem no meio ambiente, educação, ou mesmo na atividade laborativa. De tal forma, a noção de essencialidade encontrada na Constituição abrange tanto as necessidades básicas, relacionadas à sobrevivência da população, quando necessidades secundárias, que refletem de alguma maneira o bem-estar do cidadão.

A capacidade contributiva como princípio do sistema constitucional tributário e critério de igualdade no direito tributário, deve se aplicar a todos os institutos que a este pertençam, ora em maior grau, ora em menor, de acordo com a técnica de ponderação, mas nunca totalmente extirpado do sistema, o que abrange, de tal maneira, o tributo no âmbito extrafiscal, inclusive este princípio terá importante papel frente à seletividade para ajudar a definir a eficiência ou não da tributação extrafiscal. Enfim, o princípio da seletividade funciona, neste contexto, como critério norteador do princípio da capacidade contributiva.

O princípio da seletividade aplica-se ao ICMS, contudo, a Constituição Federal facultou a aplicação deste ao legislador infraconstitucional, todavia, pela sistemática constitucional o legislador deverá utilizar-se de tributação extrafiscal de acordo com a imprescindibilidade das mercadorias à maioria da população.

No IPI o princípio da seletividade é de observância obrigatória, devendo ser utilizada a sistemática de estabelecimento de alíquotas de acordo com o grau de essencialidade. Com relação à incidência atual, observamos que apesar da obrigatoriedade, há casos ainda em que a extrafiscalidade não está respeitando a essencialidade do produto, como acontece em alguns gêneros alimentícios.

Nesta diapasão, concluímos que o princípio da seletividade foi estabelecido justamente para minimizar a transferência da carga de tributação do IPI e do ICMS, a fim de resguardar também os preceitos do princípio da capacidade contributiva, concretizando um sacrifício menor das classes mais pobres.

Outro importante ponto discutido é que a aplicação do princípio da seletividade tem como direcionamento principal o legislador infraconstitucional, no entanto o Poder Judiciário tem não apenas a competência, mas também o dever de averiguar a sua aplicação de acordo com o contexto econômico jurídico vigente proteger constitucionalmente o contribuinte.

Portanto, com este breve trabalho vimos que a extrafiscalidade vai além da mera arrecadação de receitas para o Estado, está relacionado essencialmente com os deveres e obrigações constitucionais de manter uma ordem econômica, política e social regulada, e quando regulado pelo princípio da seletividade constitui instrumento de repartição de riqueza e desenvolvimento econômico-social.

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1. YAMASHITA, Douglas. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Direitos fundamentais do contribuinte. São Paulo: Centro de Extensão Universitária – Revistas dos Tribunais, 2001, p. 664-753 (Pesquisas Tributárias, nova série, n°6), p. 669/670.︎

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   Quais são os exemplos de tributos que podem ser considerados extrafiscais? Qual a origem da extrafiscalidade? Como a seletividade deve ser aplicada no IPI?

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2. ZILVETI. Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a capacidade contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 191/192. O Autor ainda cita diversos outros exemplos de extrafiscalidade que já existiram em outros países, como o tributo exigido tão somente dos judeus na Alemanha (o que pelo contexto da época fica claro a intenção do governo alemão de se evitar o crescimento da população judaica, bem como coagir a população existente a deixar o país). Outro exemplo citado aconteceu na Itália, no regime fascista, contra o celibato, para influenciar a sociedade a contrair matrimônio. ZILVETI, 2004, p. 197.︎

3. BERTI. Flávio de Azambuja. Impostos: extrafiscalidade e não confisco. Curitiba: Juruá, 2006, p. 49.︎

4. Neste sentido Osvaldo Soler complementa: “A partir das primeiras décadas do século XX, se acrescenta à função meramente fiscal dos tributos outra não menos importante consistente em utilizá-los com fins sociais e econômicos procurando, através da sua influência sobre a conduta dos contribuintes, implementar políticas redistributivas de riqueza, anti-inflacionárias ou de ativação do desenvolvimento econômico”. SOLER, OSVALDO apud LEAL, Augusto Cesar de Carvalho. (In)Justiça Social por Meio dos Tributos: a Finalidade Redistributiva da Tributação e a Regressidade de Matriz Tributária Brasileira. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 196, p. 7-32, jan. 2012, p. 10.︎

5. ZILVETI, 2004, p. 194/195.︎

6. ATALIBA, Geraldo. IPTU – Progressividade. Revista de Direito Público, v. 23, n. 93, p. 233-238, jan./mar. 1993, p.237.︎

7. GOLDSCHMIDT, Fabio Brun. O princípio do não-confisco no direito tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 188.︎

8. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Análise crítica do ICMS: Energia Elétrica e Combustíveis. Revista Brasileira de Direito Tributário, n. 37, p. 5-21, mar./abril, 2013, p. 8.︎

9. BALLEIRO. Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7. Ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 576.︎

10. FOLLONI. André. Isonomia na tributação extrafiscal. Revista direito GV. São Paulo, v.10, n.1, jan./jun., 2014. Disponível em: <http://www.scielo.br/scielo.php?pid= S1808-24322014000100008&script=sci_arttext> Acesso em 15 jan. 2016.︎

11. BERTI, 2003, p. 42/43.︎

12. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. 2009, p. 255.︎

13. Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.︎

14. Neste sentido são as exposições de Estevão Horvath, em suas palavras: “(...) o tributo “extrafiscal” é cobrado como tributo e se sujeita às mesmas regras que as demais exações, com algumas nuanças interpretativas. Seguindo o regime jurídico tributário, é, para nós, tributo”. HORVATH, Estevão. O princípio do não-confisco. São Paulo: Dialética, 2002, p. 98.︎

15. CARVALHO, 2009, p. 163.︎

16. CARVALHO, Paulo de Barros. Imposto sobre Produtos Industrializados. In: BOTTALLO, Eduardo Domingos (Coord.). Curso de direito empresarial. São Paulo: EDUC: Resenha Tributária, 1976, p. 142.︎

17. VIEIRA, José Roberto. A regra-matriz da incidência do IPI: texto e contexto. Curitiba: Juruá, 1993, p. 127︎

18. MELO, José Eduardo Soares de. A importação no direito tributário: impostos, taxas, contribuições. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 107.︎

19. TILBERY, Henry. O conceito de essencialidade como critério de tributação. Direito tributário atual, São Paulo: Resenha Tributária, v.10, 1990, p. 3011/3012.︎

20. SILVA, De Placido. Vocabulário jurídico. 11 ed., v. II. Rio de Janeiro: Forense, 1989, p. 200.︎

21. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. Os direitos humanos e tributação: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 146.︎

22. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 109.︎

23. Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o transporte, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.

    Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: IV - salário mínimo, fixado em lei, nacionalmente unificado, capaz de atender a suas necessidades vitais básicas e às de sua família com moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuário, higiene, transporte e previdência social, com reajustes periódicos que lhe preservem o poder aquisitivo, sendo vedada sua vinculação para qualquer fim;︎

24. ESTURILIO, Regiane Binhara. A seletividade no IPI e no ICMS. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 122/123.︎

25. Neste ponto André Folloni faz uma importante consideração sobre a alíquota extrafiscal, segundo o autor o legislador deverá observar no momento da fixação da alíquota se a tributação extrafiscal causará efeitos socioeconômicos ambientais concretos, ou se mostrará ineficaz determinada indução de comportamento, explico: “Isso demonstra que, se a intenção do tributo extrafiscal for coibir comportamentos constitucionalmente indesejados – por exemplo, poluentes ou degradadores do ecossistema –, de nada adiantará tributação extrafiscal em bases que só coíbam determinados contribuintes, mas insuficientes para atingir a todos. Não só de nada adiantará, como será juridicamente ilícita essa tributação. De um lado, será tributação ineficiente; de outro, será desigual. Um tributo, por exemplo, destinado a impedir o desmatamento ou a produção industrial poluidora, que possa ser suportado por grandes corporações de fartas capacidades econômicas, será tão ineficaz quanto desigual: apenas impedirá a conduta daqueles contribuintes menos capazes economicamente, mas não de todos”. FOLLONI, 2014.︎

26. Art. 218. O Estado promoverá e incentivará o desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação tecnológicas.

    § 1º - A pesquisa científica básica receberá tratamento prioritário do Estado, tendo em vista o bem público e o progresso das ciências.

    § 4º - A lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado, desvinculada do salário, participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.

    Art. 219. O mercado interno integra o patrimônio nacional e será incentivado de modo a viabilizar o desenvolvimento cultural e socioeconômico, o bem-estar da população e a autonomia tecnológica do País, nos termos de lei federal.︎

27. Conforme J.J. Gomes Canotilho leciona: “(...) o princípio da unidade da Constituição ganha relevo autônomo como princípio interpretativo quando com ele se quer significar que o Direito Constitucional deve ser interpretado de forma a evitar contradições (antinomias, antagonismos) entre as suas normas e, sobretudo, entre os princípios jurídicos-políticos constitucionalmente estruturantes. Como 'ponto de orientação', 'guia de discussão' e 'factor hermenêutico de decisão' o princípio da unidade obriga o intérprete a considerar a Constituição na sua globalidade e procurar harmonizar os espaços de tensão (...) existentes entre as normas constitucionais a concretizar. Daí que o intérprete deva sempre considerar as normas constitucionais, não como normas isoladas e dispersas, mas sim como preceitos integrados num sistema interno unitário de normas e princípios”. CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional. 5.ed., Coimbra: Almedina, 1991, p. 162.︎

28. Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;︎

29. Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado. § 1º - A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento.︎

30. Cabe destacar, a título de complementação, que o princípio da uniformidade geográfica também é corolário do princípio da igualdade constitucional, que aplica a igualdade dita material, inclusive também reflete o pacto federativo entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, uma vez que apesar de exigir tratamento igualitário entre as regiões, também está autorizado a fornecer tratamento diferente a regiões de crescimento desigual, justamente para promover a o princípio da igualdade, o qual pode ser obtido através de concessões de incentivos fiscais, isto é, pela tributação desigual, com o fim de promover a integralidade nacional.︎

31. Neste sentido, o C.STF, na MC na ADIN 2.667/DF, relator Min. Celso de Mello, publicado no DJ de 12.03.2004, p. 00036, ressaltou que: “Todos os atos emanados do poder público estão necessariamente sujeitos, para efeito de sua validade material, à indeclinável observância de padrões mínimos de razoabilidade. – As normas legais devem observar, no processo de sua formulação, critérios de razoabilidade que guardem estrita consonância com os padrões fundados no princípio da proporcionalidade (...).︎

32. ESTURILIO, 2008, p. 157.︎

33. TRIBUTÁRIO. IPI. AÇÚCAR. PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. FIXAÇÃO DA ALÍQUOTA. DESNECESSIDADE DE MOTIVAÇÃO NO DECRETO. PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. DECRETO Nº 2.917/98. 1. A objetivação do critério de tributação do IPI, traduzido pela essencialidade, envolve a valoração do que é indispensável e necessário à vida humana, mensurado por fatores que variam no tempo e no espaço, conforme a evolução e os padrões de exigência da sociedade. Esse juízo de valor está implícito, tanto na atividade legislativa, ao dispor sobre as condições e limites para a fixação de alíquotas, quanto na atividade do Executivo, ao alterar as alíquotas do IPI, segundo as determinações legais, cumprindo ao Judiciário reconhecer sua adequação ou não aos ditames constitucionais. O argumento de que há amplo campo para a discricionariedade do legislador, sendo vedado exercer o controle jurisdicional sobre atos de conteúdo político, implica negação ao princípio constitucional da seletividade, cuja tutela compete precipuamente ao Poder Judiciário. 2. Sendo fixadas as alíquotas do IPI em percentual razoável, não há falar em ofensa ao princípio da seletividade. 3. O art. 153, § 1º, da CF/88, permite que o Poder Executivo altere as alíquotas do IPI, desde que sejam atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei. 4. A ausência de motivação do Decreto nº 2.917/98 não representa vício invalidante, uma vez que é despicienda a motivação formal no bojo do próprio ato administrativo, bastando que conste no processo administrativo ou na exposição de motivos do ato. A previsão do art. 153, § 1º, da CF/88, destina-se a permitir a controlabilidade dos motivos e não instituir exigência formal de motivação. (TRF-4 - AMS: 8214 PR 2000.70.00.008214-6, Relator: JOEL ILAN PACIORNIK, Data de Julgamento: 02/04/2008, PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: D.E. 15/04/2008)︎

34. O STF possui jurisprudência no sentido que é vedado ao judiciário realizar o controle de alíquotas estabelecidas pelo Executivo (Recurso Extraordinário nº 480.107/PR), contudo, há em sede de repercussão geral questão semelhante, em que ficou reconhecida a possibilidade de o Judiciário estabelecer alíquota inferior àquela correspondente que a autoridade fiscal entende pela correta, no Recurso Extraordinário nº 606.314/PE, neste caso se discute a alíquota estabelecida a embalagem plásticas que são destinadas ao engarrafamento de água, no valor de 10%, a qual segundo a empresa deveria ser zero, uma vez que apesar de se tratar de garrafas o produto que ela carrega é essencial a vida, que é o acondicionamento de água mineral.︎

35. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14. ed.. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 363/364.︎

36. MENKE, Cassiano. A proibição aos efeitos de confisco no direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 99/100.︎

37. GOLDSCHMIDT. 2003, p. 190. Nas palavras do autor: “Com efeito, não é difícil imaginar o quão débil ficaria o controle do contribuinte sobre a tributação se não pudesse alegar 1) que o tributo não guarda proporção com sua capacidade contributiva; 2) que o tributo é demasiadamente elevado; ou ainda 3) que esse tributo criou uma obrigação desigual e discriminatória para si [...], é de uma elasticidade amedrontadora. Ibid, p. 190/191.︎

38. ZILVETI, 2004, p. 199/200.︎

39. Ibid., p. 199.︎

40. CASANOVA, Gustavo J. Naveira de. El principio de no confiscatoriedad (Estudio en España y Argentina). Madrid: Mc Graw-Hill, 1997, p. 172/173. No original em espanhol: “Tiene cierta lógica su relación con los fines extrafiscais, pues éstos encuentran cabida en El punto de vista que concibe La capacidad contributiva como criterio general de justicia en El reparto de las cargas tributarias, pero no ya exclusivo, dado que puede Haber (y de hecho así lós hay) tributos constitucionalmente admisibles que no se basan en la capacidad contributiva en su vertiente relativa. En este esquema, El tributo puede desenvolverse con mayor independencia, persiguiendo los fines constitucionales que los poderes políticos pretendan conseguir, pero encuentra como barrera infranqueable El principio de no confiscatoriedad”.︎

41. VALLE, Maurício Dalri Timm do. O princípio da seletividade do IPI. Cadernos da Escola de Direito e Relações Internacionais. Disponível em: <http://apps. unibrasil.com.br/revista/index.php/direito/ article/viewFile/971/822>. Acesso em: 02 fev. 2016. E ainda completa: “Mesmo assim, é imprescindível firmar que nos casos de tributação extrafiscal, apesar de haver um afastamento do Princípio da Capacidade Contributiva, jamais será ele total, devendo sempre ser observados os limites inferior e superior à capacidade contributiva, quais sejam, o mínimo vital e o respeito à não confiscatoriedade”.︎

42. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Renovar. 7ª edição, 2000, p. 326/327.︎

43. TORRES, Ricardo Lobo. O IPI e o princípio da essencialidade. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n.18, p. 94-102, março, 1997, p. 95.︎

44. MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4.ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 113.︎

45. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 14. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 460/461.︎

46. MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS - Comentários à Legislação Nacional. São Paulo: Dialética, 2006, p. 396.︎

47. HARADA, Kiyoshi. ICMS incidente sobre a energia elétrica e problemas dele decorrentes. Revista tributária e de finanças públicas. São Paulo, n.115, dez., 2014, p.210.︎

48. PALSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11. ed.. Porto Alegre: Livraria dos Advogados, 2009, p. 310.︎

49. TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados - Incidência Tributária e Princípios Constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 139.︎

50. Art. 196. A saúde é direito de todos e dever do Estado, garantido mediante políticas sociais e econômicas que visem à redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal e igualitário às ações e serviços para sua promoção, proteção e recuperação.︎

51. Nesse contexto cabe salientar os estudos de Hugo de Brito Machado: “A determinação, por ato do Poder Executivo, da denominada alíquota específica como critério para a determinação do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, incidente sobre cigarros, é incompatível com a vigente Constituição Federal, violando pelo menos os princípios da legalidade, da isonomia, da capacidade contributiva e da livre concorrência”. MACHADO, Hugo de Brito. Inconstitucionalidade da alíquota específica para o IPI sobre cigarros. Direito Tributário em questão. Revista da FESDT. Porto Alegre: Fesdt, n. 8, p. 73-88, 2012, p. 88.︎