A simplificação do ICMS nas operações com combustíveis em face da implantação do regime monofásico: ênfase para a análise da ADI 7.259/DF - Jus.com.br

INTRODUÇÃO

Com a principal finalidade de atenuar a complexidade do sistema tributário nacional e, por conseguinte, aumentar a segurança jurídica e simplificar a tributação para atrair investimentos, estão sendo debatidas duas propostas de alteração da Constituição que modificam a tributação sobre o consumo: a PECs 45/19, idealizada no CCiF2 e protocolada na Câmara dos Deputados; e a PEC 110/193, de iniciativa do Senado Federal.

Todavia, não obstante a importância da reforma tributária, antes de aprovar alterações constitucionais, muitas leis complementares, previstas na Carta Magna, acaso publicadas, poderiam simplificar a tributação, como a prevista para harmonizar a cobrança do imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens e direitos, conforme o inciso III do §1º do art. 155 da Constituição, diminuindo, por conseguinte, conflitos Entre os entes federativos e os contribuintes.

Um exemplo de simplificação foi propiciado pela LC 192/224, que finalmente regulamentou a sistemática monofásica dos combustíveis, prevista na Constituição desde a EC 33/01.

Neste artigo, serão analisadas como algumas polêmicas da tributação do ICMS nas operações com combustíveis serão atenuadas com a mudança da substituição tributária para o regime monofásico para diesel, gás e gasolina, a partir dos meses de maio e junho de 2023, em face dos Convênios ICMS 199/22 e 15/23, mais especificamente em relação à lide da ADI 7.259/DF.

O Convênio ICMS 110/07 dispõe sobre a substituição tributária nas operações com combustíveis, regime que se aplicava nas operações com combustíveis antes da incidência concentrada. O STF julgou inconstitucional, por meio da ADI 4.171/DF, dispositivos do referido Convênio, que previam uma bitributação. Entretanto, o Convênio ICMS 54/2016 alterou os referidos dispositivos restabelecendo, segundo a Confederação Nacional do Comércio de Bens e Serviços e Turismo, exigência tributária semelhante àquela que existia nas operações interestaduais com gasolina e diesel, motivo pelo qual protocolou a ADI 7.259/DF, que se encontra pendente de julgamento no STF.

ALGUMAS POLÊMICAS NA TRIBUTAÇÃO DO ICMS SOBRE AS OPERAÇÕES COM COMBUSTÍVEIS, QUE SERÃO ATENUADAS COM A IMPLANTAÇÃO DA SISTEMÁTICA MONOFÁSICA

O art. 155, § 2º, XII, h, da CRFB atribui, desde a EC 33/01, à legislação complementar a competência para definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade.

Portanto, a sistemática monofásica está prevista na Constituição, desde 2001, mas a concentração da incidência só foi viabilizada para alguns combustíveis5, depois de mais de duas décadas, por meio da LC 192/22.

Enfim, no final de 2022, os entes estaduais definiram o valor do ICMS por unidade de medida de diesel, biodiesel e gás (alíquota ad rem), por meio do Convênio ICMS 199/2022. As alíquotas estão vigentes desde 1º5.2023, data em que o regime monofásico nesses combustíveis foi implantado. Em 1º.6.23, o sistema monofásico incidirá também nas operações com gasolina e etanol anidro combustível – EAC, conforme o Convênio ICMS 15/23.

Antes da implantação da incidência monofásica, esses combustíveis eram submetidos ao regime de substituição tributária, no qual há tributação plurifásica, ou seja, todos os partícipes da cadeia econômica de combustíveis eram contribuintes, por exemplo: o importador, a refinaria de petróleo, o produtor de biocombustíveis, a distribuidora de combustíveis e o posto revendedor, que geralmente vende combustíveis para o consumidor final.

A simplificação em face da troca do regime plurifásico para o monofásico ocorre, dentre outros motivos, porque no novo regime todas as operações da cadeia econômica com combustíveis deverão ser desoneradas, exceto no seu início, quando se dá a incidência concentrada, na importação ou na saída do produtor de combustível.

Portanto, o imposto deverá ser cobrado definitivamente, em incidência única, no início da cadeia econômica, por meio de alíquota ad rem (valor em reais por unidade de medida), sem a cobrança antecipada calculada em base de cálculo presumida, prevista na substituição tributária, que provoca insegurança jurídica.

Isso porque, no julgamento do RE 593.849/MG, os Ministros do STF, em sua maioria, foram favoráveis à restituição do ICMS, exigido por meio da substituição tributária, pois entenderam que a base de cálculo real há de prevalecer, com o fito de impedir o enriquecimento ilícito do Estado; mas também consignaram, na respectiva decisão, obter dictum, que os entes estaduais poderiam exigir o ICMS complementar, quando a base real fosse maior do que a presumida.

Como na sistemática monofásica não haverá a cobrança do imposto com base em valores presumidos, é provável que irão acabar as lides relacionadas com pedidos de restituição ou com a cobrança do imposto complementar em face das diferenças entre a base de cálculo real e a presumida.

Outra polêmica, que será atenuada com a mudança do regime de substituição tributária para monofásico, diz respeito ao Tema 694, que dispõe, segundo o site do STF, sobre a “Possibilidade de creditamento de ICMS em operação de aquisição de matéria-prima gravada pela técnica do diferimento.”

Trata-se do leading case ( RE 781.926/GO), que se encontrava aguardando julgamento, em regime de repercussão geral, há cerca de uma década, no qual se discute a possibilidade da tomada de crédito do ICMS, por parte das distribuidoras de combustíveis, em relação às operações de aquisição de biocombustíveis (etanol anidro combustível - EAC e biodiesel – B100), supostamente submetidas ao regime do diferimento.

Na operação de aquisição com diferimento, em que há substituição tributária para trás, a jurisprudência do STF sempre vedou a possibilidade de crédito. No julgamento do Tema 694, por unanimidade, os Ministros mantiveram esse entendimento, de acordo com o voto vencedor, proferido pelo Ministro relator Dias Toffoli.

Todavia, esse regime de diferimento não ocorre na operação de saída dos produtores de biocombustíveis para distribuidoras de combustíveis. Ambos são substituídos pelo importador do combustível ou pela refinaria de petróleo, que ficam responsáveis pelo recolhimento do ICMS, de toda a cadeia, inclusive o imposto devido sobre os bicombustíveis, antecipadamente, por meio da substituição tributária para frente, prevista no § 7º do art. 150 da Constituição e na LC 87/96.

Por conseguinte, o Ministro André Mendonça, após o seu pedido de vistas, identificou o error in judicando ao constatar que a realidade empírica que ocorre na aquisição de biocombustíveis é o regime de substituição tributária progressiva.

Eis alguns trechos do voto-vista do mencionado Excelentíssimo Senhor Ministro:

“27. Por brevidade, recorro à didática explanação de Antônio Alcoforado em comentário específico sobre o corrente tema da repercussão geral:

“Convém assinalar que há previsão, no Convênio ICMS 110/2007 e nas legislações dos Estados-Membros e do DF, da suspensão ou do diferimento do ICMS incidente nas operações de saída do importador ou do produtor do EAC ou do B100 para as distribuidoras de combustíveis. Todavia, quando se analisa a fenomenologia da tributação dos combustíveis, percebe-se que a operação de aquisição de biocombustíveis não se sujeita ao diferimento, mas a substituição tributária para frente.

É salutar lembrar que ocorre o diferimento, com substituição tributária para trás, quando a lei atribui ao adquirente de um determinado produto ou serviço a responsabilidade pelo pagamento do tributo devido na operação anterior ou operações anteriores.

Todavia, a refinaria de petróleo não adquire EAC ou B100 das usinas ou destilarias ou do importador do biocombustível. O diferimento, com substituição para trás, caracteriza-se pelo adiamento da exigência do tributo para a fase seguinte da cadeia econômica; mas essa relação não ocorre entre a refinaria de petróleo e o produtor de biocombustível. As usinas ou as destilarias relacionam-se economicamente principalmente com distribuidora de combustíveis, que adquirem delas o EAC ou o B100. A refinaria de petróleo, por sua vez, que é responsável pelo recolhimento do ICMS sobre a operação com o biocombustível, relaciona-se economicamente com a distribuidora de combustível – e não com o produtor ou o importador do EAC ou do B100. A retenção do ICMS do biocombustível pela refinaria pode ocorrer, inclusive, antes da saída do EAC ou do B100 da usina ou da destilaria para a distribuidora.

Portanto, o importador ou a refinaria de petróleo, além de recolherem o ICMS da operação própria (com diesel A ou gasolina A), ficam responsáveis pela retenção e recolhimento, antecipadamente, do imposto incidente sobre as operações subsequentes com gasolina C e diesel B, bem como sobre o ICMS dos biocombustíveis inseridos nas suas composições. Por conseguinte, as operações com EAC e B00 não estão sob a égide do diferimento ou da suspensão, mas sob o regime de substituição tributária para frente.

Dessa forma, resta estabelecida a premissa: o fenômeno tributário que ocorre na operação de saída do importador ou produtor do EAC ou do B100 para a distribuidora de petróleo não se trata de suspensão ou de substituição tributária para trás. Ao contrário, o imposto é exigido antecipadamente, por meio da substituição tributária para frente, prevista no § 7º do art. 150 da CR/1988”

(ALCOFORADO, Antônio Machado Guedes. Polêmicas nos Regimes de Tributação do ICMS Aplicáveis às Operações com Combustíveis: substituição tributária e incidência monofásica. Mimeo. Grifos nossos).

28. Trocando em miúdos, considero ser uma impropriedade técnica caracterizar empiricamente as operações de aquisição de etanol anidro carburante e biodiesel pela distribuidora de petróleo como um diferimento de ICMS. Na verdade, o imposto é recolhido antecipadamente, mediante substituição tributária para frente, no que diz respeito a toda a cadeia econômica de distribuição, ou seja, desde a refinaria até o consumidor final do combustível. Em outro estudo, veja-se o que argumentado pelo citado jurista:

“Ou seja, conforme exemplo da figura acima, quando a distribuidora (BA), adquire gasolina ‘A’ da refinaria de petróleo (RJ), esta fica responsável pelo recolhimento: (a) do ICMS próprio, que lhe é devido na condição de contribuinte da operação de venda de gasolina ‘A’ para a distribuidora; (b) do ICMS, na condição de substituta tributária, em relação à saída da gasolina ‘C’ da distribuidora e dos postos revendedores de combustíveis; e (c) do ICMS incidente sobre a quantidade de etanol anidro carburante a ser adicionado à gasolina ‘A’, no percentual fixado pela ANP. Em outras palavras, nas operações com combustíveis derivados de petróleo, em que há substituição tributária para frente, todo o ICMS devido é recolhido antecipadamente pelo contribuinte substituto (refinaria de petróleo ou importador), inclusive o ICMS supostamente ‘diferido’ da operação em que a distribuidora de combustíveis adquire das usinas o EAC para misturar à gasolina ‘A’, bem como o imposto da futura venda da gasolina ‘C’ (mistura da gasolina pura ‘A’ com EAC).

Dessa forma, pela sistemática tributária criada para o setor de combustíveis, o ICMS incidente sobre as aquisições de EAC ou B100, ao contrário de diferido, é exigido antecipadamente pelo regime de substituição tributária para frente.”(ALCOFORADO, Antônio Machado Guedes. Análise da fenomenologia da não cumulatividade do ICMS nas operações relativas à circulação de combustíveis derivados de petróleo. MACEDO, Alberto et al. Direito Tributário e os novos Horizontes do Processo . São Paulo: Noeses, 2015, p. 122-123; grifos nossos).”

(...)

“42. Enfim, proponho a fixação da seguinte tese de julgamento ao Tema nº 694 do repertório da Repercussão Geral, em tópicos:

I - Nas aquisições de mercadorias, sob o regime de diferimento ou de substituição tributária para trás, inexiste para o contribuinte adquirente direito ao crédito do ICMS, porquanto a exigibilidade deste somente ocorre na operação subsequente e inexiste cumulatividade fiscal na espécie.

II - Na cadeia econômica de distribuição de combustíveis, sob regime plurifásico com substituição tributária, há direito ao creditamento de ICMS em favor da distribuidora, decorrente de operações de saída do etanol anidro combustível ou do biodiesel das usinas ou destilarias, independentemente de indicação do lançamento na escrituração fiscal, pois todo o ICMS devido é recolhido antecipadamente, mediante substituição tributária para frente, pela refinaria de petróleo ou pelo importador.

É como voto.

Ministro ANDRÉ MENDONÇA”

Portanto, no julgamento virtual do RE 781.926/GO, encerrado em 24.3.23, quando o Ministro André Mendonça julgou o caso concreto, de acordo com a fenomenologia de combustíveis correta, não foi considerada a aquisição de biocombustíveis pela distribuidora como diferimento, mas sim como substituição tributária para frente. Por conseguinte, conforme o tópico II do voto-vista, como na substituição progressiva há cobrança do ICMS antecipadamente, cuja responsabilidade cabe ao importador ou à refinaria de petróleo, o voto irretocável do referido Ministro admitiu o crédito das distribuidoras de combustíveis em relação às referidas aquisições.

Essa polêmica deve acabar com a implantação do regime monofásico porque a distribuidora de combustíveis, nos termos da LC 192/22, não será mais considerada contribuinte da obrigação principal, afinal, todo o ICMS deverá ser recolhido pelo importador ou produtor de combustíveis, no início da cadeia, na incidência concentrada.

Conforme a cláusula terceira dos Convênios ICMS 199/22 e 15/23, o produtor de combustíveis ou o importador são os únicos contribuintes do ICMS monofásico. A distribuidora só é considerada contribuinte se exercer a atividade de importação de combustíveis.

Um exemplo é a cláusula décima primeira do Convênio 15/23:

Fica atribuída à refinaria de petróleo ou suas bases, à CPQ ao Formulador de Combustíveis e ao importador, nas operações com Gasolina A a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ICMS incidente nas importações de EAC ou sobre as saídas do estabelecimento produtor de EAC.

Ademais, com a implantação da sistemática monofásica, a impropriedade de tratar como diferimento, com substituição tributária para trás, a aquisição de biodiesel pelas distribuidoras foi revogada: § 3º da cláusula décima do Convênio ICMS 199/22 foi revogado pelo Convênio ICMS 10/23.

Por conseguinte, no sistema monofásico, previsto no Convênio ICMS 199/22, não há mais a indevida previsão do diferimento no recolhimento do imposto nas aquisições do biodiesel pelas distribuidoras de combustíveis.

Os representantes dos Estados e do DF agiram corretamente em eliminar essa impropriedade, afinal, nos contextos da incidência concentrada ou plurifásica (na substituição tributária), como a cobrança do imposto de toda a cadeia é exigida antecipadamente, na importação ou na saída do produtor de petróleo, não há qualquer sentido em denominar diferimento a aquisição de biocombustível pela distribuidora, que nunca recolheram o ICMS devido pela saída do bicombustível, substituindo a responsabilidade de recolher no lugar do produtor.

Essa impropriedade, portanto, já existia na substituição tributária para frente, aplicada na operação de aquisição dos biocombustíveis pelas distribuidoras, na qual ocorre a antecipação do pagamento do imposto, de toda a cadeia, na importação ou na saída do produtor dos combustíveis.

A diferença é que, no sistema monofásico, não haverá mais incidências nas operações subsequentes, inviabilizando, nesse caso, a tomada de créditos pelas distribuidoras, que não são contribuintes na sistemática da concentração da incidência prevista na LC 192/22.

O capítulo VI do Convênio 15/23 estabelece essa diretriz:

DA IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO NO REGIME DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. Cláusula décima sétima. Em face das características do regime de tributação monofásica, incompatível com o regime geral de apuração do imposto, fica vedada a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de Gasolina A e EAC qualquer que seja a sua natureza, cabendo ao contribuinte promover o devido estorno na proporção das saídas destes produtos.

Portanto, após a implantação do sistema monofásico, é provável que não haja mais lides envolvendo a tomada de créditos, por parte das distribuidoras, em face da aquisição de EAC e B100.

DIMINUIÇÃO DA POLÊMICA NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM DIESEL E GASOLINA, ASSUNTO DA ADI 7.259/DF, EM FACE DA IMPLANTAÇÃO DO REGIME MONOFÁSICO

Conforme está sendo demonstrado neste artigo, a sistemática monofásica, que poderia ter sido implementada desde a EC 33/2001, teria diminuído litígios entre a Fazenda Pública e os contribuintes, inclusive envolvendo operações interestaduais com diesel e gasolina, tema relacionado à ADI 4171, bem como à ADI 7.259/DF, protocolada em 18.10.22 pela CNC, que se encontra pendente de julgamento no STF.

Para esse desiderato, além da análise das normas constitucionais, que servem de fundamento de validade para todas as normas infraconstitucionais, examinam-se aspetos do Convênio ICMS 110/07, que dispõem sobre a substituição tributária nas operações com combustíveis, antes e depois do Convênio ICMS 54/16, para averiguar se foi restabelecida exigência tributária semelhante àquela que o STF julgou inconstitucional, por meio da ADI 4.171/DF.

2.1. O direito ao ressarcimento ou à exigência do recolhimento do ICMS complementar nas operações interestaduais com diesel e gasolina, praticadas por distribuidoras.

Foi explicado no capítulo anterior, conforme o voto-vista do Ministro André Mendonça, que a retenção do ICMS ST ocorre na importação ou quando o produtor de petróleo, como exemplo mais comum a refinaria (substituta), promove a saída da gasolina A ou o do diesel A para a distribuidora (substituída), independentemente do instante da concretização da aquisição do biocombustíveis pela distribuidora junto ao produtor ou importador de biocombustíveis.

Por mais esse motivo, não ocorre o diferimento do ICMS na operação de saída do produtor do EAC e do B100, insumos utilizados pelas distribuidoras para produzir gasolina C e óleo diesel B, mercadorias vendidas para o consumidor final.

A refinaria de petróleo recolhe, como contribuinte, o ICMS da gasolina A ou do diesel A da sua própria operação para a distribuidora, bem como é substituta tributária e responsável pelo recolhimento do ICMS, retido antecipadamente, relativo a todas as outras operações, por meio da substituição tributária para frente.

Por conseguinte, a refinaria de petróleo, além de recolher o ICMS da sua própria operação, fica responsável pelo repasse do ICMS ao Estado de destino (onde é consumido o combustível) e à UF de origem do biocombustível (geralmente onde se encontra o importador ou o fabricante do EAC ou do B100).

Importa lembrar que, na substituição tributária para frente, antecipa-se o imposto que será devido na operação futura, presumida. Com isso, quando a refinaria de petróleo retém o ICMS ST, calcula o imposto com base nos critérios quantitativos (base de cálculo e alíquota) da UF da distribuidora que adquire a gasolina A ou o diesel A.

No entanto, se a distribuidora, ao invés de vender o combustível para um posto revendedor dentro do seu Estado, realiza uma operação interestadual com gasolina C ou diesel B, o valor do imposto devido à UF de destino deve levar em consideração a base de cálculo e a alíquota aplicados nesse Estado, onde o combustível é consumido.

Por conseguinte, se o valor do imposto devido à UF de destino (onde houver o consumo) for diverso do exigido no estado-membro de origem (da mesma localização da distribuidora), conforme o § 3º da cláusula décima oitava do Convênio ICMS 110/07, são adotados os seguintes procedimentos: i) se superior, o remetente da mercadoria (distribuidora) será responsável pelo recolhimento do ICMS complementar, na forma e prazo que dispuser a legislação da UF de destino; e ii) se inferior, a diferença será ressarcida à distribuidora, pelo seu fornecedor (refinaria), nos termos previstos na legislação da UF de origem.

Tais previsões obedecem à sistemática de substituição tributária para frente aplicada às diversas mercadorias, quando submetidas a tal regime; afinal, no momento da retenção, não se sabe em qual estado-membro o imposto sobre o consumo (ICMS) terá sua cadeia concluída.

Observe-se, também, que a substituição tributária para frente deverá obedecer ao princípio da não cumulatividade, inerente ao ICMS, ou seja, no cálculo do ICMS ST deverão ser abatidos os valores devidos nas operações anteriores. Por outro lado, a Constituição estabelece que a receita do ICMS, incidente sobre derivados de petróleo, no caso a gasolina A e o diesel A, deve ser destinada exclusivamente ao Estado onde ocorrer seu consumo.

Ou seja, para os derivados de petróleo prevalece o princípio de destino na arrecadação, diferente da tributação dos combustíveis orgânicos (B100 e EAC), nos quais a receita do imposto deve ser dividida, nas operações entre contribuintes, parte para o Estado produtor dos biocombustíveis e parte para o Estado onde a gasolina C ou o diesel B são consumidos.

Por conseguinte, quando ocorrerem operações interestaduais com gasolina C ou óleo diesel B, já incluído o biocombustível da mistura, como o EAC e o B100 não são derivados de petróleo, não se aplica o princípio do destino nesses combustíveis, de modo que deve haver a divisão da arrecadação, conforme a previsão constitucional, nas operações entre contribuintes, qual seja: gasolina A e diesel A para o Estado consumidor (princípio de destino); biocombustíveis divididos entre o Estado originário do EAC ou do B100 e a UF de destino, onde a gasolina C ou o diesel B serão consumidos.

Portanto, não há dúvida de que o ICMS devido ao Estado de destino, referente ao imposto incidente sobre a operação final com a gasolina C ou o diesel B, deve ser deduzido de parcela do tributo do biocombustível destinada ao Estado produtor dos biocombustíveis utilizados na mistura.

2.2. Exame das normas infraconstitucionais aplicáveis às operações interestaduais com gasolina e diesel, com base no Convênio ICMS 110/07, antes e depois do Convênio ICMS 54/16.

Os §§ 10 e 11 da cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/07 exigiam das distribuidoras de combustíveis o estorno e o recolhimento do ICMS relativo ao valor do EAC e do B100, cujo equivocado tratamento, previsto na legislação, é suspensão ou diferimento.

O comando normativo inserido nos parágrafos citados era explicitamente direcionado para as distribuidoras, que efetuam operações interestaduais com gasolina C ou óleo diesel B. Elas eram obrigadas a recolher, a título de estorno, o valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso, mesmo todo o ICMS devido na operação já tendo sido retido pela refinaria de petróleo, por meio da substituição tributária para frente, conforme o § 1º da cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/07.

Portanto, o § 1º supracitado, que ainda está em vigor, deixa cristalino que o substituto (refinaria) fica responsável pelo recolhimento de todo o ICMS, por meio de substituição tributária para frente, tanto o relativo às operações com gasolina A e o óleo diesel A, como o supostamente diferido ou suspenso, relativo aos biocombustíveis.

Apesar da previsão de que todo o ICMS, englobando o da gasolina ou do diesel, inclusive das suas misturas, já ter sido recolhido, de uma única vez, por meio da substituição tributária para frente, o § 11 da cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/07 prescrevia expressamente uma bitributação, ao exigir que a distribuidora recolhesse, novamente - já que a refinaria já havia retido o imposto da distribuidora-, o ICMS suspenso ou diferido, relativo ao EAC ou ao B100.

Por conseguinte, antes do Convênio ICMS 54/16, que revogou os §§ 10 e 11 da cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/07, havia uma bitributação explícita, inclusive exigia-se das distribuidoras um recolhimento a título de estorno.

No período anterior ao Convênio ICMS 54/16, todo o ICMS retido antecipadamente pela refinaria era disponibilizado para o Estado da sede da distribuidora, que repassava o imposto do biocombustível para o Estado de origem do EAC ou do B100, bem como, quando havia operações subsequente interestadual, o ICMS integral para o Estado de destino (indevidamente, pois deveria ser deduzido o imposto do biocombustível).

Justicia, a inteligência artificial do Jus Faça uma pergunta sobre este conteúdo:

O que é discutido no Tema 694 e qual a sua relação com a tributação do ICMS? Como a sistemática monofásica deve afetar as operações interestaduais com diesel e gasolina? Qual o objetivo principal das propostas de alteração da Constituição que modificam a tributação sobre o consumo?

Faça sua pergunta

Como o Estado da distribuidora repassava o ICMS BIO tanto para o Estado produtor do biocombustível, bem como para o Estado onde era consumido a gasolina C ou o óleo diesel B, havia bitributação quando os Estados eram diferentes, cujo encargo cabia a distribuidora porque dela era exigido um imposto complementar, a título de estorno.

A CNC, por meio da ADI 4171/DF, questionou a bitributação prevista nos mencionados §§ 10 e 11. O STF, conforme Acórdão publicado no DJE 164, em 21.8.15, reconheceu a inconstitucionalidade explícita no Convênio ICMS 110/07.

Logo, o STF reconheceu a inconstitucionalidade dos §§ 10 e 11 da cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/07, que exigiam das distribuidoras de combustíveis o estorno e o recolhimento do ICMS relativo ao valor dos biocombustíveis EAC e B100, cujo tratamento previsto na legislação é suspensão ou diferimento.

Posteriormente, foi publicado o Convênio ICMS 54/16, que revogou os §§ 10 e 11 da cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/07. Por conseguinte, não haveria mais necessidade de as distribuidoras de combustíveis, quando realizassem operações para outros Estados com gasolina C ou diesel B, recolherem o valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso, relativo às aquisições de EAC ou de B100.

Contudo, o referido Convênio 54/16 também acrescentou, na mesma cláusula do Convênio ICMS 110/07, o § 13, que prescreve um novo tratamento tributário para o ICMS suspenso ou diferido, exatamente nas mesmas operações, quais sejam, nas saídas interestaduais de gasolina resultante da mistura com EAC ou do óleo diesel resultante da mistura com B100:

§ 13. Nas saídas isentas ou não tributadas da gasolina C ou do óleo diesel B, o imposto diferido ou suspenso, em relação ao volume de EAC ou B100 contido na mistura, englobado no imposto retido anteriormente por substituição tributária, deverá ser:

I - segregado do imposto retido anteriormente por substituição tributária;

II - recolhido para a unidade federada de origem do biocombustível, observado os §§ 4º e 5º.

Desta feita, nas saídas interestaduais das distribuidoras com gasolina C ou do óleo diesel B, que recebem o tratamento constitucional de imunidade, a norma prescreve que o ICMS supostamente diferido ou suspenso, relativo ao volume de EAC ou B100 contido na mistura, deverá ser separado do imposto retido anteriormente pelo substituto tributário (refinaria ou importador), que providenciará o recolhimento do referido imposto para a UF de origem do biocombustível.

O §14 da mesma cláusula determina que na apuração do ICMS serão consideradas as médias da base de cálculo, por dentro (incluído o montante do imposto), e a alíquota, aplicadas nas entradas do biocombustível na distribuidora, ou seja, serão consideradas as alíquotas praticadas pelos Estados-Membros do importador ou do produtor do biocombustível, observado o § 6º da cláusula vigésima quinta do mesmo Convênio.

Diante de tais alterações, surgiu nova polêmica e o assunto foi novamente jurisdicionalizado, com o argumento principal de que o Convênio ICMS 54/16 teria restabelecido, com outra terminologia, a mesma exigência tributária que o STF julgou inconstitucional por meio da ADI 4.171/DF.

Diferentemente do comando normativo que determinava a obrigatoriedade de a distribuidora de combustíveis recolher o ICMS dos biocombustíveis em duplicidade (§§ 10 e 11), a nova redação (§ 13) prescreve um comando direcionado para que a refinaria de petróleo distribua a arrecadação entre os Entes federativos de origem e de destino.

Dessa forma, de acordo com o § 4º da cláusula décima sétima do aludido Convênio, nas saídas não tributadas (imunidade em face da operação interestadual) da gasolina C ou do óleo diesel B, o valor do imposto exigido em favor da UF de origem da mercadoria não abrangerá a parcela do imposto relativa ao EAC ou ao B100, contidos na mistura, retida anteriormente e recolhida em favor do Estado-Membro de origem do biocombustível, nos termos do § 13 da sua cláusula vigésima primeira.

Por sua vez, o § 14 da cláusula vigésima primeira, combinado com o § 6º da cláusula vigésima quinta, estabelece como o programa (Sistema de Captação e Auditoria dos Anexos de Combustíveis -SCANC) calculará o ICMS do biocombustível, que deverá ser repassado para a UF de origem, geralmente onde se encontram os produtores ou o importador do EAC ou do B100.

Evidentemente, com as inovações do Convênio ICMS 54/16, como a substituta (refinaria de petróleo) segregará o ICMS do biocombustível contido na gasolina C ou no óleo diesel B, nas hipóteses de operações interestaduais com essas mercadorias, o imposto disponível para repasse para a UF de destino ficará menor, se comparado com o valor aferido no cálculo do imposto baseado no seu PMPF.

Para que isso não representasse ônus para a distribuidora, do Estado de destino da gasolina C e do diesel B deverá ser descontada a parcela do ICMS devida à UF onde se localiza o produtor ou o importador do biocombustível, ou seja, o imposto incidente na operação interestadual com o biocombustível.

O problema persiste porque, mesmo com o advento do Convênio ICMS 54/16, o Estado de destino está sendo agraciado com o ICMS total, com base no seu PMPF, sem descontar o ICMS BIO da operação anterior, em desrespeito ao princípio da não cumulatividade.

Se fosse respeitado o princípio da não cumulatividade, ou seja, se do imposto devido à UF de destino fossem subtraídas as parcelas do ICMS do EAC ou do B100 devidas nas operações anteriores, não haveria distorção no cálculo do ICMS a ser complementado, bem como eventual ressarcimento não deveria ser diminuído, quando as distribuidoras efetuassem operações interestaduais, evitando-se, assim, a bitributação.

Portanto, a substituta, refinaria responsável pela retenção de todo o imposto das operações que envolvem gasolina e óleo diesel, inclusive o ICMS supostamente diferido ou suspenso de suas misturas, de acordo com os mencionados §§ 13 e 14, é obrigada a separar, de todo o imposto retido, a parcela do ICMS relacionado ao volume de EAC ou B100 contido na mistura, bem como efetuar seu recolhimento para a UF de origem do biocombustível, considerando a alíquota e a base de cálculo média das entradas de EAC ou de B100 na distribuidora, ocorridas no mês.

Com o Convênio ICMS 54/16, a refinaria repassa o ICMS do biocombustível para o Estado produtor do EAC ou do B100, sendo o saldo remanescente do imposto menos o ICMS BIO, remetido para o Estado de destino, onde ocorre o consumo. A distribuidora, entretanto, quando realiza operação interestadual, é obrigada a recolher indevidamente um ICMS complementar, ou diminuir o seu ressarcimento, porque, conforme relatado anteriormente, o Estado de destino continua recebendo o imposto integral, calculado com base no seu PMPF, sem deduzir o ICMS BIO.

A bitributação pode ser constatada empiricamente na aplicabilidade do programa SCANC, conforme cláusula vigésima quinta do Convênio ICMS 110/07, que é utilizado para calcular o ICMS nas operações com combustíveis.

Dessa forma, antes da implantação da sistemática monofásica, nas operações com óleo diesel, gasolina, EAC e B100, os valores do ICMS são calculados com base no programa residente no site do Confaz, mais especificamente no sítio eletrônico http://scanc.fazenda.mg.gov.br/scanc - SCANC, que, na prática, com base nos dados das operações praticadas pelas distribuidoras de combustíveis, capta os valores e elabora os cálculos para preenchimento do Anexo III da cláusula vigésima terceira do Convênio 110/07, destinado a informar o resumo das operações interestaduais com combustíveis derivados de petróleo e apurar os valores do imposto exigido na origem, imposto devido no destino, imposto a repassar, imposto a ressarcir e imposto a complementar.

Com o advento do Convênio ICMS 54/16, foi modificado o programa SCANC, de modo a incluir no Anexo III, que se refere a cláusula vigésima terceira do Convênio ICMS 110/07, o campo denominado “ICMS BIO”, que corresponde ao valor do imposto referente aos valores do imposto referente aos biocombustíveis EAC ou B100.

Logo, a partir da implantação dessa alteração no programa SCANC, o valor relativo ao imposto do biocombustível foi segregado e não mais repassado para a UF da sede da distribuidora de combustível. Ou seja, o ICMS do biocombustível foi separado do imposto retido anteriormente pela refinaria e, por conseguinte, foi reduzido o valor do imposto disponibilizado para repasse para o Estado de destino, na hipótese de operação interestadual com gasolina C ou diesel B.

No Anexo III citado, até janeiro de 2016, o valor do estorno do biocombustível, conforme os §§ 10 e 11, revogados da cláusula vigésima primeira do Convênio ICMS 110/07, era recolhido pela distribuidora, e permanecia disponível integralmente o ICMS próprio e ST para repassar à UF de destino, onde ocorre o consumo da gasolina C e do diesel B. A partir do Convênio ICMS 54/16, o valor do “ICMS BIO” passou a deduzir o valor do imposto disponível para repasse.

Dito de outro modo, atualmente, a refinaria de petróleo deduz, do ICMS destacado no documento fiscal da sua saída, que inicialmente seria disponibilizado para o Estado da sede da distribuidora, o ICMS-BIO, que é repassado para a UF originária do EAC ou do B100. Por conseguinte, a distribuidora de combustível, que realizar operação interestadual com gasolina ou diesel, arca com o encargo do ICMS relativo ao biocombustível de duas formas: ou reduzindo o valor do seu ressarcimento ou aumentando o valor do ICMS a complementar.

Ou seja, o SCANC não subtrai o ICMS BIO do imposto destinado ao Estado de destino, o que gera a exigência em duplicidade do tributo sobre a operação com biocombustível: a parcela do ICMS BIO corretamente destinada ao Estado de origem; e ii) outra vez essa parcela do ICMS BIO, cobrado indevidamente da distribuidora de combustível para acrescentar ao montante do imposto necessário para que o Estado de destino arrecade integralmente o ICMS, calculo com base no seu PMPF, sem respeitar o princípio da não cumulatividade.

Assim, utilizando-se do programa SCANC, chega-se à conclusão que, na operacionalização do software disponibilizado no site do Confaz, a distribuidora de combustíveis absorve o mesmo ônus da época da combalida exigência do estorno, previsto nos §§ 10 e 11, já revogados da cláusula vigésima primeira do Convênio 110/2007, motivos, SMJ, que levaram a CNC a protocolar a ADI 7.259/DF.

2.3. As consequências da mudança da substituição tributária para o regime monofásico nas operações interestaduais com diesel e gasolina, em face dos Convênios ICMS 199/22 e 15/23, relativamente à bitributação discutida na ADI 7.259/DF.

Foi explicado anteriormente que a tributação dos combustíveis, antes da implantação do sistema monofásico, era submetido ao regime da substituição tributária para frente, no qual há a retenção do imposto que será devido na operação futura, presumida. Com isso, quando a refinaria de petróleo retém o ICMS ST, calcula o imposto com base nos critérios quantitativos (base de cálculo e alíquota) da UF da distribuidora que adquire a gasolina A ou o diesel A, presumindo que a venda da distribuidora será efetuada no seu território.

Por conseguinte, se o valor do imposto devido à UF de destino (onde houver o consumo) for diverso do exigido no estado-membro de origem (da localização da distribuidora), conforme o § 3º da cláusula décima oitava do Convênio ICMS 110/07, eram adotados os seguintes procedimentos: i) se superior, o remetente da mercadoria (distribuidora) será responsável pelo recolhimento do ICMS complementar, na forma e prazo que dispuser a legislação da UF de destino; e ii) se inferior, a diferença será ressarcida à distribuidora, pelo seu fornecedor (refinaria), nos termos previstos na legislação da UF de origem.

Com a implementação da sistemática monofásica, será diminuída a complexidade da tributação, uma vez que a distribuidora não precisará mais pedir o ressarcimento ou recolher o ICMS complementar, quando realizar operações interestaduais com diesel e gasolina, seja porque: a incidência será concentrada na importação ou na saída do produtor do combustível, deixando a distribuidora de ser contribuinte, exceto quando ela praticar a importação; como a alíquota ad rem será nacional, igual em todos os Estados e no DF, teoricamente não haverá necessidade de complemento ou ressarcimento nas operações interestaduais com diesel B e gasolina C.

Importa ressaltar que por meio do Convênio ICMS 199/22, os entes estaduais definiram a alíquota nacional ad rem do ICMS em R$ 0,9456 por cada litro de diesel e biodiesel, bem como em R$ 1,2571 por cada quilograma de GLP/GLPN, inclusive o derivado de gás natural, com vigência a partir de 1º.5.23, segundo a cláusula trigésima terceira do citado Convênio.

Da mesma forma, a gasolina e o etanol anidro combustível, também inseridos no art. 2º da LC 192/2022, serão exigidos pela sistemática monofásica a partir de 1º.6.23, ambos com alíquota nacional ad rem em R$ 1,2200 por litro.

As mencionadas alíquotas serão as mesmas em todos os Estados da Federação e no DF, devem vigorar em intervalo mínimo de 12 (doze) meses entre a primeira fixação e o primeiro reajuste, bem como de 6 (seis) meses para os reajustes subsequentes, conforme § 4º do art. 5º da LC 192/22, observado o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da CF/88.

Por outro lado, na tributação de combustíveis há uma diferença, em relação às outras mercadorias, relativa à divisão da receita do ICMS dos derivados de petróleo (gasolina A e diesel A), pois é devida integralmente ao Estado onde é consumido o combustível (gasolina C ou diesel B), sendo que a receita dos biocombustíveis (EAC e biodiesel), inseridos na mistura da gasolina e do diesel, deve ser dividida entre os Estados de origem e de destino nas operações interestaduais.

Como a refinaria de petróleo é substituta e responsável pelo recolhimento do ICMS, retido antecipadamente, relativo a todas as outras operações, por meio da substituição tributária para frente, cabe a ela efetuar os repasses da receita para os Estados envolvidos nas operações, com base nas informações que recebe por meio do sistema SCANC.

Por conseguinte, a refinaria de petróleo fica responsável pelo repasse do ICMS devido ao Estado de destino (onde é consumido o combustível), bem como à UF de origem do biocombustível (geralmente onde se encontra o importador ou o fabricante do EAC ou do B100).

Conforme explicação supra, com a modificação do Convênio ICMS 110/07, proporcionada pelo Convênio ICMS 54/16, a refinaria de petróleo, responsável pelo recolhimento de todo o ICMS da cadeia econômica, por meio da substituição tributária para frente, quando é informada, por meio do SCANC, que a distribuidora vendeu o combustível para contribuinte de outro Estado, repassa o ICMS do biocombustível devido ao Estado produtor do EAC ou do B100, bem como o saldo remanescente (100% do ICMS da gasolina A e do diesel A mais a outra parte do ICMS BIO) ao Estado onde é consumido a gasolina C ou o diesel B.

A distribuidora, entretanto, como foi explicado anteriormente, quando realiza operação interestadual, é obrigada a recolher indevidamente um ICMS complementar, ou diminuir o seu ressarcimento, porque o Estado de destino continua recebendo o imposto integral, calculado com base no seu PMPF, sem deduzir a parcela do ICMS BIO devido ao Estado produtor do biocombustível.

Essa bitributação pode ser constatada, empiricamente, quando da aplicabilidade do programa SCANC, conforme cláusula vigésima quinta do Convênio ICMS 110/07, que é utilizado para calcular o ICMS nas operações com combustíveis.

Com a implantação da sistemática monofásica, essa bitributação teoricamente deve ser eliminada, seja porque a distribuidora deixará de ser contribuinte, seja porque os Convênios ICMS 199/22 e 15/23 prescrevem, com detalhes, conforme suas cláusulas segundas, como serão repartidas as receitas entre os Entes envolvidos, em obediência à Constituição e aos incisos II, III e IV do art. 3º da LC 192/22:

Art. 3º Para a incidência do ICMS nos termos desta Lei Complementar, será observado o seguinte:

(...)

II - nas operações com os combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;

III - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com combustíveis não incluídos no inciso II deste caput, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;

IV - nas operações interestaduais com combustíveis não incluídos no inciso II deste caput, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;

Os mencionados Convênios, inclusive, ressaltam que o imposto cobrado antecipadamente, na incidência monofásica, com base na alíquota ad rem, deve compor integralmente o imposto devido aos Estados de origem e de destino.

Por exemplo, eis a previsão da cláusula décima primeira do Convênio ICMS 15/23:

Cláusula décima primeira Fica atribuída à refinaria de petróleo ou suas bases, à CPQ ao Formulador de Combustíveis e ao importador, nas operações com Gasolina A a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ICMS incidente nas importações de EAC ou sobre as saídas do estabelecimento produtor de EAC.

§ 1º O valor do imposto de que trata esta cláusula deverá ser retido concomitantemente com o imposto devido pelas operações com Gasolina A, e informados nos campos próprios do documento fiscal, de forma que componha integralmente o imposto devido às UFs de destino da Gasolina C resultante da mistura, e o imposto devido às UFs de origem do EAC.

Portanto, em face da implantação da sistemática monofásica, teoricamente acabará a polêmica bitributação que está sendo discutida na ADI 7.259/DF. Teoricamente porque, na prática, como são os sistemas fazendários que calculam o imposto devido, por meio da utilização empírica do SCANC no sistema monofásico será mais fácil aferir se realmente a mencionada bitributação será, enfim, eliminada.

CONCLUSÕES

No julgamento do RE 593.849/MG, os Ministros do STF, em sua maioria, foram favoráveis à restituição do ICMS, exigido por meio da substituição tributária para frente, pois entenderam, acertadamente, que a base de cálculo real há de prevalecer, com o fito de impedir o enriquecimento ilícito do Estado; mas também consignaram, na respectiva decisão, obter dictum, que os entes estaduais poderiam exigir o ICMS complementar, quando a base real fosse maior do que a presumida.

Com a simplificação do ICMS nas operações com combustíveis, em face da implantação do regime monofásico, não haverá a cobrança do imposto com base em valores presumidos, motivo pelo qual é provável que irão diminuir as lides relacionadas com pedidos de restituição ou com a cobrança do imposto complementar, em face das diferenças entre a base de cálculo real e a presumida, que ocorrem na substituição tributária progressiva.

Outra polêmica, que deve ser atenuada com a mudança do regime de substituição tributária para monofásico, diz respeito ao Tema 694, no qual se discute a possibilidade da tomada de crédito do ICMS, por parte das distribuidoras de combustíveis, em relação às operações de aquisição de biocombustíveis (EAC e B100), supostamente submetidas ao regime do diferimento.

Na fenomenologia da tributação dos biocombustíveis, não ocorre o diferimento na operação de saída dos produtores de biocombustíveis para distribuidoras. Ambos são substituídos pelo importador do combustível ou pela refinaria de petróleo, que ficam responsáveis pelo recolhimento do ICMS, de toda a cadeia, inclusive o imposto devido sobre os bicombustíveis, antecipadamente, por meio da substituição tributária para frente.

Com o advento do sistema monofásico, a tributação é concentrada na importação ou na saída da refinaria de petróleo, não havendo mais incidências nas operações subsequentes. Por conseguinte, a polêmica do tema 694 não fará mais sentido, inclusive porque as distribuidoras teoricamente não serão mais contribuintes em relação à gasolina e ao óleo diesel, motivo pelo qual a sistemática inviabilizará a tomada de créditos em relação às aquisições dos insumos EAC e B100.

Por fim, em relação à polêmica que está sendo objeto de julgamento na ADI 7.259/DF, conforme explicado neste artigo, após a modificação do Convênio ICMS 110/07 pelo 54/16, a refinaria de petróleo, responsável pelo recolhimento de todo o ICMS da cadeia econômica, por meio da substituição tributária para frente, quando é informada, por meio do SCANC, que a distribuidora vendeu o combustível para contribuinte de outro Estado, repassa o ICMS do biocombustível devido ao Estado produtor do EAC ou do B100, bem como o saldo remanescente (100% do ICMS da gasolina A e do diesel A mais a outra parte do ICMS BIO) ao Estado onde é consumido a gasolina C ou o diesel B.

A distribuidora, entretanto, quando realiza operação interestadual, é obrigada a recolher indevidamente um ICMS complementar, ou diminuir o seu ressarcimento, porque o Estado de destino continua recebendo o imposto integral, calculado com base no seu PMPF, sem deduzir a parcela do ICMS BIO devido ao Estado produtor do biocombustível.

Portanto, em face da implantação da sistemática monofásica, teoricamente acabará a polêmica bitributação que está sendo discutida na ADI 7.259/DF. Teoricamente porque, na prática, como são os sistemas fazendários que calculam o imposto devido, que no caso dos combustíveis, é realizado por meio do SCANC, a partir da sua aplicação no sistema monofásico será mais fácil aferir se realmente a mencionada bitributação será, enfim, eliminada.

Referências

ALCOFORADO. Antonio Machado Guedes. Análise da fenomenologia da não cumulatividade do ICMS nas operações relativas à circulação de combustíveis derivados de petróleo. Direito Tributário e os novos Horizontes do Processo. São Paulo: Noeses, 2015. Disponível em: https://www.ibet.com.br/analise-da-fenomenologia-da-nao-cumulatividade-do-icms-nas-operacoes-relativas-a-circulacao-de-combustiveis-derivados-de-petroleo-por-antonio-alcoforado/

CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2019.

CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2013.

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A PEC 45/19 foi concebida pelos diretores do Centro de Cidadania Fiscal, em 2015, com a proposta de promover, entre outras premissas, a simplificação, a não cumulatividade, a neutralidade e a transparência na tributação sobre o consumo. Por meio da referida PEC, poderá ser instituído, por lei complementar nacional, o imposto sobre bens e serviços - IBS, em substituição aos tributos PIS/Pasep, Cofins, IPI, ICMS e ISS, sendo a receita compartilhada entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.︎
Pela proposta apresentada por meio da PEC 110/19, a competência para instituir o IBS seria dual, uma da União e outra dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, que também poderiam instituir seu IBS, ambos incidentes sobre a mesma base econômica e com legislações harmônicas. Em face de questões relacionadas à autonomia federativa dos Entes envolvidos, essa proposta tem um pouco menos de resistência política para ser aprovada no Congresso Nacional.︎
A LC 192/22, apesar de simplificar a tributação dos combustíveis, foi aprovada com a clara finalidade de diminuir os preços dos combustíveis em pleno ano eleitoral. Dentre as inconstitucionalidades da referida Lei, a renúncia de receita dos Estados e do DF de forma abrupta, por meio de legislação federal, sem o devido acompanhamento da estimativa do seu impacto orçamentário e financeiro, conforme o art. 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT da Constituição.︎
As operações com combustíveis sobre os quais incidirá uma única vez o ICMS, qualquer que seja sua finalidade, conforme o art. 2º da LC 192/2022, serão: i) gasolina, diesel, gás liquefeito de petróleo - GLP e o gás natural liquefeito - GNL, todos derivados de petróleo; e ii) etanol anidro combustível - EAC e biodiesel - B100, ambos derivados de materiais predominantemente orgânicos.︎