ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO REGULARMENTE NOTIFICADO AO SUJEITO PASSIVO: ERRO DE FATO E A TAXATIVIDADE DO ART. 145 DO CTN
Ari Timóteo dos Reis Júnior
Procurador da Fazenda Nacional
Mestre em Direito
Introdução
O presente estudo mira a possibilidade ou impossibilidade, bem como as condições, para a alteração de um lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo.
O tema interessa porque se diz que o ato administrativo do lançamento é regido pelo princípio da inalterabilidade, que lhe colocaria a característica de imutável administrativa, salvo hipóteses excepcionais taxativas e restritas.
Mas será assim mesmo? Se um o lançamento é ilegal ele não poderia sempre ser revisto? Como fica a autotutela da Administração?
Porque o princípio da inalterabilidade não é suficientemente tratado nos manuais é que se motiva o presente estudo e espero ter contribuinte em alguma medida para esclarecer a questão para além de uma assertiva do senso comum teórico.
Inalterabilidade/irreversibilidade/imutabilidade do lançamento
O assunto merece maiores explicações, motivo do tópico em separado para um estudo mais aprofundado.
O ponto de partida que é comumente utilizado sobre o princípio da inalterabilidade é: o lançamento tributário, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo, é, em princípio, inalterável administrativamente. Contudo, o art. 145 do CTN ressalva as possibilidades restritas em que o mesmo poderá ser alterado.
Então, as possibilidades de alteração do ato seriam restritas1, previstas em uma enumeração taxativa2, fora das quais o mesmo deveria permanecer inalterado. Essa ideia é reforçada pelo próprio texto do art. 145 do CTN, que diz que “o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado” em virtude das hipóteses que enumera.
A primeira observação a ser feita é que, se a alteração for favorável ao sujeito passivo, não há nenhum óbice. Isto está fora de dúvidas. A Administração Tributária é regida pelo princípio da autotutela do mesmo modo que a Administração Pública em geral, podendo anular seus próprios atos quando eivados de vícios que os tornam ilegais (súmulas 346 e 473 do STF).3 Deste modo, obviamente que não pode revogar o ato do lançamento, pois de trata de ato vinculado, mas pode anulá-lo mesmo sem que exista qualquer provocação. Se diversos contribuintes são cobrados pelo IPTU e depois da notificação o fisco apura que o valor está maior que o devido, nada impede que refaça o lançamento e até mesmo que devolva valores indevidamente pagos se já não houver ocorrido a prescrição.
Mas se o equívoco que do lançamento gerou um valor menor que o devido? Se a revisão do lançamento gerar um débito maior para o contribuinte, agravando sua situação?
Qualquer alteração que se pretenda fazer no lançamento somente pode decorrer de uma ilegalidade, pois não há espaço no ato para a discricionariedade.
Nesse sentido, se poderia entender que o princípio da autotutela encontraria a mesma aplicação tanto para beneficiar quanto para prejudicar o contribuinte, já que a Administração deve sempre atuar dentro dos limites legais. Além disso, a indisponibilidade do crédito público e o interesse coletivo na justa arrecadação dos tributos permitiria a revisão do ato mesmo que em prejuízo do sujeito passivo. Parece ser essa a posição de Hugo de Brito Machado:
Os lançamentos em geral podem ser objeto de revisão, desde que constatado erro em sua feitura e não esteja ainda extinto pela decadência do direito de lançar. Tanto o lançamento de ofício, como o lançamento por declaração, e ainda o lançamento por homologação, podem ser revistos. A revisão pode dar-se de ofício, vale dizer, por iniciativa da autoridade administrativa, e a pedido do contribuinte
...
Ocorre revisão de ofício de lançamento de ofício quando a autoridade administrativa responsável pelo lançamento, verificar ter havido na feitura deste um erro que justifica a revisão, e então a realiza, retificando, para mais ou para menos, o valor do crédito tributário respectivo.4
Se for assim, o lançamento segue o regime dos atos administrativos em geral e a sua revisão certamente encontraria óbice na decadência do direito de lançar, mas não ficaria adstrita à nenhuma hipótese ou condição específica que não seja a verificação de ilegalidade.
Essa maneira de enxergar a questão faz com que o art. 145 do CTN se torne inócuo. Ocorrida a ilegalidade, anula-se o ato, sem mais. Se ainda houver prazo para lançamento, refaz-se o lançamento sem os vícios que inquinavam o anterior, mesmo que para cobrar um valor maior do contribuinte.
Existe outra maneira de tratar a questão, que segue a perspectiva de que existe um regime jurídico diferente para revisão do ato de lançamento, que se baseia no princípio da segurança jurídica, na boa-fé e na proteção à confiança do sujeito passivo. Fundamentando-se nesses princípios, não falta quem defenda que o ato administrativo de lançamento apenas pode ser revisto em situações excepcionais, sendo inadmissível sua revisão por mera comodidade ou falhas do ente tributante5, não lhe sendo aplicável o art. 63, § 2º, e art. 65 da Lei nº 9.784/99 (Lei do Processo Administrativo), conforme reconhecido pelo próprio fisco no Parecer Normativo COSIT nº 08/2014.6
Ricardo Lobo Torres7 explica que a anulação do lançamento refoge à competência genérica da Administração, fundada no poder hierárquico, porque se institucionalizou o processo especial, de modo que a revisão do lançamento só se torna possível nos casos expressamente previstos em lei, sendo a regra prevalecendo no direito tributário a da irreversibilidade do lançamento. O lançamento notificado ao contribuinte torna-se insuscetível de revisão pela Administração, a não ser que ocorra uma das hipóteses previstas no art. 145 do CTN.
Nesta medida resgata-se o art. 145 do CTN. Em razão dele, o Direito brasileiro estabeleceu algumas limitações ao poder-dever de revisão do ato de lançamento, existindo limites temporais (decadência) e limites objetivos, assim entendidos os relativos aos fundamentos jurídico-formais que podem ser invocados para proceder à revisão8. Insta registrar que, embora os incisos I e II do dispositivo não indiquem os fundamentos para revisão, mas seus momentos deflegradores (impugnação ou recurso de ofício), o inciso III, que trata da importante atuação ex officio da autoridade administrativa traz sim os fundamentos permitidos. A autotutela, enfim, possui colorido diferente em relação ao lançamento. Voltamos, assim, à assertiva com a qual iniciamos o tópico, amplamente repetida na doutrina: o lançamento é inalterável administrativamente, salvo nas hipóteses estritas do art. 145 do CTN9.
Em que pese se entender que o rol do art. 145 é taxativo, o seu inciso III remete ao art. 149 que, por sua vez, em seu inc. I aponta a possibilidade de revisão de ofício do lançamento “quando a lei assim o determine”, o que torna o rol não exaustivo. Que lei seria essa? A lei da pessoa política que detém a competência para legislar sobre aquele tributo, de tal forma que tanto a União quanto os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem acrescentar novos casos à lista do art. 14910, desde que não permita a revisão por erro de direito ou mudança dos critérios jurídicos, cujo óbice decorre do art. 146 do Código.
Um caso emblemático e muito importante de hipótese de revisão previsto por lei fora do rol do art. 149 está no § 1º do art. 19-A, da Lei nº 10.522/02, que prevê a revisão de ofício do lançamento diante do entendimento ao qual ela estiver vinculada, especialmente previstos no art. 19 da mesma lei, o que inclui parecer aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, súmula ou parecer do Advogado-Geral da União, e também os julgamentos do STF/STJ quando não houver viabilidade de reversão da tese firmada em sentido desfavorável à Fazenda Nacional, conforme critérios definidos em ato do Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
A partir da premissa de que o lançamento somente é revisto nos casos do art. 145 do CTN, sobreleva notar que as hipóteses desse dispositivo, especialmente a que reconduz ao art. 149, não podem ser reconduzidas à uma revisibilidade ampla e geral, sob pena de retornarmos ao mesmo efeito da aplicação do principio da autotutela em geral, tal qual o concebe o direito administrativo. Uma vez que dissemos que o ato só pode ser revisto nos casos do art. 145, parece claro que se trata de hipóteses mais restritas do que a autotutela em geral, pois do contrário concluiríamos que a lei conteria palavras vazias, inúteis, e o dispositivo se tornaria desnecessário e sem propósito algum. Seria como dizer “só pode haver revisão nas estritas hipóteses do artigo 145”, mas essas restritas hipóteses levam exatamente ao regime geral como se o próprio dispositivo não existisse. Algo sem sentido, irrazoável de se defender.
Alguns autores defendem que somente estamos propriamente diante da revisão nos casos dos incisos VIII e IX, pois são as únicas hipóteses que falam em “lançamento anterior”11. As demais diriam respeito ao lançamento substitutivo ou direto, os quais não revisam/corrigem/substituem um lançamento anteriormente feito e notificado ao sujeito passivo. Outra parte da doutrina aplica o art. 149 de maneira irrestrita, não restringindo à este ou àquele inciso. A importância está na adequada compreensão do que venha a ser erro de fato e a possibilidade de revisão do lançamento com esse fundamento.
Sobre o erro de fato Sacha Calmon Navarro ensina:
O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele que implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada.12
Sinteticamente, tem-se como erro de fato aquele relacionado ao “conhecimento da existência de determinada situação”, que “reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário”; enquanto o erro de direito é “consistente naquele que decorre do conhecimento e da aplicação incorreta da norma”, um “equívoco na valoração jurídica dos fatos”13.
O erro de direito, valoração jurídica dos fatos ou alteração do critério jurídico não autorizam a revisão do lançamento, seja porque não consta no art. 149 do CTN, seja porque o art. 146 veda a alteração nessa hipótese. O erro de fato permite a revisão do lançamento como já pacificado na jurisprudência14:
A Administração Tributária tem o poder-dever de revisar de ofício o lançamento quando se comprove erro de fato quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória (art. 145, III, c/c art. 149, IV, CTN).
A este poder-dever corresponde o direito do contribuinte de retificar e ver retificada pelo Fisco a informação fornecida com erro de fato, quando dessa retificação resultar a redução do tributo devido. (STJ. REsp. 1.133.027)
Aqueles que permitem a revisão do lançamento em todos os casos do art 149 situam o erro de fato no seu inciso IV, enquanto aqueles que aplicam somente dois dos incisos encontram-no no inciso VIII15:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
Pelo inciso VIII, o erro de fato somente surgiria quando a Administração Tributária não tivesse conhecimento ou prova de fato. Assim, se o Fisco conhecia o fato e não o considerou ou considerou incorretamente, não poderá rever o lançamento, mas se não conhecia o fato e passou a conhecer, poderá rever o lançamento16.
Nesse sentido, a Tese nº 387/STJ: A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN". No caso, no recadastramento predial foi detectado que a área suscetível de tributação correspondia a metragem muito superior àquela objeto do lançamento realizado. Trata-se de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior (alteração de ginásio de um clube utilizado para recreação para um imóvel comercial do clube para locação à terceiros). Confira-se trecho da ementa do julgado:
O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: "Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
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4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução". (STJ. REsp 1130545 / RJ, 1ª Seção, rel. Min. Luiz Fux, 09/08/2010)
Em outro caso, foram lançadas contribuições previdenciárias sobre os valores que não integravam sua base de cálculo, o que aconteceu porque não fora devidamente discriminadas na folha de pagamento pelo próprio contribuinte. O STJ entendeu se tratar de erro de fato em razão de o contribuinte ter realizado declarações inexatas, o que permite a revisão de ofício mesmo após a notificação do sujeito passivo17.
Pelo inciso IV, o erro de fato poderia ser encontrado de forma mais ampla, referindo-se à verificação dos dados ou elementos de fato em que se tenha baseado o lançamento, quer tais dados ou elementos de fato tenham sido apurados diretamente pela Administração, quer tenham sido declarados ou informados, em boa-fé, à Administração, pelo contribuinte ou terceiro18.
Caso assim foi julgado pelo TJMG19. Na oportunidade, a Prefeitura tinha conhecimento das alterações realizadas no imóvel, mas não providenciou as alterações cadastrais correspondentes, o que levou o lançamento por um valor menor. O tribunal considerou incabível a revisão do lançamento, porque a revisão só estaria autorizada quando houvesse desconhecimento do erro de fato quando da constituição do crédito.
Conclusão
À guisa de conclusão posso sopesar que a frase “lançamento tributário, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo, é, em princípio, inalterável administrativamente. Contudo, o art. 145 do CTN ressalva as possibilidades restritas em que o mesmo poderá ser alterado” não é tão simples de se compreender sem o contexto teórico.
O lançamento segue o princípio da inalterabilidade e o regime de sua revisão diferente dos atos administrativo em geral, haja vista que a autotutela tem um colorido diferente em relação à ele, justificado pela segurança jurídica, boa-fé e proteção à confiança do contribuinte. O procedimento que leva ao lançamento é especial, como especial é seu objeto, ao final, o tributo.
Por isso, não ouso me substituir ao legislador. Não negarei aplicação ao art. 145 do CTN. As hipóteses de revisão são restritas ao rol taxativo nele enumerado (nem tão taxativas assim, como visto).
Nessas hipóteses taxativas também não irei interpretá-las de forma a tornar inócuo o próprio dispositivo, não cabendo uma revisão ampla e geral fundada em qualquer ilegalidade. Se favorável ao contribuinte, sim, devemos admitir a revisão ampla, mas se desfavorável, a lei deve ser reconhecida vigência, validada a opção legislativa, em suma, admitiria apenas para os casos do art. 145.
Destaca-se dentre esses casos a revisão de ofício (art. 149, CTN) e, nela, o erro de fato. Tem razão a doutrina que apenas permite a revisão de um “lançamento anterior” nos casos dos incs. VIII e IX, ao que eu acrescentaria também o inc. I a depender do caso.
O erro de fato é aquele não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior, mas não o fato já informado e conhecido pela Administração e que ela tenha valorado “equivocadamente” ou desconsiderado. A segurança jurídica não permite extrapolar essa condição.
Ao final, o lançamento é o ato central do Direito Tributário, seu ator principal, protagonista. Os cuidados que o cercam devem ser os mais acurados. Sua prática deve ser consistente e sua alteração cercada de balizas. Onde há o poder de tributar, há o poder de destruir, já declarava o Chief Justice Marshall, da Suprema Corte dos EUA20. A lei é o escudo protetor, a justa medida, e a segurança jurídica é o alicerce sem o qual não pode ser construído um sistema tributário justo, funcional. Que se afaste o caos, que caminhemos sempre contra o “manicômio tributário”.