3. ITBI NA CESSÃO DE DIREITOS DE IMÓVEL RESIDENCIAL NA PLANTA EM COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA
O cerne desse trabalho é a análise da norma infralegal do município de São Paulo que regula o imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, na modalidade de cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda para imóveis localizados no território competente.
A orientação emanada da respectiva lei, ainda que eventualmente o imóvel seja uma expectativa de direito por estar na planta ou em fase de construção, de acordo com o artigo 1º e 2º da lei municipal, poderá o fiscal municipal autuar o contribuinte por ter realizado uma aquisição imobiliária na planta através de termo jurídico em compromisso de compra e venda e não ter recolhido o ITBI na ocasião do fato gerador da norma infralegal.
Ao colocar a referida normal municipal de encontro à Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, inciso II, percebe-se que a cessão de direitos de imóveis, ainda que por ato oneroso durante a transmissão, está protegida por imunidade tributária em face da incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis, senão vejamos a norma constitucional:
“CRFB, 1988, artigo 156, Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.”
O termo “fato gerador” no direito tributário não é unívoco. O mesmo pode trazer visões diferentes, podendo estar se referindo à descrição legal e ao nascimento da obrigação tributária, enquanto, a segunda visão retrata a ocorrência de um fato que corresponde à descrição da lei.62
O fato gerador do ITBI, à luz do dispositivo constitucional, é a transmissão da propriedade. O Artigo 1.245 do Código Civil de 2002, complementa que, ocorrerá a transferência entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis63.
Diante da ausência de prazo legal no artigo 156, II da CRFB de 1988, bem como, da amplitude que o trecho “a qualquer título” possui, seria inadmissível aos olhos constitucional exercer a cobrança de ITBI antes do registro imobiliário em cartório competente.
Não é possível fixar como fato gerador para a incidência do ITBI a quitação do preço acordado na promessa de compra e venda, sequer registrada em cartório imobiliário competente.
Para que exista no mundo jurídico a existência do bem imóvel, ele deverá estar registrado em cartório de imóveis competente. O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, gerando, assim, o direito de o município cobrar o referido imposto de acordo com as regras tributárias local64.
3.1. Negócio Jurídico de compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta
O compromisso de compra e venda, nada mais é do que um contrato preliminar que estipula, dentro de suas cláusulas, a modalidade de aquisição futura de alguma coisa. De acordo com o que é estipulado entre as partes, após determinado prazo será concretizado o objeto do contrato preliminar consagrando um novo contrato de compra e venda. O contrato de compromisso de compra e venda, no cenário jurídico, é uma espécie dentro do gênero de contrato preliminar65.
Importante ressaltar que, no contrato de compromisso de compra e venda de imóvel residencial, assim como nos demais negócios jurídicos, devem ser observados os requisitos dispostos no Código Civil de 2002, tais quais: art. 104, que o agente seja capaz; que o objeto seja lícito, possível, determinado ou determinável e; que seja na forma prescrita ou não defesa em lei.
O contrato preliminar ou de promessa, apresenta o dever de uma ou mais partes de realização futura do objeto contratual. Os termos e condições apresentados, pactuam o negócio desejado pelos envolvidos no dever assumido.
No antigo Direito Romano, os primeiros negócios e suas características percebidas atualmente foram iniciados através uma obrigação contratual futura, conhecida como contarhere. Nessa época, a celebração de um contrato definitivo, era conhecido pelos Romanos como pactum de contrahendo 66 .
O contrato preliminar de compromisso de compra e venda, não se confunde com as negociações em que as partes realizam de forma preliminar. Os debates, negociações, conversas e diálogos, são simples interesse entre as partes para a concretização do negócio jurídico denominado como contrato preliminar de compromisso de compra e venda. Tal etapa, dentro do direito civil, é de suma importância para a realização do contrato definitivo67.
Tal modalidade contratual, trata-se de um negócio jurídico em que as partes manifestam seu interesse atual, para mais tarde, realizarem o negócio definitivo com o consequente dever de concluírem o negócio outrora pactuado68.
Na forma contratual de compromisso de compra e venda, poderá ocorrer, a modalidade bilateral, onde ambas as partes possuirão obrigações idênticas e, a modalidade unilateral, onde apenas uma parte possuíra obrigações para com a outra parte, estando essa única parte no contrato, vinculado a uma determinada prestação.
Por não existir forma na lei (obligationes faciendi) para a pactuação do referido contrato, as partes poderão atermar seus interesses no compromisso de compra e venda na forma pública ou particular.
O contrato preliminar ou contrato de compromisso de compra e venda está previsto no ordenamento jurídico através do diploma civil de 2002 nos artigos 462 a 466, onde, de acordo com o artigo 462, o contrato preliminar deve conter todos os requisitos essenciais ao contrato a ser celebrado, independentemente de forma.
O contrato de compromisso de compra e venda de imóvel residencial é caracterizado de forma livre entre as partes, onde, geralmente, de um lado aparecerá o construtor e o incorporador e, do outro lado, aparecerá o comprador interessado pela venda e entrega de unidade imobiliária residencial futura.
O artigo 463 da norma civil, após concluído o que foi estipulado no contrato preliminar, podendo ser em compromisso de compra e venda de imóvel residencial, poderá as partes exigirem a celebração definitiva do mesmo, inclusive, que o contrato, para o caso de aquisição imobiliária, seja levado a registro imobiliário. Tal direito, pode ser suprido por juiz de direito quando uma das partes não cumprir o acordado em termo contratual, artigo 464 do Código Civil.
Desta forma, conforme interesse das partes na aquisição de unidade imobiliária futura, podendo ser uma casa residencial ou um apartamento residencial, ambos na planta, poderão os interessados, construtor, incorporador e comprador, celebrarem um contrato preliminar, com cláusula e prazo de entrega do objeto contratual, cláusula de pagamento, cláusulas gerais e demais cláusulas penais. Tal negócio jurídico, conforme exposado, poderá ser levado a registro imobiliário em cartório local competente após conclusão do acordo e entrega da unidade imobiliária ao comprador. Por derradeiro, o fato gerador será alcançado com a transferência entre vivos a propriedade mediante registro do título translativo no Registro de Imóveis, art. 1.245 do Código Civil de 2002.
3.2. Cessão de Direitos
O instrumento jurídico cessão de direitos é o meio pelo qual se transfere os direitos que possui a outrem sobre determinado bem imóvel ou móvel. O cedente, transfere ao cessionário, um bem que possui direito.
Na cessão de direitos, a transferência pode ocorrer de forma gratuita ou onerosa, podendo ser um direito ou dever, constando como objeto dessa cessão um bem imóvel ou móvel, tendo, principalmente, uma obrigação em pelo menos uma das partes. O antigo adquirente, agora cedente, a qual exercia uma posição jurídica, transfere sua posição ao novo cessionário.
A cessão de um direito consagra a circulação de um contrato na sua totalidade, permitindo que um terceiro estranho a relação ingresse substituindo o contratante inicial, desta forma, assumindo os seus direitos e deveres perante o cedente principal. Nessa transferência, poderá ocorrer a transferência de posição, tanto do ativo quando do passivo, passando a fazer parte dessa nova relação69.
Após celebração de determinado contrato preliminar de compra e venda de imóvel residencial na planta, por interesse particular da parte que anuiu o referido contrato como comprador, bem como, com anuência, geralmente, da construtora e da incorporadora, poderá transferir seus direitos para um terceiro estranho ao negócio jurídico pactuado outrora. O comprador, que agora não mais possui interesse por essa unidade imobiliária futura, poderá abrir mão do contrato preliminar e ceder seus direitos a um terceiro interessado.
De acordo com o Código Civil de 2002, o instituto jurídico da cessão de direitos é estabelecido nos artigos 286 a 298 no referido diploma.
Nos moldes do artigo 108 do Código Civil de 2002, apesar do contrato de compra e venda não exigir forma especial para a realização do negócio jurídico, quando houver a transferência de bem imóvel com valor acima de trinta salários mínimos, a escritura pública será essencial à validade dos negócios jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis70.
A cessão de direitos é a possibilidade de troca do agente passivo ou agente ativo sem alterar a relação criada inicialmente entre as partes primitivas, ou seja, independentemente de quem venha fazer parte dessa nova relação, a transferência não alterará o objeto pactuado inicialmente.
Na cessão de direitos de compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta, o promitente comprador, interessado pela unidade imobiliária futura que será construída, cede seus direitos a um terceiro interessado. Geralmente, esta cessão de direitos, tem o envolvimento da construtora e do incorporador com o respetivo aval contratual.
Diante deste fato, onde o promitente comprador, em promessa de compra e venda, cede seus direitos a um terceiro interessado, ainda que o imóvel não tenha sua existência legal ou registrado em cartório, é que entra a figura da Prefeitura do Município de São Paulo apontando a incidência para o fato gerador do Imposto sobre Transmissão inter-vivos.
Veremos adiante, que o município de São Paulo, em detrimento do que orienta a Constituição Federal, leis infralegais, jurisprudências e doutrinas, aponta o fato gerador do ITBI antes do registro da cessão de direitos em cartório imobiliário competente. Essa hipótese de incidência, apesar de trazer dúvida a respeito de sua constitucionalidade, está prevista na lei municipal de São Paulo, 11.154 de 30 de dezembro de 1991.
3.3. Incidência do ITBI no Município de São Paulo
O Imposto sobre transmissão de bens imóveis, no contexto Municipal do Município de São Paulo, é regulamentado pela Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991. Referida Lei, dispõe sobre o imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis. Essa incidência, de acordo com a lei em comento, baliza o fato gerador pela natureza de bem imóvel, pela acessão física de bem imóvel ou de direitos reais sobre imóveis. Ainda, referida lei em seu preâmbulo, orienta que direitos reais de garantia e cessão de direitos à aquisição não terão incidência do ITBI.
Toda e qualquer norma municipal, conforme apontado em capítulos anteriores, devem ser analisadas sob o texto Constitucional Federal, que orienta, os municípios, a cobrarem o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis sob a égide do artigo 156, inciso II.
A norma-padrão de incidência do ITBI, descreve a hipótese de incidência tributária apontando uma previsão hipotética do referido imposto. Essa regulação do vínculo obrigacional tributário, entre o agente ativo municipal e o agente passivo contribuinte, é declarada infalivelmente e automaticamente caso haja previsão legal para a incidência prevista em fato antecedente.71
Esse vínculo obrigacional tributário, como visto, é composto por (i) sujeito ativo; (ii) sujeito passivo; (iii) direito subjetivo de exigir o tributo – direito esse conferido ao sujeito ativo; (iv) dever jurídico de pagar o tributo por parte do sujeito passivo; e (v) objeto da obrigação tributária, conhecida pela obrigação pecuniária atrelada ao pagamento do tributo (objeto da prestação).72
O sujeito ativo é a própria pessoa política competente para criar o imposto. No ITBI paulista, o sujeito ativo será o município de São Paulo que fará nascer o dever de recolher o imposto nas situações de bens imóveis a serem transmitidos, ou dos direitos a ele relativos, ou da cessão de direitos. Já o sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica, transmitente ou cedente dos direitos relativos ao bem imóvel, podendo o município, de acordo com o artigo 42 do Código Tributário Nacional, optar por eleger qualquer uma das partes como o responsável pelo pagamento da operação imobiliária tributável.73
O sujeito passivo, no direito tributário nacional, é a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a hipótese de incidência de um tributo conferido na Constituição Federal, ou quem tenha relação pessoal e direta com a materialidade do tributo gerado, conforme o artigo 12174, parágrafo único, I, do CTN.75
Conforme artigo 1º, inciso II76, terá incidência de ITBI inter-vivos a cessão de direitos, por ato oneroso, relativos à aquisição de bens imóveis. De acordo com a semântica do referido comando legal, para que haja incidência de ITBI, a existência do bem imóvel será fator preponderante para a instituição do imposto em face daqueles que adquirem os direitos de outrem.
Na mesma esteira, o artigo 2º da Lei Municipal, em seu inciso IX77, é apontado a ocorrência de fato gerador nas cessões de direitos decorrente de compromisso de compra e venda. Tal ocorrência, independentemente da existência ou não do imóvel objeto do contrato de compromisso de compra e venda, terá a incidência do imposto sobre transmissão inter-vivos.
Analisando os artigos 156, II, da CRFB de 1988, o preâmbulo e os artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX da Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991, percebe-se um conflito entre o que orienta a norma constitucional e a norma municipal.
A norma Constitucional, no artigo 156, inciso II, orienta que somente ocorrerá fato gerador para os casos de transmissão inter-vivos a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis. Por outro lado, a mesma ordem Constitucional, informa que não ocorrerá fato gerador para os de garantia real e os de cessão de direitos a sua aquisição.
No bojo do preâmbulo da normal municipal, a orientação local, a princípio, demonstra respeito ao que determina a Constituição Federal. O preâmbulo da Lei Paulista, orienta, também, que somente ocorrerá a incidência do ITBI para as situações de transmissão inter-vivos, exceto para os casos de garantia real e cessão de direitos à sua aquisição.
As regras e técnicas utilizadas para interpretação do direito tributário não podem ser isoladas do ente político. A interpretação do que dispõe a Constituição Federal deve ser norteada de forma justa e que afaste o in dubio pro Fisco, que, aliás, encontra-se totalmente superado diante da ponderação que o interesse público sofreu.78
Conforme Aires Brito, o primeiro meio para a interpretação de uma norma tributária é a gramatical. O segundo processo é designado pelo método lógico, que visa entender a vontade do legislador. O terceiro meio é o chamado método histórico. O quarto processo é o método sistemático que analisa todo o sistema jurídico. E, por último, é o método teleológico, que tenta compreender o fim, o objetivo perseguido quando da elaboração da norma.79
Diante da orientação Constitucional, percebe-se que não seria possível, pelo Município de São Paulo, a proibição da cobrança do imposto na cessão de direitos no parágrafo preambular e, a liberação do referido imposto no discorrer dos artigos da Lei 11.154/1991, conforme artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX. Independentemente da existência ou não do imóvel no cartório competente, o município paulista incidirá o ITBI no contato de compromisso de compra e venda.
3.4. Considerações acerca da Incidência do ITBI no Município de São Paulo na cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda
O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis, de acordo com a orientação da Constituição Federal de 1988, terá como fato gerador a transferência de bens imóveis inter-vivos. A CRFB menciona em seu artigo 156, inciso II, diferentemente das demais Constituições revogadas, que os casos de direitos reais e cessão de direitos a aquisição de imóvel residencial estarão contemplados pelo não pagamento de ITBI. Nas palavras da Constituição Federal, os casos de direitos reais e cessão de direitos não geram fato gerador para a cobrança do referido imposto pelo municípios brasileiros.
O critério temporal para a incidência do ITBI é o momento em que a lei considera ocorrido o fato gerador previsto na hipótese tributária, momento em que revelar-se-á a relação jurídica obrigacional tributária, mencionada anteriormente, desde que tal fato ocorra em linguagem legislativa e no exercício municipal competente.80
Para o critério material, traz o enunciado exposto na Constituição Federal de 1988 prescrito no arquétipo constitucional do ITBI:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.” 81
Ao exercer sua competência de instituir o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis, o Município de São Paulo atribuiu no preâmbulo de sua Lei Municipal a proibição para instituir fato gerador nos casos em que houver a transmissão de bens imóveis inter-vivos nos contratos de compromisso de compra e venda. A determinação municipal, no respectivo preâmbulo é omissa sobre o tipo de contrato de compromisso de compra em venda, não informando se o referido contrato abarca imóveis consolidados no registro de cartório imobiliário ou, se o mesmo, está na planta ou em fase de construção imobiliária.
Os artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, da Lei Municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991, diferentemente da abordagem preambular, orienta o órgão fazendário municipal de que ocorrerá fato gerador para os contratos de cessão de direitos em compromisso de compra e venda, independentemente da ocorrência de afronta ao que determina a norma constitucional brasileira: “156, II, ... exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição”.
A análise precípua da norma municipal em conflito com a norma constitucional, apresenta questões relevantes de inconstitucionalidade tributária. Dentro da orientação constitucional, o município de São Paulo incorre em instituir o ITBI sobre contratos em cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda.
Conforme ensinamentos de Kelsen, a ordem emanada pela Constituição Federal, mesmo com a existência anterior de uma norma infralegal, deve ser seguida sob pena de incorrer em inconstitucionalidade e consequentemente a inexistência do comando trazido pela norma infralegal em comento.
Nos ensinamentos de Alberto Macedo, na transmissão onerosa de bens imóveis, o ato final do negócio jurídico sobre a transmissão de bens inter-vivos ocorrerá com o registro em cartório imobiliário competente. Ou seja, o termo final da transmissão de bens imóveis é o registro do título aquisitivo no registro de imóveis competente.82
O código civil brasileiro determina que os direitos reais sobre imóveis (propriedade) se transferem somente pelo registro, após o registro da escritura pública que dará validade aos negócios jurídicos que visam a transferência de direitos sobre bens imóveis.83
“Art. 108. Não dispondo a lei em contrário, a escritura pública é essencial à validade dos negócios jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis de valor superior a trinta vezes o maior salário mínimo vigente no País (grifos do autor).”
“Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código (grifos do autor).”
“Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. §1º Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel (grifos do autor).”
Destarte, a insistência pelo município de São Paulo em manter o fato gerador sobre os contratos de cessão de direitos em compromisso de compra e venda, apresenta certo teor legal revestido de inconstitucionalidade sobre a questão tributária não acobertado pela constituinte de 1988. Os artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, da Lei municipal, geram, demasiadamente, fato gerador sobre determinada situação jurídica não autorizada por lei suprema.