Resumo: A hipótese de incidência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) sempre foi controvertido no direito tributário. A Constituição Federal, as principais leis infraconstitucionais, as jurisprudências e as principais doutrinas tributárias entendem que o ITBI incidirá somente com o registro da transferência imobiliária em cartório competente. O Município de São Paulo, através da lei municipal 11.154 de 30 de dezembro de 1991, artigos 1º, inciso II e 2º, inciso IX, regula a incidência do ITBI antes da ocorrência do registro imobiliário, apesar da contrariedade em face de leis supralegais. De todo modo, apesar da hipótese de incidência sobre o fato gerador de ITBI estar revestida de inconstitucionalidade em lei municipal paulista, na cessão de direitos de imóvel residencial na planta em compromisso de compra e venda, o tribunal de São Paulo, o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal, tem mantido o entendimento sobre a impossibilidade da ocorrência do fato gerador antes do registro da transferência imobiliária em cartório competente.
Palavras-chave: município, fato gerador, itbi, hipótese de incidência, constitucionalidade, registro imobiliário, competência, cessão de direitos, imóvel.
INTRODUÇÃO
Com o aquecimento do mercado imobiliário brasileiro, entre os anos de 2008 até 2014, houve um crescimento exponencial do número de contratos ou compromisso de compra e venda efetivados pelas construtoras com o consumidor final. As unidades vendidas na cidade de São Paulo caíram de 35 mil ao ano, no período de 2008 até 2014, para cerca de 20 mil unidades na planta, após o ano de 2014.1
Junto desse aumento nas vendas, as construtoras perceberam outro crescimento: cerca de 30% dos contratos ou compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta foram distratados pelos compradores em meados de 2017.2
Uma das formas de distrato contratual entre o comprador final e a construtora foram as cessões de direitos a outra pessoa que tivesse interesse por aquela unidade habitacional adquirida outrora da construtora.
Na cessão de direitos a terceiros interessados, surgia a Prefeitura de São Paulo apontando o fato gerador do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) sobre o percentual financeiro dessa negociação jurídica em contrato ou em compromisso de compra e venda.
Quando da ocorrência da cessão de direitos em um contrato ou compromisso de compra e venda de imóvel residencial na planta, a Prefeitura do Município de São Paulo instituía o fato gerador sobre o negócio jurídico realizado entre o cedente (antigo interessado pela unidade imobiliária), cessionário (novo interessado pela unidade imobiliária) e anuente (construtora).
Ocorre que, de acordo com o entendimento jurisprudencial dos tribunais brasileiros, inexiste fato gerador e cobrança de ITBI antes do registro em cartório imobiliário, o ato do Município de São Paulo ao instituir o fato gerador sobre uma cessão ou contrato ou compromisso de compra e venda de unidade imobiliária na planta é ato administrativo e passível de questionamento diante da falta de aperfeiçoamento do negócio jurídico em cartório imobiliário competente.
Diante do crescente número de contratos ou compromisso de compra e venda distratados diretamente com a construtora, tendo, como consequência uma cessão de direitos e a instituição desordenada pelo Município de São Paulo do fato gerador do ITBI, o presente trabalho visa apresentar a interpretação dos tribunais brasileiros dessa situação fática tributária e o amparo legal constitucional e tributário nacional sob o ato do município de São Paulo.
1. ITBI NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988
O surgimento do ITBI no Direito Brasileiro parece ter ocorrido no início do século XIX, em meados de 1809, na Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil 1891, em seu artigo 9o: “é da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 3º) sobre transmissão de propriedade.”
A Constituição Federal de 1988 apresenta as limitações do poder de tributar no bojo do seu artigo 150. Essa limitação de tributar é a impossibilidade de um ente, em face dos demais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), realizar fato previsto na hipótese de incidência tributária de ITBI. Isso demonstra que, o ente Municipal, ainda que competente para instituir o ITBI, está proibido pela carta magna de instituir o referido imposto em face de qualquer ente público no exercício da administração direta.3
Não menos importante, as Federações não poderiam viver em harmonia sem a repartição de competências atribuídas pela Constituição Federal de 1988. Essa é uma questão principiológica dos Entes Federativos que foi tratado minuciosamente pela CRFB de 1988.4
Conforme texto Constitucional do século XIX, o ITBI foi transferido para a competência dos Estados Federativos perdurando até a Constituição Federal de 1988. Já a última e atual CRFB, alterou a competência para os Municípios, conforme artigo 156 da Constituição Federal de 1988.5
“...compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição...”
Nesse contexto, o conceito de bem imóvel por natureza ou acessão física, para o direito tributário, alcança o solo com tudo que estiver incorporado natural ou artificialmente. A propriedade alcança também o solo, subsolo e o espaço aéreo (altura e profundidade do solo úteis ao uso útil da propriedade).6
Entende-se que, a Constituição não cria tributos, conforme elencado no artigo 156 da CRFB de 1988, ela limita-se a segregar a competência dos entes. Ainda que haja previsão na carta magna, o tributo precisa de lei que o institua.7
A interpretação literal e sistemática sobre o texto trazido no artigo 156, II, da CF, é categórica ao mostrar que o ITBI será cobrado na transmissão inter-vivos a qualquer título, por ato oneroso. No entanto, tal expressão “a qualquer título”, no bojo da Constituição Federal de 1988, só faz sentido quando estiver associada aos atos jurídicos que dão ensejo à transferência no Registro Geral de Imóveis. Nessa situação é desarrazoado acreditar que o legislador vincule o negócio jurídico ao fato gerador do tributo sem antes levá-lo ao conhecimento do público e transferência em cartório imobiliário competente.
A mera promessa de compra ou venda ou qualquer ato destinado à transmissão de propriedade, não caracteriza por si só a o fato gerador do ITBI.8
A Constituição Federal de 1988 busca, a partir de 1980, descentralizar a gestão do ITBI no tocante ao seu aspecto fiscal e maior liberdade de atuação para os municípios na cobrança e arrecadação de receitas em concorrência com os impostos Federais e Estaduais. O ITBI, imposto cobrado pelos municípios, através da outorga feita pela Constituição Federal, tem como fato gerador a transferência de titularidade de imóveis inter-vivos localizados dentro do Município.9
Essa competência criada pela Constituição Federal de 1988 demonstra a ausência de superioridade da União Federal em face dos Municípios ou Estados-Membros da União. Na instituição e cobrança do ITBI, por ser uma criação da Constituição Federal, os Municípios, assim como os demais entes federativos, estão situados no mesmo nível hierárquico que a carta magna.10
A igualdade hierárquica conferida pela Constituição aos Municípios é demonstrada através do artigo 30, I11, da CRFB de 1988 que atribui competência aos Municípios para legislarem sobre interesse local, inclusive sobre instituição, fiscalização e arrecadação de tributos de seu interesse financeiro e para garantia e execução de seus serviços públicos.12
Os Municípios possuem autonomia político-administrativa sendo sujeitos de direitos e obrigações no âmbito tributário. Essa autonomia financeira é outorgada pela constituição garantido pela competência tributária que possuem.13
Conforme estipulado na carta magna, os Municípios possuem competência para instituir imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (CF/88, art. 156, II). Essa mesma competência foi atribuída ao Distrito Federal com base na competência que lhe confere o art. 147 da CF/88. 14
Diante desse conceito, entende-se que os Municípios autorizados pela Constituição da República Federativa do Brasil são competentes exclusivos (art. 156, II, CF) para a cobrança do referido imposto em face dos atos exercidos pelos munícipes nos negócios jurídicos onerosos com o objeto sobre bens imóveis. Importante ressaltar que, para que exista no mundo jurídico a existência do bem imóvel, o mesmo deverá estar registrado em cartório de imóveis competente.15
O fato gerador do ITBI ocorrerá no momento do registro imobiliário de acordo com o Código Civil em seu artigo 1.24516, “transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.”17
De acordo com a Constituição Federal de 1934, houve a criação de 2 impostos de competência dos Estados brasileiros, o ITCMD e o ITBI, permanecendo a competência nas Constituições de 1937 e 1946.18
Com a Constituição Federal de 1988, os impostos sobre transmissão foram separados. Os Estados e o Distrito Federal ficaram com a competência para instituir imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos, art. 155, I, CRFB, e, a transmissão inter-vivos por ato oneroso de imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos a eles relativos, passou à competência dos Municípios, art. 56, II, CRFB.19
1.1. Sistema de Tributação Constitucional
A Constituição Federal de 1988 não teve como função primordial a criação de tributos, no entanto, no bojo de seus artigos, a carta magna tem função essencial na construção de competências tributárias dos Entes Federativos20, priorizando os princípios como meio para orientar a criação de tributos, orientar a criação de normas gerais do Direito Tributário, limitar o poder de tributação dos entes, consagrar a repartição de receitas tributárias e, por fim, proteger as vinculações compulsórias.
Apesar da carta magna não definir o que seria tributo, encontra-se tal definição no Código Tributário Nacional através do artigo 3º:21 “art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Conforme interpretação da CRFB de 1988, o sistema tributário nacional é conhecido como rígido, detalhado e, com regras de limitação e distribuição de competências.
A ordem tributária nacional tem como fonte primária para a elaboração das normas gerais do Direito Tributário os artigos 145 a 162 da Constituição Federal de 1988.
Os artigos estabelecidos na Constituição Federal de 1988 foram divididos em 3 (três) capítulos: o princípio das espécies tributárias, o princípio da lei complementar e o princípio da capacidade contributiva.
Independentemente da esfera de criação do tributo, esse fará parte do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, nos artigos de tributos no bojo da Carta Magna. O tributo criado pelo ente federal é a forma de constituir uma obrigação que a lei consigna para que as pessoas paguem determinada importância em dinheiro ao Estado. A obrigação tributária conhecida como ex lege, é gerada de um fato ou acontecimento da vida cotidiana do contribuinte e enquadrado à norma como fator determinante para a cobrança do referido tributo.22
Entende-se que a doutrina classifica as espécies tributárias através de impostos, taxas, contribuições sociais, contribuição de melhoria e empréstimos compulsórios. Os municípios poderão instituir tributos das espécies impostos (com exceção dos impostos extraordinários e os residuais), taxas, contribuição de melhoria, além da criação de custeio para os regimes previdenciários.23
Dentre os impostos cobrados pelos Municípios, era cobrado o custeio sobre iluminação pública até a declaração de inconstitucionalidade ocorrida em 2015 pelo Superior Tribunal Federal.24
As hipóteses de cobrança de determinado tributo estão especificadas na CRFB de 1988 e organizadas conforme adiante: a) os impostos (CRFB, art. 145, I; arts. 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CRFB, art. 145, II); c) as contribuições, de melhoria (CF, art. 145, III), sociais (CRFB, art. 149), de seguridade social (CRFB, art. 195; CRFB, 195, § 4º), salário educação (CRFB, art. 212, § 5º), especiais: de intervenção no domínio econômico (CRFB, art. 149) e de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CRFB, art. 149); d) os empréstimos compulsórios (CRFB, art. 148).
1.2. Competências Tributárias
As competências tributárias são definidas no bojo da Constituição Federal de 1988 o qual é concedido aos Entes Federativos o direito de instituir e majorar tributos conforme regramentos tributários.
De acordo com a Constituição Federal de 1988, a competência tributária só pode ser exercida pelas pessoas político-constitucionais, pelos seus poderes legislativos que cada ente possui. Somente a União, Estados, Distrito Federal e Municípios é que possuem competência tributária, para criação de impostos, taxas, contribuições sociais, contribuição de melhoria e empréstimos compulsórios. A exploração do campo tributário por determinado Ente Federativo é conhecida por ser erga omnes diante de sua proibição de invasão de competência de um ente por outro.25
O poder de tributar não é de competência do legislador complementar, mas sim do Constituinte, quando outorgou em 1988, aos Municípios, o poder ao legislador municipal de exercer a competência tributária em face do ITBI, instituir o ITBI e, consequentemente, de cuidar dos critérios e sua regra matriz.26
É chamado de competência tributária, quando um determinado poder de tributar é reconhecido, delimitado e dividido em seu exercício de acordo com o ordenamento constitucional. Essa competência tributária, no Brasil, é reconhecida como uma divisão vertical entre o poder central e os poderes periféricos, ocorrendo, não somente a limitação do poder de tributar, mas também a divisão do exercício de poderes tributários.27
De acordo com a determinação da CRFB de 1988, somente os Entes Federativos poderão, nos limites da Lei, instituir, legislar, fiscalizar e cobrar tributos.
A competência tributária, recebida pelo ente político-constitucional é inalargável. Ou seja, aquele ente que recebe determinada competência poderá explorá-la, mas não poderá ampliar, alargar e dilatar sua atuação.28
O comando atribuído pela Constituição, quando da outorga de competências tributárias, não aceita formatos diferentes na tributação em lei infraconstitucional, seja ela lei complementar ou lei ordinária. Muito menos é admitido o excesso em decretos, portarias ou resoluções. Se a competência tributária descrever “A”, não pode a pessoa política descrever “B”, nem “A1”, nem “A2”, nem “A3, mas apenas “A”. 29
As competências tributárias apresentam 6 tipos de características, sendo elas de indelegabilidade, facultatividade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade e exclusividade.30
A indelegabilidade31 é conhecida pela competência atribuída pela CRFB de 1988, o qual o Ente Federativo não poderá transferir sua autonomia de tributar à terceiros e nem invadir a competência de outro ente federativo.
A pessoa política não pode renunciar ou delegar a competência atribuída pela Constituição Federal de 1988. Esses entes políticos não podem renunciar competências tributárias recebidas.32
Importante frisar que, a competência tributária não se transfere, porém, de acordo com o art. 7º da CRFB de 1988, o Ente Federativo poderá transferir as funções administrativas de arrecadar, fiscalizar tributos e executar leis. Esse poder de transferir é conhecido como a capacidade ativa tributária do Ente Federativo.
De tal forma, a competência tributária é indelegável na criação, instituição e majoração de tributos. Já, a capacidade ativa tributária, pode ser delegável, na arrecadação, fiscalização de tributos e execução das Leis criadas.
Atribuir funções de arrecadar, fiscalizar, executar leis, serviços ou decisões administrativas de direito tributário não se caracteriza por delegação de competência. Essa atribuição são garantias e privilégios processuais que toda entidade federativa possui, podendo revogar o ato a qualquer momento.33
A Facultatividade significa que os entes federativos não estão compelidos a instituir todos os tributos. Os Entes Federativos poderão instituir os tributos de acordo com a discricionariedade, sem a obrigatoriedade do dever de instituir todos os tributos.
Cumpre ressaltar que, instituir é diferente de cobrar os impostos já previstos em Lei. Aquele Ente Federativo que não cobrar o devido imposto, já previsto em Lei, poderá ofender diretamente o que prevê a Lei de Responsabilidade Fiscal, LC 101-2002.
A incaducabilidade se revela pelo tempo que o ente federativo poderá exercer sua competência tributária. O ente federativo poderá, a qualquer tempo, exercer sua competência tributária, que consiste no direito de o ente público exercitar a competência tributária a qualquer tempo. Ou seja, não caduca, não decai e não preclui o direito do Município de criar os tributos conforme orientação da Constituição Federal.34
O não exercício de competência tributária, pelo ente federativo, não transfere e nem autoriza qualquer outro ente de se apossar dessa competência. A competência tributária é improrrogável.35
A Inalterabilidade é conhecida pela impossibilidade de uma Lei Infraconstitucional alterar a competência tributária conferida pela Constituição Federal. A previsão que a CRFB de 1988 confere ao Entes Federativos, tais como, por exemplo, o fato gerador de determinado imposto, não pode ser alterado por simples Lei Infraconstitucional, sendo possível apenas por Emenda Constitucional.
A irrenunciabilidade é a proibição que o Ente Federativo tem de renunciar sua competência tributária outrora atribuída pela CRFB de 1988. O Ente Federativo poderá isentar-se de instituir determinado imposto (facultatividade), mas, renunciar sua competência, ele não poderá.
Paulo de Barros Carvalho, reforça a rigidez que a Constituição Federal possui a respeito da indelegabilidade ou irrenunciabilidade das competências que os entes federativos possuem. A estabilidade que o legislador atribuiu a determinadas competências exercidas pelos entes federativos, foi com o intuito de proteger o desenho das atribuições de competências das diferentes e imprevisíveis configurações que poderiam ocorrer.36
A exclusividade explica que cada ente federativo possui sua área de competência tributária, excluindo os demais entes. Por exemplo: somente a União poderá instituir imposto de renda no Brasil, nenhum outro ente terá essa competência. Isso quer dizer que, se um ente tem a força constitucional para a criação de um determinado tributo, os demais entes não poderão criar esse tributo. Essa característica é corroborada pela rigidez do sistema tributário brasileiro.37
Diante do exposto, podemos considerar também, a existência de 5 classificações tributárias conforme exposição feita por Josiane Minardi, quais são: privativa; comum; residual; cumulativa e extraordinária.
A privativa, como a própria palavra nos direciona, no Direito Tributário quer dizer exclusividade no tocante à instituição de um tributo pelo Ente Federativo, tal qual nos impostos. Ou seja, um Ente não poderá transferir esse imposto para outro Ente pois a Constituição proíbe tal ato. Nessa toada, podemos observar que os impostos denominados como Empréstimos Compulsórios, de exclusividade da União, não poderão ser transferidos para outro Ente Federativo.
O termo privativo, quer dizer exclusivo e que exclui todos os outros entes federativos. A exclusividade constitucional é erga omnes e exclui todos os outros da exploração de determinado campo tributário.38
Já a competência comum, diferente da privativa, é uma autorização da CRFB de 1988 para que os todos os entes instituam os tributos igualmente, tal como, por exemplo, as Contribuições de Melhoria e as Taxas, tributos entendidos como contraprestacionais.
A competência residual, de acordo com os artigos 154, I, e 195, § 4º, da CRFB de 1988, é a possibilidade de apenas a União criar tributos que a Constituição Federal não previu, sendo esse tributo não cumulativo, não possuir fato gerador e base de cálculo já previstos na constituição.
A competência cumulativa, de acordo com o artigo 147 da CRFB de 1988, é a atribuição à União, Estados e Municípios para instituição de tributos conforme ordenamento constitucional.
Já a competência extraordinária, de acordo com o artigo 154, II, da CF, é a instituição, por meio de Lei Ordinária, de imposto extraordinário de guerra com a escolha do seu fato gerador de forma livre, podendo, inclusive, ocorrer bitributação para essa instituição.
Nessa esteira, importante ressaltar que ocorrerá conflito de competência quando houver o desrespeito por um ente político na esfera de atuação de outro ente político. Quando entes distintos cobram o mesmo imposto ocorrerá a bitributação vedada pela constitucional. Ou seja, a CRFB autoriza apenas a bitributação para imposto extraordinário previsto no inciso II do art. 154 da Constituição.39
Diante de todo exposto, observa-se na tabela adiante, conforme orientação da Constituição Federal de 1988, todas as competências tributárias e impostos autorizadas em cada Ente Federativo.
FONTE: MINARDI, Josiane. Manual do Direito Tributário.40
1.3. Arquétipo Constitucional do ITBI
De acordo com a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, inciso II, caberá aos Municípios instituírem o imposto sobre transmissão inter-vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
A estruturação do ITBI na lei infralegal foi feita com conceitos do Direito Civil. A natureza dos bens imóveis, a propriedade desses bens, assim como a sua aquisição e transmissão, os direitos reais que se criam à cessão são organizados pelo Direito Civil. Por isso, para a identificação do fato gerador é de suma importância identificar o momento da transmissão do bem imóvel em cartório imobiliário competente.41
A competência atribuída pela CRFB de 1988 para instituir o ITBI é exclusiva e privativa dos Municípios, podendo ocorrer, de acordo com o artigo 147 da Constituição, a competência cumulativa à qual a União instituirá nos territórios federais, os impostos municipais, se não forem divididos em municípios e ao Distrito Federal os impostos municipais.
A Constituição Federal de 1988, na mesma linha das anteriores constituições, outorgou aos Municípios a competência para criar o ITBI nas situações que envolvam propriedade predial e territorial urbana.42
Para o exercício da competência atribuído pelo artigo 156, II da CRFB, é necessário a identificação objetiva do arquétipo constitucional do ITBI. O arquétipo constitucional para a instituição do ITBI nos municípios é identificado conforme delimitadores adiante: a) Transmissão, inter-vivos, a qualquer título, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, diferenciado essa situação da próxima: b) Transmissão, inter-vivos, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.
O arquétipo aponta que os termos são identificados de forma distinta, a transmissão de bens imóveis e a transmissão de direitos reais sobre imóveis se complementam para apontar a existência do fato gerador da cobrança do ITBI municipal. Nos termos do artigo 156, inciso II da CRFB de 1988, o arquétipo do ITBI é identificado com a transmissão de bens imóveis e de direitos reais de imóveis.43
