Sumário:1. Introdução. 2. Conceitos e espécies de responsabilidade tributária. 3. Pressupostos, problemas e opções hermenêuticas do art. 135, III, do CTN. 4. A natureza dos atos geradores da responsabilidade dos administradores. 5. A natureza da responsabilidade dos administradores. 6. Conseqüências da adoção da responsabilidade solidária. 7. Conclusão. 8. Bibliografia.
1. Introdução
O objeto do presente estudo é examinar a natureza jurídica da responsabilidade tributária dos administradores das sociedades empresariais, identificados na linguagem forense como "sócios-gerentes", decorrente da aplicação do art. 135, III, do CTN. A finalidade de tal exame é identificar as conseqüências jurídicas, processuais ou administrativas daí advindas.
A restrição metodológica ao art. 135, III, do CTN dá-se em razão de ser esse o dispositivo aplicado na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça para justificar a responsabilização dos "sócios-gerentes" pelo adimplemento dos créditos tributários.
Para melhor se interpretar o texto legal objeto deste estudo, mister é, inicialmente, inseri-lo no quadro geral da responsabilidade tributária. É o que passaremos a fazer.
2. Conceitos e espécies de responsabilidade tributária
Responsabilidade, em sentido jurídico amplo, denota a sujeição da esfera jurídica – patrimônio stricto sensu ou esfera moral – duma pessoa em razão do descumprimento de norma de conduta que obrigava o sujeito responsável ou terceiro. Responsável, por derivação, segundo nos ensina Hans Kelsen, é o "indivíduo contra quem é dirigida a conseqüência do ilícito" [01]. A sujeição da esfera moral (isto é, a restrição de direitos não-econômicos) dá-se, ordinariamente, na responsabilidade penal, a qual pressupõe a identidade entre o sujeito obrigado e o sujeito responsável. Assim, a restrição da liberdade – bem extrapatrimonial – somente pode se impor ao próprio sujeito que descumpriu o comando contido a contrario sensu no tipo penal. Nas formas de responsabilidade civil, administrativa e tributária, a sujeição limita-se ao patrimônio do responsável, o qual não se identifica, necessariamente, com o infrator da norma de conduta anteposta.
Responsabilidade tributária, em sentido ainda amplo, é a sujeição do patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica, ao cumprimento de obrigação tributária não-satisfeita pelo próprio responsável ou por terceiro. Com base nesse conceito, "responsabilidade tributária" aproxima-se de "sujeição passiva tributária", mas com esta não se identifica totalmente, visto que a sujeição tributária surge com a ocorrência do fato jurídico tributário, enquanto que a responsabilidade somente vem ao mundo jurídico quando a pretensão tributária torna-se exigível.
Em sentido estrito, em meio à cultura tributarista brasileira, diz-se que responsabilidade tributária "é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de dirigir a prestação respectiva" [02]. O conceito aí enunciado decorre do texto do Código Tributário Nacional, que define "responsável" pelo método da exclusão; vale dizer, define "contribuinte", que é o sujeito que pratica o verbo-núcleo da norma hipotética tributária, e, por exclusão, denomina de "responsável" todo sujeito passivo que responde pela obrigação tributária sem ser "contribuinte", compondo essas espécies o gênero de "sujeito passivo" – arts. 121 e 128 do CTN.
Essa noção de responsabilidade e responsável foi retirada da lição de Rubens Gomes de Souza, que identificava a responsabilidade tributária com a "sujeição passiva indireta" e dividia-a em transferência e substituição. Na responsabilidade por transferência, segundo seu entender, a obrigação tributária nasceria com o contribuinte e, em decorrência de fato posterior, seria transmitida ao responsável. Na responsabilidade por substituição, opostamente, desde o nascimento da obrigação tributária, esta já seria imposta ao responsável substituto [03]. Próximo dessa classificação, Bernardo Ribeiro de Moraes subdividia a responsabilidade tributária em originária (equivalente à por substituição) e derivada (equivalente à por transferência) [04].
Ainda segundo Gomes de Souza, a responsabilidade tributária por transferência teria três sub-espécies: (a) responsabilidade solidária; (b) responsabilidade por sucessão; e (c) responsabilidade (em sentido estrito). Essa tripartição é ainda hoje acolhida pela doutrina, a qual, porém, denomina de responsabilidade subsidiária o que aquele prestigiado tributarista chamava de responsabilidade em sentido estrito.
A responsabilidade por sucessão dá-se quando um sujeito sucede ao outro em universalidade de bens, créditos e débitos. Essa hipótese não nos interessará no desenrolar deste trabalho, porquanto não tem aplicação sequer hipotética no exame do art. 135 do CTN.
A respeito da responsabilidade subsidiária, cabe aqui uma observação relevante. A chamada "responsabilidade em sentido estrito" de Gomes de Souza não condicionava a responsabilidade do terceiro à insolvabilidade – incapacidade do patrimônio de cumprimento dos débitos – mas ao mero inadimplemento da obrigação tributária. De fato, o renomado autor conceituava a responsabilidade em sentido estrito como "a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeito passivo direto" [05] (grifo do original).
A doutrina atual majoritária, por sua vez, identifica a responsabilidade subsidiária com a hipótese em que, além de não ter sido adimplido no prazo o crédito tributário, o patrimônio do devedor principal é incapaz de satisfazê-lo [06].
Essa diferença de conceitos foi levada em conta na elaboração do vigente Código Tributário Nacional, como narra Ives Gandra da Silva Martins [07], ao examinar o art. 134 do CTN:
"A formulação original do anteprojeto, que previa duas hipóteses, ‘falta de pagamento’ e ‘impossibilidade de exigência’, foi reduzida à sua última enunciação, na qual o legislador pretendeu, de forma inequívoca, dar um caráter subjetivo à razão pela qual criara a solidariedade, isto é, impossibilidade de ser atendida a obrigação principal pelo contribuinte".
Assim, o art. 134 do CTN acolheu a visão de responsabilidade atada ao conceito de insolvência civil, e não ao conceito de insolvência comercial, este mais ligado à idéia original de Gomes de Souza. Tome-se, por insolvência civil, a insolvabilidade em sentido estrito. Diferentemente, a insolvência comercial diz respeito à falta de pontualidade do comerciante, como bem define De Plácido e Silva:
"Já a insolvência comercial não se funda no desequilíbrio patrimonial do devedor, isto é, na inferioridade do ativo sobre o passivo.
Manifesta-se pela impontualidade do pagamento da obrigação líquida, no dia de seu vencimento
Desta forma, pode mesmo ocorrer que o ativo do comerciante se apresente em superioridade ao passivo. Tanto basta, para ser considerável insolúvel, caindo no estado de insolvência, que não pague obrigação líquida e certa, no dia de seu vencimento.
Mostrando-se, pois, a impossibilidade de pagar, a insolvência comercial firma-se na impontualidade do pagamento, que é devido e exigível no dia do vencimento da obrigação, sem relevante razão de direito" [08] (grifo do original).
Em suma, tomando o conceito de Gomes de Souza, dum lado, e o da doutrina que exige a insuficiência de bens da empresa, doutro lado, podemos distinguir a responsabilidade subsidiária em sentido próprio da responsabilidade subsidiária em sentido impróprio, da seguinte forma:
a) Responsabilidade subsidiária em sentido próprio: incidindo a hipótese legal, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o patrimônio do devedor principal mostrar-se incapaz de satisfazer a inteireza dos créditos tributários (insolvabilidade tributária, paralela à insolvência civil);
b) Responsabilidade subsidiária em sentido impróprio: incidindo a hipótese legal, a pretensão em concreto para com o responsável surge quando o devedor principal, depois de esgotado o prazo legal ou administrativo, deixa de adimplir o crédito tributário (inadimplência tributária, paralela à insolvência comercial).
Como se pode perceber, a concepção de responsabilidade subsidiária em sentido próprio confere importância ao esgotamento da busca de bens do devedor principal, enquanto que a responsabilidade subsidiária em sentido impróprio focaliza a importância da pontualidade do comerciante, a qual, uma vez esquecida, presume sua incapacidade de solver seus débitos.
Já a responsabilidade tributária solidária dá-se quando o responsável é chamado para adimplir o crédito tributário concomitantemente com o contribuinte, arcando, independentemente deste, com o pagamento integral do crédito tributário.
A respeito da solidariedade, é preciso desfazer confusões conceituais acerca de sua ocorrência na sujeição passiva tributária. Faz-se necessário distinguir três hipóteses:
a) Solidariedade entre contribuintes;
b) Solidariedade entre contribuinte e responsável;
c) Solidariedade entre responsáveis.
Na responsabilidade entre contribuintes, duas ou mais pessoas são, desde a incidência da norma tributária principal, devedores da obrigação tributária. Nesse caso, não há falar em responsabilidade tributária.
Já a solidariedade entre responsáveis é comum em toda espécie de responsabilidade quando há pluralidade de responsáveis. Assim, por exemplo, na responsabilidade subsidiária em sentido próprio, se dois ou mais são os responsáveis, são eles todos solidários entre si, apesar de seus débitos em concreto dependerem da insolvabilidade do contribuinte. Os responsáveis são solidários entre si, mas não com o devedor principal. Não há, aqui, responsabilidade solidária em sentido estrito.
A solidariedade entre contribuinte e responsável, por sua vez, ocorre quando a obrigação nasce em face do contribuinte, mas, em decorrência de fato posterior, passa um terceiro a responder solidariamente com aquele, sem benefício de ordem. Nesse caso, respondem os dois igualmente, sendo a pretensão fiscal dirigida diretamente contra os dois. Eis a responsabilidade tributária solidária em sentido estrito.
Pelo que foi exposto, nota-se que a responsabilidade solidária em sentido estrito aproxima-se, na prática, da responsabilidade subsidiária em sentido impróprio. Assim, nesta última espécie, havendo a impontualidade no pagamento do crédito tributário, surgiria a solidariedade entre contribuinte e responsável. A distinção conceitual, ainda assim, é possível, embora de pouca utilidade.
Finalmente, na jurisprudência, no que tange à responsabilidade de terceiros, surgiu outra dicotomia: responsabilidade objetiva versus responsabilidade subjetiva. O critério de discrímen, nesse caso, é a exigência ou não de ilicitude por parte do responsável para sua configuração como tal. Essa distinção será mais bem desenvolvida à frente.
3. Pressupostos, problemas e opções hermenêuticas do art. 135, III, do CTN
Para iniciar a compreensão do art. 135, III, do CTN, transcrevemos seu enunciado formal:
"Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado".
O inciso III do artigo citado trata da responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas. É preciso destacar, desde já, que o fundamento da responsabilização dessas pessoas que detêm poderes de gerência não é sua qualidade de sócio. Assim, o responsável tanto pode ser um "sócio-gerente" – expressão consagrada na jurisprudência – como pode ser um mero diretor contratado. Repetimos: não é sua condição de sócio que determinará sua responsabilidade. Por isso, entendemos ser equivocado afirmar que a responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN seja exceção ao chamado "princípio da entidade", que prega a separação patrimonial entre a sociedade e os sócios. Não é caso de desconsideração da personalidade jurídica. Trata-se, isto sim, de responsabilidade surgida direta e pessoalmente ("pessoalmente responsáveis") contra aquelas pessoas ali previstas que cometerem aqueles atos lá descritos.
O texto legal possibilitou diversas leituras distintas no que tange à responsabilidade que teria sido imposta ao administrador. Podemos constatar que dois problemas surgiram na aferição da natureza da responsabilidade tributária aí estipulada. As dúvidas dizem respeito à (a) natureza do ato que gera a responsabilidade e à (b) natureza da responsabilidade aí surgida.
Quanto à natureza do ato que gera a responsabilidade, podemos identificar três teses:
i) Responsabilidade subjetiva simples do administrador;
ii) Responsabilidade subjetiva com culpa presumida do administrador;
iii) Responsabilidade objetiva do administrador.
A discussão quanto à natureza do ato que gera responsabilidade é menos doutrinária do que jurisprudencial. Deveras, foi nos tribunais que tal discussão encontrou foro e dominou praticamente toda a discussão travada em torno do art. 135, III, do CTN.
Pela tese da responsabilidade subjetiva, a responsabilidade derivada do art. 135, III, do CTN resultaria de ato ilícito do administrador, não sendo este responsável pelo inadimplemento de obrigações da empresa. A mera decisão de não pagar tributos, outrossim, não poderia ser considerada ilicitude do administrador para efeito de responsabilizá-lo tributariamente.
Já de acordo com a tese da responsabilidade subjetiva com culpa presumida do administrador, a mera existência de poderes de gerência conduziria à presunção simples – admitindo prova em contrário – de que o tributo não foi pago em decorrência de ato ilícito seu. Assim, a existência de (a) inadimplemento tributário e a detenção de (b) poderes de gerência fariam presumir a presença duma das hipóteses previstas no caput do art. 135, chamando a responsabilidade do sócio-gerente, o qual poderia provar em juízo a inexistência de infração de sua parte à lei.
Distintamente, segundo a tese da responsabilidade objetiva, é dever primeiro do administrador pagar os tributos devidos pela empresa. Assim, se estes não foram pagos, há ilicitude por parte do administrador, respondendo este para com o Fisco independentemente de ter praticado qualquer ato ilícito que não o mero não-pagamento de tributos. A rigor, os defensores dessa tese pregavam que a própria ausência de pagamentos de tributos já seria a "infração de lei". Assim, a rigor, não se poderia falar em "responsabilidade objetiva", porquanto esta dispensa qualquer ilação de ilicitude. Na prática, porém, como essa tese conduziria à responsabilidade dos administradores em qualquer caso em que a empresa não adimplisse no prazo o crédito tributário, acabar-se-ia por impor a responsabilidade tributária independentemente de qualquer aferição de culpa ou dolo do administrador.
Quanto à natureza da responsabilidade, podemos observar a possibilidade de adoção de cinco teses distintas:
i) Responsabilidade por substituição, exclusiva do administrador que incidiu numa das hipóteses legais;
ii) Responsabilidade subsidiária, em sentido próprio, do administrador e "responsabilidade" principal da sociedade;
iii) Responsabilidade principal do administrador e subsidiária da sociedade;
iv) Responsabilidade subsidiária, em sentido impróprio, do administrador;
v) Responsabilidade solidária do administrador que responde com a sociedade igualmente e sem benefício de ordem.
Pela tese da substituição, sendo a responsabilidade do art. 135 do CTN derivada de ato ilícito, deve responder exclusivamente o administrador-infrator, devendo ser desonerada a sociedade. Aduzem os defensores dessa tese que o caput do art. 135 do CTN, ao prescrever que são "pessoalmente responsáveis" os sujeitos ali designados, acabou por impor a responsabilidade exclusiva dos infratores. Nesse caso, responderia o sócio e não a sociedade. É a posição mais difundida na doutrina [09].
De acordo com a tese da responsabilidade subsidiária – em sentido próprio – do administrador, este, conquanto tenha agido "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos", somente pode ser chamado a responder pelo crédito tributário se o patrimônio da pessoa jurídica não for suficiente para a satisfação de tal crédito. Invoca-se, em favor de tal tese, o chamado "princípio da entidade", que apartaria os patrimônios da pessoa jurídica e os dos sócios. Assim, se a sociedade tivesse bens suficientes para o cumprimento da obrigação, seria desnecessária a responsabilização em concreto do administrador-infrator; vale dizer, sua responsabilidade permaneceria latente, somente produzindo efeitos em caso de insolvabilidade da pessoa jurídica.
Já a tese da responsabilidade principal do administrador-infrator e subsidiária da pessoa jurídica é justificada pela conjugação do art. 135 com o art. 128, o qual, no início do Capítulo da "Responsabilidade Tributária" e na Seção de "Disposição Geral", enuncia que "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação". Perceba-se que a responsabilidade "supletiva" é atribuída ao contribuinte – pessoa jurídica – e não ao terceiro responsável. Assim, e considerando que trata o art. 135 do CTN de responsabilidade por infração à norma de direito (lei, contrato ou estatuto), poderia fazer sentido responsabilizar inicialmente o infrator para só em caso de uma inaptidão patrimonial exigir o cumprimento da obrigação pela sociedade.
A seguir, se adotada a tese da responsabilidade subsidiária imprópria do administrador-infrator, este, se agisse em contrariedade ao Direito, responderia pelo crédito tributário caso a sociedade não viesse a adimpli-lo no prazo previsto em lei ou regulamento. Repare-se que, nesse caso, o administrador não responderia pelo só fato de não ter sido pontual a pessoa jurídica. A responsabilidade surgiria pelo cometimento de ato ilícito, mas sua responsabilidade ficaria condicionada ao não-pagamento do tributo pela sociedade. Assim, por exemplo, ainda que tenha o administrador realizado atos fraudulentos a fim de encobrir a ocorrência do fato jurídico tributário, promovendo, assim, a sonegação fiscal, se a pessoa jurídica, antes de descoberta a fraude pelo Fisco, vem a pagar corretamente os tributos devidos, inclusive dentro do prazo legal, nunca teria surgido a responsabilidade em concreto para o infrator, o qual permaneceria sem sofrer qualquer tipo de sanção. Esta, a sanção de responsabilidade, dependeria de uma condição posterior: o não-pagamento do crédito tributário.
Por fim, de acordo com a tese da responsabilidade solidária (em sentido estrito), a existência de responsabilidade do administrador não afeta a responsabilidade da pessoa jurídica, permanecendo ambos igualmente responsáveis pelo crédito tributário, sem benefício de ordem. Assim, nem haveria desoneração da pessoa jurídica em razão da responsabilidade do administrador, nem dependeria a responsabilidade deste do esgotamento do patrimônio da sociedade. Responderiam ambos, integral e solidariamente [10].
Enfim, são essas as opções hermenêuticas que se abrem para o aplicador do art. 135, III, do CTN. Para melhor definir a via mais adequada a ser traçada, precisamos observar o que se encontra na jurisprudência sobre o tema. Mais precisamente, analisaremos a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que é o intérprete oficial da legislação federal.