4. A natureza dos atos geradores da responsabilidade dos administradores
A respeito da natureza dos atos causadores da responsabilidade tributária dos administradores ("sócios-gerentes", na expressão consagrada), oscilou bastante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
Em verdade, antes mesmo de ser instituído o STJ, por obra da vigente Constituição da República, já se julgava a questão da responsabilidade dos "sócios-gerentes" no Supremo Tribunal Federal, que fazia as vezes de guardião da legislação federal antes do surgimento da Carta Cidadã de 1988. A jurisprudência do Pretório Excelso, naquele tempo, também nos remetia ao art. 135 do CTN, segundo o qual responde o sócio-gerente que houver praticado atos com excesso de poderes ou infração à lei. Apesar de os acórdãos então exarados afirmarem que o sócio de sociedade de responsabilidade limitada só responde em razão de ofensa à lei ou transbordamento de suas faculdades sociais, presumia-se sua culpa e imputava-se-lhe responsabilidade quando houvesse ele poderes de gerência; vale dizer, quando fosse ele sócio-gerente. O sistema assim adotado jurisprudencialmente era o da responsabilidade tributária subjetiva por culpa presumida do sócio-gerente. Citamos julgado do STF que demonstra essa linha de entendimento:
"EMENTA: Tributário. Penhora. Sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Sócio-gerente: substituto tributário. Art. 135, III, do CTN.
É cabível a citação de sócio-gerente de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, como substituto tributário desta, sem necessidade de constar o nome daquele na certidão de inscrição da dívida ativa, com base no art. 135, III, do CTN, e independentemente de processo judicial prévio para a verificação das circunstancias de fato previstas no "caput" daquele mesmo art. 135, fazendo a discussão ampla a respeito em embargos de executado (art. 745, parte final do CPC).
Recurso extraordinário conhecido e provido, para citação do sócio-gerente e penhora de seus bens para garantia da execução, no caso de não pagamento do débito" (RE 113.852-1/RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ de 18.9.87, pg. 19.675, grifo nosso).
Perceba-se que, pela ementa acima colacionada, não se afirma ser objetivamente responsável o sócio-gerente. Todavia, admitiu-se sua responsabilização ainda que seu nome não conste da CDA e sem necessidade de a Fazenda Pública provar, em incidente na execução fiscal ou em processo prévio, o ato ilícito do agente. A este caberia, portanto, em embargos à execução, a prova de inexistência de ato ilícito ou praticado com excesso de poderes. Noutros termos, poder-se-ia dizer que haveria uma inversão do ônus probatório, presumindo-se, iuris tantum, a responsabilidade do sócio que possui poder social de administração.
A respeito da responsabilidade do sócio-gerente, o Tribunal Federal de Recursos – TFR –, antecessor institucional do STJ, possuía súmula de jurisprudência dominante no seguinte sentido:
"112. Em execução fiscal, a responsabilidade pessoal do sócio-gerente de sociedade por quotas, decorrente de violação da lei ou excesso de mandato, não atinge a meação da mulher".
Mais uma vez, menciona-se a responsabilidade "decorrente de violação da lei ou excesso de mandato", mas não se observa qualquer menção à responsabilidade objetiva ou à responsabilidade por culpa presumida. Entretanto, a jurisprudência do TFR seguia a do STF, no sentido da inversão do ônus da prova da prática de ato ilícito pelo sócio-gerente, com presunção simples desse fato. É o que aqui se nota:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. SÓCIO-GERENTE. SOCIEDADE POR QUOTAS. RESPONSABILIDADE.
I. O sócio-gerente, responsável por substituição (CTN, art. 135, III), pode ser chamado ao processo de execução, defendendo-se por meio de embargos do devedor, sem necessidade de constar o seu nome do título extrajudicial (certidão de inscrição do débito na divida ativa). Nessa qualidade, pode ter seus bens penhorados, independentemente de ação prévia para apuração de responsabilidade, certo, entretanto, que essa matéria poderá ser debatida e examinada nos embargos do devedor.
II. O mero sócio, que não tem atribuições de gerência, não é responsáve1 por débitos fiscais da empresa, uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, mesmo porque esta não é sociedade de pessoas, mas de capital.
Inaplicabilidade, por isso, do disposto no art. 134, VII, CTN.
III. Agravo improvido" (AG 56.049/PE D.J.U de 3.10.88, p. 28.270, grifo nosso).
O primeiro precedente do Superior Tribunal de Justiça que colhemos seguiu a mesma linha do STF e do TFR. Trata-se do REsp 18/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Geraldo Sobral, D.J.U. de 25.10.1989. Apesar de o caso lá julgado ter em seu suporte fático a dissolução irregular da sociedade (fato esse que, desde a antiga jurisprudência do STF até a atual orientação do STJ, possibilita a responsabilização do sócio-gerente), procurou-se adotar a lição firmada no STF e no TFR, citando o eminente Relator os mesmos julgados que acabamos de transcrever há pouco.
A partir daí, a jurisprudência da Corte foi seguindo a trilha da objetivação da responsabilidade. Já no REsp 11.335/SP (Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 19.2.1992 e publicado no D.J.U. de 6.4.1992), a Primeira Turma do STJ deu um passo à frente e, versando sobre tributo do tipo indireto (no caso, o ICMS), repassando o contribuinte de direito o ônus tributário ao contribuinte de fato, entendeu-se que essa circunstância seria relevante para a responsabilização do sócio-gerente. É verdade que, no caso, também se fez menção à dissolução irregular. De toda forma, cremos ter sido esse um sinal dum processo que veio a tratar com maior rigor o sócio-gerente de sociedade em débito para com o Fisco. Vejamos o voto do Min. Garcia Vieira, que é bastante elucidativo:
"O Sr. MINISTRO GARCIA VIEIRA (RELATOR):— Sr. Presidente: — Os sócios gerentes ou representantes de sociedades por quotas de responsabilidade limitada, (sic) são pessoalmente responsáveis pelas obrigações tributárias, contraídas em nome da sociedade, se agem com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (Decreto nº 3.708/19, art. 10 e CTN, art. 135, III). Era este o entendimento tranqüilo do TFR, cristalizado na Súmula nº 112. Neste sentido também já decidiram a Excelsa Corte (RE nº 107.322-RJ, DJ de 14.11.85 e RE 114.337-MG, DJ de 16.10.87) e o Superior Tribunal de Justiça (R. Esp. nº 18-RJ, RSTJ 06/247 e R. Esp. nº 4.412-RJ, DJ de 04.03.91). Esta questão, além de tranqüila em nossos tribunais, não constitui objeto de controvérsia nestes autos. Resume-se a questão em se saber se pode o MM. Julgador monocrático indeferir desde logo a penhora em bens do sócio gerente sob fundamento de que não há provas de ter o mesmo agido irregularmente como administrador. Ora, não é necessário um processo prévio para a comprovação da prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Ora, se o débito, objeto da execução é referente à falta de recolhimento de imposto de circulação de mercadorias (doc. de fls. 06), naturalmente recebido do contribuinte de fato (adquirente das mercadorias da devedora), agiu o sócio gerente com infração à lei, ao dissolver a sociedade irregularmente, sem efetuar o recolhimento devido dos impostos. O sócio, por meio de embargos, poderá alegar e comprovar não ter agido ao arrepio da lei.
Dou provimento ao recurso".
Daí evoluiu o STJ para a tese da responsabilidade objetiva do sócio-gerente em razão do não-pagamento de tributos. Essa doutrina parte da premissa que a primeira obrigação do administrador seria a de pagar os tributos da empresa. Dessa forma, se alguma exação não fosse paga, qualificava-se esse fato como ilícito. Em decorrência da infração, responderia o sócio-gerente pelo crédito tributário.
Como julgado paradigmático do Pretório Superior no sentido da responsabilidade tributária objetiva do sócio-gerente, colhemos o REsp 7.303/RJ, julgado pela Segunda Turma em 17.6.1992 e publicado em 3.8.1992, abonando os eminentes julgadores o voto do Relator, o Min. José de Jesus Filho. Eis a ementa:
"SOCIEDADE ANÔNIMA. DISSOLUÇÃO. NÃO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RESPONSABILIDADE DO DIRETOR PRESIDENTE.
I – O sócio gerente, os diretores ou representantes de pessoas jurídicas, definidos no contrato social, respondem ilimitadamente pelos créditos tributários, desde que praticados com excesso de poderes ou infração de lei, incluindo-se nesta, o não recolhimento das contribuições previdenciárias.
II – Recurso desprovido" (grifo nosso).
Note-se que a empresa ali abordada era uma sociedade anônima, e não uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada. De toda sorte, tanto uma quanto outra, para fins de aplicação do CTN, deve ser considerada como sociedade de capital, encontrando-se ambas na mesma situação em termos de responsabilização dos administradores por créditos tributários inadimplidos. O mais importante a se observar desse julgado é que, pela primeira vez (salvo engano nosso), a Corte Superior assinalou que o mero não-recolhimento de tributo é ato ilícito e gera, por si só, a responsabilização do sócio-gerente. Eis a essência da chamada doutrina da responsabilidade tributária objetiva dos sócios-gerentes.
Da Primeira Turma, pode-se mencionar o REsp 34.429/SP, julgado em 23.6.1993 e publicado em 6.9.1993, de relatoria do Min. César Asfor Rocha, assim ementado:
"TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO POR DÍVIDA DA SOCIEDADE LIMITADA. REQUISITOS NECESSÁRIOS. PRECEDENTES
- O sócio-gerente de uma sociedade limitada é responsável, por substituição, pelas obrigações fiscais da empresa a que pertencera, desde que essas obrigações tributárias tenham fato gerador contemporâneo ao seu gerenciamento, pois que age com violação à lei o sócio-gerente que não recolhe os tributos devidos.
- Precedentes da Corte.
- Recurso improvido" (grifo nosso).
Desse modo, em 1993, pacificou-se a jurisprudência das duas Turmas que compõem a egrégia Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que os sócios-gerentes são objetivamente responsáveis pelos créditos tributários não-pagos pela sociedade.
Atente-se, porém, para o fato de que em momento nenhum se declarou a responsabilidade do sócio pelo mero fato de ser sócio. Ainda a doutrina da responsabilidade tributária objetiva responsabilizava-o pelo crédito tributário, em caso de não-pagamento deste, quando ele detivesse poderes de gerência; vale dizer, quando fosse sócio-gerente. A situação é diferente daquela em que se encontram sócios da sociedade de pessoas, que respondem pelo crédito tributário independentemente da detenção de função de administração.
Dois anos depois, a Corte voltou a refletir melhor sobre o tema. No julgamento do REsp 1.674/GO, julgado em 16.10.1995 e publicado em 6.11.1995, o Min. Ari Pargendler, ainda que vencido como Relator, iniciou o movimento em favor da firmação da doutrina da responsabilidade subjetiva dos sócios-gerentes. Naquela ocasião, assinalou em seu voto-vencido as seguintes palavras:
"A teor do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
A responsabilidade aí decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, e, para caracterizá-la, deve-se distinguir entre o que é infração de lei praticada pela sociedade e infração de lei praticada pelo sócio-gerente.
A falta de pagamento de tributos é, em princípio, infração da sociedade à obrigação legal de pagar tributos. O sócio-gerente pode ser pessoalmente responsável pelos tributos se a falta de pagamento resultar de ato seu praticado com infração à lei.
Quer dizer, não basta, para tipificar a responsabilidade do sócio-gerente, o inadimplemento da sociedade, porque este pode decorrer do risco natural aos negócios — risco, aliás, pressuposto na própria natureza da sociedade por quotas de responsabilidade limitada.
(...)
Até essa data, a responsabilidade que o Recorrente lhe quer imputar decorre de não ter a sociedade pago o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, responsabilidade inexistente, porque — como visto — a falta de pagamento de tributos, quando resulta da álea natural aos negócios, não pode ser assimilada à infração prevista no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional; esta é modalidade restrita de infração à lei, aquela em que o sócio-gerente da pessoa jurídica, através de procedimentos ilícitos, visa a encobrir a própria obrigação tributária (v.g., falta de escrituração regular) ou a diminuir as garantias do crédito tributário (v.g., dissolução irregular da sociedade)" (grifo nosso).
O intuito do Min. Ari Pargendler foi demonstrar que o não-recolhimento de tributos é infração da sociedade, e não do sócio-gerente. O dever de pagar tributos é da pessoa jurídica, em razão de sua própria autonomia patrimonial, e não do sócio. Deveras, o crédito tributário compõe o conjunto passivo do patrimônio social. Logo, ultrapassando o argumento de que o dever de pagar o tributo é do administrador, arremata o Min. Pargendler averbando que este só comete ato ilícito se encobre a própria ocorrência do fato jurídico tributário ou se, fraudulentamente, diminui as garantias do crédito tributário.
Coube à Primeira Turma, no julgamento do REsp 86.439/ES, relatado pelo Min. Humberto Gomes de Barros, julgado em 10.6.1996 e publicado em 1º.7.1996, a tarefa de expressamente rejeitar a responsabilização objetiva do sócio que exerce função de gerência em sociedade de responsabilidade limitada. A ementa do julgado é a seguinte:
"TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTARIAS DA PESSOA JURIDICA (CTN, ART. 173, III).
I – o sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra.
II – Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado. (Art. 3.708/1919 - Art. 9.). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital.
III – o CTN, no inciso III do Art. 135, impõe responsabilidade, não ao sócio, mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerencia.
IV – Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o debito fiscal, é responsável, não pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidário é a dissolução irregular da pessoa jurídica.
V – a circunstância de a sociedade estar em débito com obrigações fiscais não autoriza o Estado a recusar certidão negativa aos sócios da pessoa jurídica" (grifo nosso).
Em seu voto, aduziu o Min. Humberto Gomes de Barros:
"Em rigor, o sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, Art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra.
Em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, pelas dividas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado. (Dec. 3.708/1919 – Art. 9°). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital.
Em regra, o sócio não responde pela sociedade.
O CTN, no inciso III do Art. 135, impõe responsabilidade, não ao sócio, mas ao gerente, diretor ou equivalente.
Assim, sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerência.
A gerência, contudo, não é causa da responsabilidade solidária. A solidariedade resulta da prática de ato ilícito.
Em tal circunstância, não basta o fato de a pessoa jurídica ser devedora de tributo. É necessário que a dívida não tenha sido paga, em razão de ato ilícito, praticado pelo gerente.
Como se percebe, o Art. 135 do Código Tributário não derrogou o vetusto preceito contido no Art. 9° da "Lei de Sociedades Limitadas".
Quando o gerente abandona a sociedade, sem honrar-lhe o débito fiscal, é responsável, não pelo simples atraso de pagamento. A ilicitude que o torna solidário é a dissolução irregular da sociedade" (grifo nosso).
Em 1998, o Min. Ari Pargendler, no julgamento do REsp 100.739/SP, de que foi Relator, realizado em 19.11.1998 e publicado em 1º.2.1999, conseguiu convencer seus pares da Segunda Turma e seguiu a nova vertente jurisprudencial já perfilhada pela Primeira Turma. Transcrevemos a ementa:
"TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE ANÔNIMA E/OU SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. LIMITES DA RESPONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU DO SÓCIO-GERENTE. Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela, e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Recurso especial conhecido, mas improvido" (grifo nosso).
Em seu voto condutor, o Min. Ari Pargendler expressa sua inconformidade com a jurisprudência antes firmada e aponta suas supostas falhas, como aqui podemos ver:
"As razões do recurso especial sustentam que a responsabilidade do Recorrido ‘advém da inobservância do dever jurídico tributário de efetuar o recolhimento do imposto estadual na data de seu respectivo vencimento’ (fl. 109), citando precedentes do Superior Tribunal de Justiça, a cujo teor:
(...)
Salvo melhor juízo, há nesses julgados uma confusão entre o sócio-gerente (ou diretor, conforme a natureza da sociedade) e a pessoa jurídica.
Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica; e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o sócio-gerente (ou diretor), a obrigação tributária é daquela, e não deste.
Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do sócio-gerente (ou diretor).
O sócio-gerente (ou diretor) só responde pelas dívidas da pessoa jurídica, quando age com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos - exatamente nos termos do que dispõe o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, in verbis:
‘Art. 135 - São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes e obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado’.
Voto, por isso, no sentido de conhecer do recurso especial e de lhe negar provimento" (grifo nosso).
A Primeira Seção, posteriormente, confirmou o entendimento já acolhido por ambas suas Turmas, como aqui se observa:
"TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE ANÔNIMA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III, CTN. DIRETOR. AUSÊNCIA DE PROVA DE INFRAÇÃO À LEI OU ESTATUTO.
1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade.
2. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
3. Não é responsável por dívida tributária, no contexto do art. 135, III, CTN, o sócio que se afasta regularmente da sociedade comercial, sem ocorrer extinção ilegal da empresa, nem ter sido provado que praticou atos com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos.
4. Empresa que continuou em atividade após a retirada do sócio. Dívida fiscal, embora contraída no período em que o mesmo participava, de modo comum com os demais sócios, da administração da empresa, porém, só apurada e cobrada posteriormente.
5. Não ficou demonstrado que o embargado, embora sócio-administrador em conjunto com os demais sócios, tenha sido o responsável pelo não pagamento do tributo no vencimento. Não há como, hoje, após não integrar o quadro social da empresa, ser responsabilizado.
6. Embargos de divergência rejeitados" (EREsp 100.739/SP, Rel. Min. José Delgado, julgado em 6.12.1999 e publicado no D.J.U. de 28.2.2000, grifo nosso).
Enfim, restou consolidada a doutrina da responsabilidade tributária subjetiva dos administradores.
A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do que defende parte da doutrina [11], a jurisprudência maciça do STJ exige tão-só a presença de "infração de lei" (= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de ato doloso (não obstante alguns poucos acórdãos referirem expressamente à necessidade de prova do dolo, em contraposição à imensa maioria que exige somente a culpa). Logo, se a lei e a jurisprudência não separaram as hipóteses de culpa em sentido estrito e dolo, tanto um quanto outro elemento subjetivo satisfaz a hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a externalização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo; basta a culpa.
Podemos enumerar aqui as conclusões gerais decorrentes da doutrina da responsabilidade subjetiva dos administradores, na forma da jurisprudência hoje pacificada do Superior Tribunal de Justiça:
a) O sócio que não possui poderes de gerência não responde pelas obrigações tributárias da sociedade;
b) O administrador não responde pelas obrigações tributárias surgidas em período em que não detinha os poderes de gerência;
c) A mera ausência de recolhimento de tributos devidos pela pessoa jurídica não pode ser atribuída ao administrador, não respondendo este em razão desse mero inadimplemento da sociedade;
d) O administrador só é responsável por atos seus que denotem infração à lei ou excesso de poderes, como, por exemplo, a sonegação fiscal (que é ilícito punível inclusive penalmente) ou a dissolução irregular da sociedade;
e) O ato ilícito ensejador de responsabilidade tributária pode ser tanto culposo quanto doloso;
f) A prova da prática de ato ilícito por parte do administrador compete à Fazenda Pública (salvo normas especiais probatórias, como a relativa à CDA).
De tudo isso, é importante guardar que o "sócio-gerente", de acordo com a jurisprudência hoje aceita pelo STJ, torna-se responsável não por ser "sócio", mas por ter cometido ato ilícito enquanto "gerente". Em verdade, a condição de sócio é irrelevante. Dois são os elementos verdadeiramente relevantes para sua responsabilização: (a) ser administrador e (b) ter cometido ato ilícito nessa posição. Por ser administrador e ter cometido infração à lei, pode o terceiro ser responsabilizado; não por ser sócio. Dessarte, podemos afirmar com segurança que, segundo o entendimento firmado no STJ, o administrador é chamado a pagar o crédito tributário da pessoa jurídica administrada em forma de responsabilidade por ato ilícito.
A constatação acima feita deve, inclusive, influenciar a percepção da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no que tange à natureza propriamente dita da responsabilidade gerada pela incidência do art. 135, III, do CTN, como veremos a seguir.