IV. A INCLUSÃO DO VALOR DE "TRIBUTO" NA BASE DE CÁLCULO DE "TRIBUTO" NA JURISPRUDÊNCIA DO STF
48.A tese subjacente à invalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP é a invalidade da inclusão do valor de "tributo" na base de cálculo de "tributo".
49.No voto do Ministro Marco Aurélio, nos autos do indefectível RE 240.785, há passagem que revela a essência de seu argumento contrário à inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS:
"....
A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errônea, importa na incidência do tributo que é a Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já agora de competência de unidade da Federação. No caso dos autos, muito embora com a transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a prevalecer o que decidido a incidência da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidência de contribuição sobre imposto, quando a própria Lei Complementar n. 70/91, fiel à dicção constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidência da Cofins, o valor devido a título de IPI. - negritamos
....."
50.Esse específico tema – a inclusão do valor de tributo na base de cálculo de tributo – já foi resolvido definitivamente pela Suprema Corte brasileira, no julgamento do RE 212.209 (Redator para o acórdão Ministro Nelson Jobim, J. 23.06.1999; DJ. 14.02.2003).
51.Naquela oportunidade, o Plenário do STF confirmou que não há nenhuma inconstitucionalidade na inclusão do valor do tributo na base de cálculo de tributo. Cuidava-se, na espécie, do tema da inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS – "o ICMS por dentro". A ementa do acórdão do aludido julgado tem a seguinte redação:
"Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido."
52.O relator originário daquele feito (RE 212.209) foi o Ministro Marco Aurélio. Sua Excelência, com a reconhecida e peculiar coerência, defendeu a tese de que o valor do ICMS não poderia compor a base de cálculo do próprio ICMS, uma vez que nessa hipótese estar-se-ia tributando valores destinados aos cofres públicos.
53.De seu voto colhe-se trecho bastante esclarecedor de sua linha de pensamento:
".............
À evidência, atua o fisco cobrando imposto sobre imposto a pagar, desconhecendo a regra que remete à capacidade econômica do contribuinte, já que este nada aufere, nada alcança, a ponto de ensejar a tributação. A porcentagem do ICMS passa a ter, em si, duas bases: a primeira ligada à operação de circulação de mercadorias ao preço da venda entabulada e efetuada, e aí conta-se com o respaldo constitucional. A vantagem do vendedor com o negócio jurídico gera a obrigatoriedade de recolher o tributo; a segunda base de cálculo passa a ser algo que não integra o patrimônio do vendedor: não o ganho deste ao efetuar a operação, mas sim, quantia que é direcionada aos cofres públicos, ou seja, a resultante da incidência da alíquota do ICMS sobre o valor da transação. A ordem natural das coisas direcionaria, caso passível de agasalho o absurdo, ao recolhimento do tributo pelo próprio Estado, porquanto parcela do ICMS integra vantagem reconhecida, constitucionalmente, a ele próprio." – negritamos.
54.Tanto no RE 240.785 (ICMS na base de cálculo da COFINS) quanto no RE 212.209 (ICMS na base de cálculo do ICMS), o entendimento do Ministro Marco Aurélio é no sentido de que o valor "tributo" não pode compor a base de cálculo de "tributo", seja do próprio tributo (ICMS na base de ICMS – RE 212.209) ou de outro tributo (ICMS na base da COFINS – RE 240.785).
55.Com efeito, segundo o Ministro Marco Aurélio, o tributo (ICMS ou COFINS) somente pode incidir sobre o "ganho" do contribuinte com a grandeza econômica tributável. No caso do ICMS, Sua Excelência despreza a incidência sobre "o valor total da operação". E, no caso da COFINS, repudia a incidência sobre a "receita bruta" (faturamento), e defende a incidência sobre a "receita líquida".
56.Todavia, a despeito do costumeiro brilhantismo do Ministro Marco Aurélio, no julgamento do RE 212.209, como mencionado, a tese de que o valor do ICMS não poderia compor a base de cálculo do ICMS não foi amparada pelos demais Ministros do STF.
57.A divergência inaugurada pelo Ministro Nelson Jobim principia o seu voto evocando os enunciados prescritos no art. 2º, § 7º, do Decreto-Lei n. 406/68, e no art. 13, § 1º, I, da Lei Complementar n. 87/96:
"Art. 2º. A base de cálculo do imposto é:
...............
§ 7º. O montante do imposto de circulação de mercadoria integra a base de cálculo a que se refere este artigo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle"
"Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
..................
§ 1º. Integra a base de cálculo do imposto:
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;"
58.Registra o Ministro Nelson Jobim que:
"Sempre se disse que o valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias é pago, ao fim e ao cabo, pelo consumidor final, porque esse valor passa a integrar, nas diversas seqüências das operações, o preço do tributo".
59.Após exemplificar matematicamente uma hipótese de incidência do ICMS, exortando a aplicação do princípio da não-cumulatividade e as diferenças entre o ICMS e o IPI, o Ministro Nelson Jobim chega a seguinte conclusão:
"Creio que a regra de 1966 e esta fórmula são uma maneira de explicitar aquilo que o Ministro Moreira Alves quis dizer agora com o imposto sobre a totalidade da operação integrar não só o valor do próprio imposto, como também seguro, juros, demais importâncias pagas, ou seja, um conjunto que representa a viabilização jurídica da operação".
60.Em debates travados entre os Ministros Marco Aurélio, Moreira Alves e Nelson Jobim, o primeiro (Ministro Marco Aurélio) invoca que a sistemática do ICMS permite a cobrança do tributo não considerada a vantagem alcançada pelo vendedor da mercadoria, porque parte da base de cálculo do tributo já é recolhida ao fisco. O Ministro Nelson Jobim refuta o argumento demonstrando que o tributo não depende da vantagem atribuída ao contribuinte, mas de um dado objetivo, chamado operação.
61.Após as mencionadas discussões, o Ministro Jobim vota pela constitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do ICMS. Sua Excelência restou acompanhado por todos os demais Ministros da Corte, ficando vencido solitariamente o Ministro Marco Aurélio.
62.Digno de registro é o voto do Ministro Ilmar Galvão que visitou os tópicos mais importantes do tema e as repercussões daquele julgado:
"Sr. Presidente, não é a primeira vez que essa questão é discutida no Supremo Tribunal Federal. Já tive ocasião de relatar casos análogos, não só aqui mas também no STJ. Esse, aliás, não poderia ser um assunto novo, se o DL n. 406 está em vigor há trinta anos. Não seria somente agora que o fenômeno da superposição do próprio ICMS haveria de ser identificado.
Vale dizer que, se a tese ora exposta neste recurso viesse a prevalecer, teríamos, a partir de agora, na prática, um novo imposto. Trinta anos de erro no cálculo do tributo.
Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador de dois impostos." – negritamos.
63.Após digressões acerca do princípio da não-cumulatividade, o Ministro Ilmar Galvão analisa a repercussão da tese de que o valor "tributo" não pode compor a base de cálculo de "tributo":
"Por que então, o problema em torno do ICMS sobre ICMS e não do ICMS sobre o IPI, sobre as contribuições (COFINS, PIS)? Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase incontornável, de eliminar-se da base de cálculo de um tributo tudo o que decorreu de tributação". – negritamos.
64.O Ministro Ilmar Galvão usa o argumento insofismável de que não existe vedação constitucional que impeça o legislador (ordinário ou complementar) de incluir na base de cálculo de um tributo o valor pago a título do mesmo ou de outro tributo. O "leitmotiv" da decisão do STF no RE 212.209 é, em essência, o mesmo a ser usado no RE 240.785 e na ADC 18.
65.De efeito, restou definitivamente confirmado pelo STF, no RE 212.209 que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação, e dentro dessa operação encontra o valor a título de ICMS. Nessa linha, a base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento (receita bruta operacional). Dentro desse faturamento encontram-se os valores que foram pagos à pessoa jurídica pela venda de mercadorias ou pela prestação de serviços.
V. A INCLUSÃO DO VALOR DO ICMS NA COMPOSIÇÃO DA RECEITA BRUTA (FINSOCIAL, PIS E COFINS) NO STF E NO STJ
66.Assim como tema da inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS não era um tema novo para o STF, como assinalou o Ministro Ilmar Galvão no aludido RE 212.209, a questão do valor do ICMS como componente da receita bruta operacional (faturamento) também já foi objeto de apreciação tanto do STF quanto do STJ, em julgamentos que visitaram o FINSOCIAL, o PIS e a COFINS.
67.A contribuição social do FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social) foi instituída pelo Decreto-Lei n. 1.940, de 25.05.1982, e, inicialmente, incidia sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizam vendas de mercadorias, bem como das instituições financeiras e das sociedades seguradoras. O FINSOCIAL restou superado pela COFINS, e o DL 1.940/82 revogado pela LC 70/91.
68.A contribuição social do PIS (Programa de Integração Social) foi instituída pela Lei Complementar n. 7, de 07.09.1970, com incidência sobre o faturamento (receita bruta) das empresas. Em vigor, atualmente, encontram-se o PIS e a COFINS, visto que esta última sucedeu ao FINSOCIAL.
69.Entretanto, no período de sua vigência, o FINSOCIAL foi objeto de apreciação do STF em várias oportunidades e sobre múltiplos aspectos. Dentre esses, o STF enfrentou o tema da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do FINSOCIAL. Recorde-se que a base de cálculo do FINSOCIAL era a receita bruta (faturamento) das pessoas jurídicas.
70.Sucede, todavia, que o STF entendia que essa matéria (a inclusão do ICMS na base de cálculo do FINSOCIAL, do PIS e da COFINS) cuidava-se de questão de natureza infraconstitucional, de competência do Egrégio Tribunal Federal de Recursos, e após a Constituição de 1988, do Colendo Superior Tribunal de Justiça, consoante reiterada jurisprudência da Corte (v.g. RREE 116.606 e 446.306; AAII 248.419e 510.241; e ADC n. 1).
71.A comprovar o acima alegado, por todos, a decisão do Ministro Eros Grau no RE 393.044 (DJ. 01.12.2004):
"DECISÃO: Trata-se de discussão a propósito da legitimidade ou não da inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição para o PIS/COFINS. 2. Consoante jurisprudência pacificada, a controvérsia sobre a inclusão ou não do valor devido a título de ICMS na base de cálculo do PIS não tem o alcance constitucional pretendido por estar circunscrita à interpretação de legislação ordinária (RREE 121.047 e 116.962, Velloso, DJ 13.06.97 e 06.12.96, respectivamente; Ag 124.709, Néri da Silveira, DJ de 10.04.92). Esse também foi o entendimento externado pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADC 1-1/DF, Moreira Alves, DJU 16.06.95, quando restou assente estar o mencionado tema --- inclusão ou não do ICMS na base de cálculo da COFINS ---, vinculado ao conceito de faturamento, matéria inserida na órbita da legislação ordinária. 3. Ressalto, apenas a título ilustrativo, que as disposições da Lei 9.718/98, que definem a base de cálculo da COFINS, não têm qualquer influência no deslinde da questão submetida a exame desta Corte, cuja lide é a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, questão não disciplinada pelo citado diploma legal. Ante o exposto, com base no artigo 21, § 1º, do RISTF, nego seguimento ao recurso."
71.Por seu turno, no extinto TFR e no STJ o tema (a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e FINSOCIAL) motivou a edição das seguintes súmulas jurisprudenciais:
Súmula 264 do TFR: "inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM"
Súmula 68 do STJ: "a parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS"
Súmula 94 do STJ: "a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL".
72.Tenha-se presente que, conquanto inexistente súmula sobre a COFINS no tocante à inclusão do valor do ICMS na composição de sua base de cálculo, a jurisprudência do STJ tem mantido a mesma linha de entendimento esposada em relação ao FINSOCIAL e ao PIS. Eis ementa do seguinte acórdão (REsp 435.862, Rel. Ministro João Otávio Noronha, 2ª Turma, J. 27.06.2006; DJ. 03.08.2006):
"TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DO VALOR REFERENTE AO ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
1. A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do PIS e da Cofins. Precedentes do STJ.
2. Recurso especial não-provido."
73.O argumento central dessa remansosa jurisprudência reside no reconhecimento de que o valor do ICMS integra o preço da operação comercial para qualquer efeito, e esse valor incrementa a receita bruta da pessoa jurídica.
74.No STJ a questão não ensejou maiores controvérsias, visto que a jurisprudência do extinto TFR tinha trilhado o mesmo caminho: a receita bruta operacional das pessoas jurídicas era composta dos valores percebidos pela venda de mercadorias ou pela prestação de serviços.
75.As dificuldades acerca da tributação da receita bruta operacional mediante a incidência do FINSOCIAL ou do PIS ou da COFINS, devidas pelas imbricações com o ICMS, já foram enfrentadas pelo STF nos julgamentos dos RREE 144.971 (PIS), 205.355 (FINSOCIAL), 227.832 (COFINS), que resultaram na edição da Súmula 659: "é legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País".
76.Nesses mencionados julgamentos, ensejadores da aludida Súmula 659, a discussão girava em redor do alcance da imunidade disposta no § 3º do art. 155, CF, na redação da Emenda Constitucional n. 3, 17.03.1993:
"À exceção de impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País"
77. Tratavam-se, na espécie, de ações que postulavam a imunidade ao FINSOCIAL, ao PIS e à COFINS em face das operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais, por força do disposto no referido § 3º, art. 155, CF, na redação dada pela EC n. 3/1993.
78. A questão constitucional controvertida estava em saber se a expressão "nenhum outro tributo" alcançava a COFINS, o PIS e o FINSOCIAL incidentes sobre o faturamento (receita bruta operacional) das pessoas jurídicas que tinham as aludidas atividades empresariais.
79. Nada obstante a expressão "nenhum outro tributo" e o reconhecimento de que as referidas contribuições sociais fossem tributos, o STF entendeu, mediante uma redução teleológica, interpretar o termo "tributo" como "imposto", em consonância com os princípios constitucionais que irradiam do sistema tributário nacional e da seguridade social.
80. Para a presente controvérsia, de grande valor é voto proferido pelo Ministro Nelson Jobim (no RE 227.832) que adentrou a seara jurídico-contábil no qual analisa a incidência do ICMS (sobre o valor da venda), bem como o alcance das expressões "operações relativas" e "tributos" contidas no referido § 3º, art. 155, CF.
81. Para chegar à conclusão de que a COFINS não está fora da incidência das aludidas "operações", o Ministro Jobim reconstrói os significados e as repercussões jurídicas dos termos "receita bruta", "lucro bruto", "receitas financeiras", "receitas operacionais", "faturamento" e "lucro líquido":
"...........
Na receita bruta de uma empresa mineral que, exclusivamente, opera com mineral, para tirarmos fora aquilo que, efetivamente, não é pedido, ou seja, receitas fora da área mineral, pergunto: teríamos a receita bruta, que seria de quê? A venda do produto, os resultados operacionais dele. No final, descontaríamos deste resultado operacional do produto para apurarmos as receitas líquidas, que é conceito técnico. Abateríamos o quê? Vendas canceladas, descontos incondicionais, impostos incidentes sobre vendas, que são descontados: ICMS, imposto de exportação, ISS, PIS. Faturamento da COFINS também é descontado, aí teríamos o conceito de receita líquida, que é o conceito legal.
Depois da receita líquida temos que abater, ainda, o custo dos produtos da aplicação própria. Os custos das mercadorias revendidas, o custo de serviços vendidos e chegamos a um outro conceito, que é o de lucro bruto. Vejam, esse conceito, que é o terceiro, partiu de quê? Da venda do mineral. Aí, no conceito de lucro bruto, ganhos apurados em razão de variações monetárias, decorrentes da atualização do direito de crédito, calculados com base em índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal. Incluo, ainda, outras receitas financeiras, que seriam ganhos líquidos, para chegar ao imposto de renda, auferidos ao mercado de venda, variável, receita de juros sobre capitais e outras; incluo, ainda, no conceito de lucro bruto, outras receitas operacionais, resultados positivos em participações societárias, dividendos, etc. Abato, desses números, despesas operacionais, gastos estruturais e gerais necessários à atividade da empresa, variações monetárias passivas e outras operações financeiras.
Estou chegando ao cálculo para a incidência de diversos tributos e contribuições, como é que se calcula isso. Eu parti de receita bruta, cheguei ao conceito de receita líquida. Logo após, cheguei ao conceito de lucro bruto. Depois, cheguei ao conceito de lucro operacional, que são tributos técnicos.
..............
Sr. Presidente, concluindo, procurei demonstrar – espero ter feito – que tudo o que diz respeito a tributos, impostos ou contribuições de qualquer natureza que incidam sobre empresas que operam com energia elétrica, serviço de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais, no País, têm como base um resultado financeiro decorrente dessa atividade: a venda de energia elétrica, os serviços de telecomunicações e derivados de petróleo.
.........."
82. A exposição do voto do Ministro Nelson Jobim serve para demonstrar as diferenças técnicas entre as receitas bruta e líquida, operacionais e não operacionais etc., bem como revelam a linha conceitual assentada pela jurisprudência do STF.
83. Ainda em sede de RE 227.832, Em debates envolvendo os Ministros Moreira Alves, Sepúlveda Pertence, Carlos Velloso, Marco Aurélio e Nelson Jobim, acerca de inclusão ou não do "faturamento" dentro do termo "operação", o Ministro Moreira Alves entendeu que o "faturamento" era uma etapa da "operação" e se é uma etapa da "operação", "operação" o faturamento é.
84. O Ministro Carlos Velloso redargüiu a essa aludida conclusão (ou premissa naquele caso) do Ministro Moreira Alves recordando que:
"A lei escolheu como fato gerador, o faturamento, certo que a operação pode ser uma etapa do faturamento, mas não é faturamento. Em termos econômicos, há relevância, mas temos de considerar a hipótese de incidência sob o ponto de vista jurídico, e uma coisa é distinta da outra, eminente Ministro".
85.Ainda do Ministro Carlos Velloso, nos RREE 144.971 e 227.832, a exposição de que o PIS e a COFINS (e o FINSOCIAL, conseqüentemente) incidem sobre o faturamento:
"que constitui resultado global, abrangente de inúmeras operações (venda de mercadorias, venda de serviços, venda de bens que não configuram mercadorias ou serviços, etc.), distingue-se das operações que constituem hipóteses de incidência do imposto único sobre combustíveis".
86.Esse mesmo raciocínio deve ser aplicado em relação ao ICMS. Com efeito, uma das espinhas dorsais da presente controvérsia consiste na distinção entre as hipóteses de incidência do ICMS e as da COFINS e do PIS. Estas contribuições sociais incidem sobre o faturamento (receita bruta operacional) das pessoas jurídicas. O referido imposto incide sobre o valor das operações mercantis. São hipóteses de incidência diversas, ainda que relacionadas, porquanto o valor das operações mercantis compõe a receita bruta operacional (faturamento) das empresas.