1 INTRODUÇÃO
1.1 JUSTIFICATIVA E IMPORTÂNCIA DO TEMA: O ABUSO NA IMPOSIÇÃO DE PENALIDADES TRIBUTÁRIAS EM DECORRÊNCIA DA SUPOSTA ADOÇÃO DA RESPONSABILIDADE OBJETIVA PELA PRÁTICA DE INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS PELO CTN – ART. 136
Questão tormentosa na seara do Direito Tributário, principalmente desde que o Código Tributário Nacional entrou em vigor, e veja que disso já se passaram 40 anos, é o problema da responsabilidade pelas infrações tributárias estritamente fiscais.
A letra do art. 136 do Código Tributário Nacional estatui:
"Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato."
O que o art. 136 dispõe é a desconsideração da intenção do agente ou do responsável. Quando se desconsiderou a intenção, quis o legislador consagrar a responsabilidade objetiva por atos infracionais? Veja que o preceito do art. 136 diz apenas que a responsabilidade independe de intenção, dispensando-se assim a presença do dolo, que é a vontade livre e consciente dirigida a realizar o ato tido pela norma tributária como ilícito. Mas, esse mesmo preceito não afastou a necessidade de existência, ao menos em um grau mínimo, da culpa stricto sensu.
Para ser redundante, a intenção do legislador nesse caso foi abolir a "intenção", para que o Fisco fique livre de ter que demonstrar, em cada especificidade fática, a existência da vontade do infrator de burlar a lei. É a prova diabólica. Como corrobora o Professor Luciano Amaro (1996, p. 25-42):
"Quando cometo uma infração por engano, um erro material que não dependeu da minha vontade, que pode ter decorrido da minha imperícia, da minha negligência, mas não decorreu da minha intenção, a coisa parece que muda um pouco de figura. O Código não está aqui dizendo que todos podem ser punidos independentemente de culpa. Ele está dizendo que a aplicação penal independe de intenção, o que libera o Fisco de obter a prova diabólica de que, em cada situação de infração fiscal, o indivíduo queria mesmo descumprir a lei. O Fisco não precisa fazer essa prova."
Isso não significa que todos serão punidos independentemente de provarem ou não provarem que tiveram culpa. O que a Fazenda não precisa investigar, nem mesmo provar, é a intenção, pois que para a responsabilidade pela prática da conduta ilícita tributária não-delituosa, esta investigação não se faz necessária posto que o próprio Código determinou que essa responsabilidade independe da intenção. Mas, na conduta ilícita estritamente fiscal deve haver a culpa, ou o comportamento que concorreu para a ocorrência da infração (ou seja, que o agente assumiu o risco conscientemente). Nesse caso, se o infrator evidenciar que não teve culpa, que o eventual descumprimento decorreu de razões que escaparam ao seu controle, a sanção deve lhe ser retirada. Assim, diferente a intenção da culpa, veja que se o agente provar que não teve intenção, mas tiver sido culpado, a sanção deve-lhe ser imposta ou mantida.
Nessa discussão, tem-se a necessidade de aplicação com equidade da lei. Deve-se administrar de maneira razoável essa matéria. Como o próprio CTN determina, a equidade não pode ser aplicada para dispensar o pagamento do tributo, mas, pode, para não se aplicar uma penalidade. É nesse sentido que se fala na admissão da prova de não-culpa, por parte do contribuinte, para se eximir da cobrança da multa.
No desenvolvimento do tema, são as seguintes as questões a serem elucidadas, além de outras que certamente surgirão ao longo do trabalho:
a) Na sistemática jurídica vigente, principalmente com a promulgação da CR/88, é possível a alguém ser imputado sanção (multa) sem a análise de um grau mínimo de subjetividade? [01] Caso se admita a responsabilidade objetiva do art. 136 do CTN, esse teria sido recepcionado pela Constituição de 88?
b) No Direito Comparado, qual a posição dos diversos países, principalmente da Europa Continental, quanto à quaestio iuris?
c) Quais os limites – quantitativos e qualitativos - para a responsabilidade, e conseqüente punibilidade, pela prática de infrações tributárias não-delituosas?
d) Concluindo-se, é adequado falar-se em responsabilidade objetiva pela prática de infrações no âmbito do Direito Tributário?
1.2 METODOLOGIA EMPREGADA NO TRABALHO: A BUSCA DE PARÂMETROS PARA A APLICAÇÃO DE PENALIDADES/SANÇÕES TRIBUTÁRIAS
O objetivo principal deste trabalho será investigar e analisar os fundamentos das correntes existentes no Direito Brasileiro acerca da responsabilidade pelas infrações estritamente tributárias, ou seja, quando não envolverem diretamente o Direito Penal Tributário. O que se visa nesse trabalho é a infração tributária dentro do Direito Tributário Sancionador visto como a possibilidade de imputação de sanção ao ente tributário pela simples infração de norma estritamente fiscal.
Nesse sentido, o método que se considera mais adequado à demonstração da necessidade de imposição de limites à responsabilidade pela prática de infrações fiscais, é a busca por parâmetros para a aplicação de penalidades/sanções tributárias.
Isso porque, ao se demonstrar o quanto é importante ter-se um mecanismo - quando da mensuração e da opção do modo de aplicação e cumprimento da pena/sanção - comprovar-se-á a importância da observação de certas cautelas ao falar-se em responsabilidade objetiva no âmbito do Direito Tributário. Mostrar-se-á o perigo da utilização desbalanceada e sem critérios da responsabilidade objetiva e que por isso demanda extremo cuidado.
Nesse sentido, alguns ensinamentos de renomados juristas. Edmar Oliveira Andrade Filho (2002, p. 14-26) leciona:
" O propósito deste estudo é discutir a validade constitucional das normas jurídicas que estabelecem sanções pelo não-cumprimento de obrigação tributária independentemente de culpa, isto é, que adotam o princípio da responsabilidade objetiva. (...) O objetivo desse trabalho é identificar, na Constituição Federal, um plexo de normas que determinam as condições materiais para a formulação em abstrato e a aplicação em concreto, de normas que prescrevam a inflição de qualquer penalidade, e se essas normas constitucionais admitem ou não a formulação de outras normas baseadas no princípio da responsabilidade sem culpa. (...) O mandamento constitucional que determina que lei preveja critérios que permitam a individualização dá maior efetividade a dois outros importantes princípios: isonomia e proporcionalidade. (...) A estipulação de critérios normativos que podem levar à individualização das penas pode ser feita com o auxílio dos três critérios que formam o "conteúdo material" do princípio da proporcionalidade: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito."
Aprofundando a pesquisa sobre esse assunto dos critérios do princípio da proporcionalidade como forma de balizar a aplicação da sanção/penalidade, alguns autores nacionais como Marciano Seabra de Godoi e João Dácio Rolim propõem a aplicação de um teste de proporcionalidade onde: "Apliquemos o princípio da proporcionalidade em seus três momentos lógicos: adequação (ou idoneidade) da medida, necessidade (ou exigibilidade) da medida e ponderação do princípio que a medida abraça com outros princípios fundamentais." [02] Ou seja, necessário fazer um teste de proporcionalidade em que a penalidade imposta é ponderada em relação à infração cometida. Verifica-se se a penalidade é adequada. Ela é necessária! E, por fim, pondera-se quantitativamente e qualitativamente essa sanção, para verificar a sua pertinência.
Também, em preciosos ensinamentos, Paulo Roberto Coimbra Silva:
"(...)as normas tributárias sancionadoras, inseridas no abrangente conceito de legislação tributária (art. 96, CTN), como há muito reconhecida pela doutrina e melhor jurisprudência pátrias, sujeitam-se a diversas normas – especialmente princípios – que limitam o poder de tributar do Estado (...)
Não obstante o esforço pretoriano – que no Brasil parece apontar como limites quantitativos às sanções tributárias os percentuais de 30% e 100%, este último reservado às hipóteses de sonegação fiscal – o princípio do não-confisco em matéria tributária, assim como o da capacidade contributiva, não fixam lendes precisos e facilmente identificáveis. Apontam aos seus destinatários, os legisladores e aplicadores da lei tributária, uma diretriz que não prescinde da razoabilidade e da proporcionalidade. (...)
Os limites qualitativos à cominação e aplicação das sanções tributárias decorrem do princípio da proporcionalidade. Na doutrina alemã, é esse princípio decomposto em três diferentes comandos balizadores, cuja simultânea observância é imprescindível à sua fiel observância, quais sejam:
a)a adequação (Geeignetheit);
b)a necessidade (Erforderkichkeit); e
c)a razoabilidade, ou justa media, podendo ainda ser designada por conformidade, proporcionalidade em sentido estrito (Verhältnismässigkeit em engeren Sinne) ou pertinência.." (2005, p. 369-390)
"Dentre os diversos princípios retentores do poder de tributar, cuja cogente aplicação sobre as normas tributárias sancionadoras revela-se mais sensível, destacam-se aqueles que vedam o efeito confiscatório e o desprezo à capacidade contributiva. Notável, mesmo, a estreita relação entre ambos os princípios, na medida em que a privação do mínimo vital de determinada pessoa equivale ao confisco de seus meios de sobrevivência.
Poder-se-ia entender, numa análise mais afoita, que as multas de natureza tributária, ao se distinguirem ontológica e conceitualmente, do tributo, não estariam sob o alcance cogente dos princípios que limitam a tributação. Contudo, essa primeira conclusão, muito intuitiva, reconheça-se, não se sustém diante de uma reflexão menos superficial da quaestio iuris.
Ora, se ao exercer, regular e validamente, o poder de tributar mediante a instituição de tributos, não pode o Estado aviltar o direito de propriedade e as condições mínimas de subsistência digna dos seus súditos, ambos protegidos constitucionalmente, é certo que não poderá fazer o mesmo o ente tributário ao punir, com base no mesmo poder, as infrações tributárias. Fora de dúvidas que os limites quantitativos explícitos à tributação aplicam-se, ainda que implicitamente, in totum, à fixação das sanções tributárias." (2007, p.229)
Enfim, por todo exposto e transcrito acima, sobre a necessidade de se buscar parâmetros à aplicação da sanção/penalidade, tem-se que sempre lembrar, e por isso nunca distanciar, das funções das sanções que, na abordagem pretendida pelo presente trabalho, destacaremos as mais relevantes ao foco desse estudo, quais sejam: as funções preventiva, repressiva, reparatória e didática.
2 AS SANÇÕES E SUAS FUNÇÕES NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Como já exposto, o principal objetivo desse trabalho é discutir a abrangência do art. 136 do CTN. Discutir quais são as correntes doutrinárias existentes a respeito da responsabilização por infrações tributárias estritamente fiscais e tentar chegar a uma solução mais adequada.
Nesse longo caminho até se chegar à discussão em si do art. 136 do CTN, é importante - para que se possa visualizar de forma clara quais os problemas potencias a serem causados pela adoção das diversas correntes de interpretação do referido artigo da lei geral tributária – visualizar as utilidades funcionais das sanções em matéria tributária.
De forma preventiva a sanção, ou pena in abstracto, atua como instrumento a desanimar as excitações que levam o contribuinte a realizar o ato ilícito. A convicção do infrator em potencial de que, caso realize a conduta ilícita, será punido, tende a desestimulá-lo. Dessa forma, em seus anseios de fugir à tributação, o infrator irá ponderar sobre a realização, ou não, de acordo com o grau de certeza que ele tem de que será, ou não, punido. Veja que essa ponderação independe de severidade da sanção. Nas palavras de Michel Foucalt, "sua eficácia é atribuída à sua fatalidade, não à sua intensidade visível; a certeza de ser punido é que deve desviar o homem do crime e não mais o abominável teatro (...)." [03]
Também é importante ressaltar que a função preventiva das sanções confere maior estabilidade às relações jurídicas tributárias, fazendo com que o ente arrecadador tenha maior certeza de que pode contar com essa receita. É exatamente essa expectativa de entrada de receitas advinda dessa maior estabilidade que possibilita incluir as futuras receitas tributárias no orçamento anual do ente tributário arrecadador. É fácil imaginar que caso as sanções não tivessem essa função preventiva, que intimida seus possíveis infratores, os tributos não teriam essa característica de certa certeza quanto à entrada de suas receitas.
Já em sua função repressiva ou punitiva a sanção, agora como pena in concreto, tem talvez o seu mais primário objetivo. Repressivamente a pena é aplicada em decorrência de um comando normativo juridicamente válido. Não se trata, nesse aspecto repressivo/punitivo da sanção, de reparação do dano. Trata-se em verdade, de atendimento aos anseios sociais de ver o infrator punido, castigado. Como ministrou o ilustre professor Paulo Roberto Coimbra Silva, "No caso concreto, a sanção aplicada provê um castigo ou aflição como uma solução ordeira para aplacar o instintivo sentimento humano de demandar uma retribuição." [04]As sanções em sua função preventiva tem um caráter de satisfação social. A sociedade espera uma reação do Estado, que fora desrespeitado pelo infrator, como contrapartida do cumprimento da norma pelos demais integrantes da sociedade. Assim, os ‘bons’ contribuintes esperam que, por eles terem respeitado e cumprido os ditames legais, os ‘maus’ contribuintes sejam punidos com eficiência e rigor pertinente ao despeito por eles executados.
Entrementes, em se tratando de normas sancionadoras com caráter repressivo/punitivo, é necessário que o Estado, no exercício de seu ius tributandi, caracterizador das normas tributárias sancionadoras, haja com proporcionalidade quando do exercício da atividade legiferante, para que a sanção imputada seja adequada ao grau do rompimento da conduta legal. Ou seja, a proporcionalidade da sanção cominada à agressão do preceito normativo opera como questão de justiça de importância insuperável. A sanção repressiva, caso seja demasiadamente leve, pode vir a prejudicar o grau de eficiência das normas jurídicas e, decorrente disso, gerar efeitos negativos à estabilidade e a paz sociais. No outro extremo, a pena punitiva exagerada causa afastamento da justiça e da possível reabilitação do infrator.
Nessa função repressiva das sanções enquadram-se as multas tributárias, seja sua imposição decorrente de desrespeito à obrigação principal ou acessória, porque estas têm eminentemente aspecto de repressão, punição pelo simples descumprimento da norma tributária impositiva de um dever, seja ele o de dar dinheiro ao Estado ou o de fazer ou não-fazer algo em prol da atividade de fiscalização. Note-se que comumente as multas tributárias são denominadas ‘multa de mora’, o que denota equívoco posto que esta sanção não tem caráter reparatório.
Nesse viés da errônea denominação das multas tributárias surge outra função de suma relevância que é a reparatória ou indenizatória. A penalidade imposta pela ocorrência de dano ao erário em virtude da mora no pagamento do tributo devido e não adimplido a tempo, gera a necessidade de reparação aos prejuízos sofridos pelo Estado. Uma infração tributaria material acarreta indubitável perda aos cofres. E é essa perda - que é tida como uma presunção absoluta (iuris at de iure) - geradora de uma carência de receita tributária, que foi prevista no planejamento do orçamento estatal, que acarretará a necessidade de seu suprimento. Este será obtido por meio de captação de capital no mercado financeiro, mediante a emissão de títulos públicos. Tais títulos serão remunerados por um índice, que atualmente é a taxa SELIC, causando uma nova despesa pública que a priori não foi prevista no planejamento orçamentário do Estado.
Assim, como a presunção de dano ao erário pelo não pagamento do tributo, ou pelo pagamento atrasado, é absoluta, esse dano deverá ser indenizado. A sanção mais comum usada para tal finalidade em matéria tributária são os juros, ou juros de mora, que tem função eminentemente reparatória. Dessa forma, quando se intenta punir e ao mesmo tempo reparar o dano sofrido pelo Estado, deve-se cumular uma sanção repressiva com uma sanção indenizatória. Por isso é que a quase totalidade das legislações tributárias dos diversos entes tributantes dispõem sobre a imposição concomitante de uma sanção punitiva, v.g., a multa tributária; e uma sanção reparatória, como exemplo cite-se os juros.
Ressalte-se apenas que a correção monetária também é comumente aplicada de forma conjunta com a multa e os juros tributários. No entanto, apenas para não se deixar dúvidas, a correção monetária não é sanção. Em verdade ela consiste num instrumento para fazer refletir os efeitos do intenso fenômeno inflacionário que, não raro, ocorre na economia nacional, com o intuito de manter o poder aquisitivo da moeda.
Uma quarta função da sanção no âmbito do Direito Tributário Sancionador que também merece consideração é a didática. Nessa função, a que se pretende chamar também de ressocializadora, a finalidade da sanção é contribuir para a educação do infrator de modo que este aprenda a lição. Visa-se com essa função reabilitar o autor do ato ilícito para que ele retorne ao seu status quo ante de contribuinte cumpridor de suas obrigações tributárias.
Nesse sentido, essa função ressocializadora da multa fiscal visa possibilitar ao infrator o reingresso na vida econômica lícita. Dessa forma, a multa deve possibilitar que o infrator possa pagá-la e mesmo assim continuar sua atividade econômica. A multa nunca pode ter como objetivo a arrecadação de valores, já que para isso existem as mais diversas espécies de tributos que são especializadas para esse fim. Também, a multa não pode ser confiscatória a ponto de se tornar inviabilizadora da manutenção e continuidade da atividade econômica contributiva geradora da própria multa.
Como ensina Paulo Roberto Coimbra Silva (2007, p.70):
"A bem da verdade, a preponderância da função didática das sanções deve ser diretamente proporcional à dificuldade de compreensão – pelo homem comum – dos preceitos cuja observância almeja salvaguardar e inversamente proporcional à estabilidade da legislação que os erige. Notável, pois, sua marcante e inarredável pertinência às sanções tributárias."
Pelo que foi visto acima, de forma bastante resumida, procurou-se demonstrar as funções mais relevantes das sanções. Esquematicamente pode-se expô-las da seguinte forma:
i)Função Preventiva: tem por propósito desestimular o infrator em potencial em sua pretensão subjetiva de realizar a conduta ilícita.
ii)Função Repressiva: sua finalidade é punir o infrator pelo fato deste ter realizado a conduta ilícita.
iii)Função Reparatória: tem como objetivo indenizar o Estado pelo prejuízo sofrido em decorrência da não disponibilidade da receita tributária no momento esperado pelo ente tributante.
iv)Função Ressocializadora: sua utilidade é regenerar o infrator tributário para que ele tenha condições de retornar à vida econômica lícita.
Por fim, frise-se que no presente estudo será dedicado mais afinco à sanção em seu caráter punitivo/repressivo. Isso para se demonstrar o imprescindível valor da análise do elemento subjetivo na imputação dessa sanção nas infrações tributárias não-delituosa como essencial à garantia de justiça.