3 A NATUREZA DAS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS – BREVE RESUMO
Em decorrência da autonomia obtida pelo Direito Tributário - muito em conseqüência de suas características peculiares que mesclam regras e princípios de ramos do Direito como o Direito Civil, o Direito Administrativo e o Direito Penal – as suas sanções (aquelas não-delituosas) não se enquadram no âmbito do Direito Administrativo.
Mesmo que, nos termos do art. 142 do CTN, as sanções tributárias às infrações estritamente fiscais tenham sua aplicação realizada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, elas devem ser entendidas como uma subespécie autônoma às demais sanções administrativas. Isso se dá em virtude de várias razões.
As sanções tributárias, por derivarem do ius tributandi do Estado, sujeitam-se aos princípios que servem de freios ao poder de tributar, como exemplo cite-se a vedação ao uso do tributo, e nesse caso da sanção, com efeito de confisco. Também, as sanções tributárias mantêm um grau de subordinação aos princípios e regras gerais de repressão próprias do Direito Penal.
No entanto, as sanções tributárias também não se coadunam totalmente na esfera do Direito Penal. Entre outros motivos, explicita-se que diferentemente das sanções penais que têm sua estipulação legal como sendo exclusiva da União, a competência legislativa para sua disposição legal acompanha as regras de repartição de competências tributárias contidas na CR/88.
As especificidades das sanções tributárias imputadas a infrações não criminais deixam a identificação de sua natureza tributária fora do alcance de qualquer outro ramo do Direito. E foram essas particularidades das sanções tributárias estritamente fiscais que levaram alguns autores nacionais a escrever sobre o assunto. Nesse sentido, veja-se o trecho abaixo:
"O que confere especificidade à sanção tributária, diferenciando-a das demais sanções administrativas, é exatamente a sua relação com o tributo, embora constituindo diferentemente deste uma sanção por ato ilícito, fazendo com que possua um regime jurídico próprio mais próximo e em certa medida comum ao direito tributário, administrativo e penal, tendo princípios constitucionais e infraconstitucionais que se entrelaçam e se conciliam nas suas diferenças através de um raciocínio de proporcionalidade e razoabilidade específico." [05]
É a natureza jurídica da infração, à qual a sanção está relacionada, que determina a sua natureza. As sanções civis visam coibir as infrações de Direito Civil, por isso elas têm natureza civil. O mesmo ocorre com as sanções penais, administrativas, econômicas, etc. Assim também ocorre com as sanções estritamente tributárias que têm natureza distinta das sanções de outros ramos do direito, mesmo tendo identidade ontológica, estrutural, cautelar e teleológica. Essa natureza é peculiar, pois é a natureza própria das normas tributárias.
Portanto, essa breve exposição tem como finalidade demonstrar a necessidade de se compreender as sanções decorrentes de ilícitos tributários, para que mais a frente fique claro a postura defendida nesse trabalho que é a necessidade de uma análise mínima da presença do elemento subjetivo na imposição dessas sanções.
4 RESPONSABILIDADE PELAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS ESTRITAMENTE
Como já discutido, os ilícitos fiscais podem ter natureza criminal ou somente fiscal. Os ilícitos tributários criminais são assim classificados por escolha do legislador. As condutas mais reprováveis, que ferem os bens jurídicos dotados de maior valoração e relevância social, por isso, jurídica, e que têm proteção penal dada pela Constituição; são considerados crimes pelo legislador federal que dessa forma os tipificam. Já os ilícitos tributários são os que ferem bens jurídicos do direito tributário, mas que não foram tipificados como crime pelo legislador federal.
Nesse sentido, o doutrinador Paulo Roberto Coimbra Silva (2005, p. 251):
"Assim ocorre com a repressão ao ilícito fiscal, que pode ter natureza penal ou, simplesmente, tributária. O ilícito fiscal, necessária e previamente descrito na legislação tributária, terá natureza delituosa quando sua prática, considerada pelo legislador federal entre as condutas mais reprováveis e dotadas de maior potencial ofensivo, passam a ser tipificadas, em normas penais, como crime, sendo-lhes atribuídos efeitos jurídicos suficientemente graves e severos para inibir e punir a sua prática. Nessa ordem de idéias, observa-se que o injusto erigido pela legislação tributária é, por vezes, tipificado pela legislação criminal. Destarte, os ilícitos fiscais, na proporção de seu desvalor, podem merecer a tutela penal ou meramente aquela prevista na própria legislação tributária."
A despeito das diversas diferenças, a responsabilidade pela prática do ilícito fiscal tem sido usada por vários doutrinadores para distinguir entre as infrações tributárias criminais e as estritamente fiscais. Isso se deriva de entendimento outrora predominante de que o digesto tributário teria adotado a responsabilidade por infrações estritamente fiscais como sendo objetiva. Como a responsabilidade penal nunca pode fugir à análise da culpabilidade, a responsabilidade, quando fosse objetiva, seria a infração estritamente fiscal.
Mas, como se verá, tal tese não pode continuar a prosperar.
4.1 AS CORRENTES NA DOUTRINA NACIONAL E INTERNACIONAL
Existem diversos posicionamentos na Doutrina Nacional e Internacional.
Na Espanha são demais valorados os aspectos subjetivos das infrações estritamente fiscais, não sendo bastante para sua configuração a constatação da existência de pressupostos fáticos em desarmonia com as normas tributárias impositivas. O Tribunal Constitucional desse país refutou expressamente a responsabilidade objetiva das infrações tributárias e reconheceu a prevalência do princípio da responsabilidade por dolo ou culpa.
Na Alemanha, a responsabilidade subjetiva pela prática do ilícito tributário, mesmo não delituoso, tem supremacia muito marcante e reforçada pela presença, na maior parte das hipóteses infracionais, da negligência grave como critério da imputação subjetiva.
Apesar da disciplina dos ilícitos tributários se encontrar dispersa em legislações extravagantes, há alguns textos normativos que expressamente albergam a responsabilidade subjetiva. E nos Estados Unidos, não se mostra executável a responsabilidade objetiva dos contribuintes pela faltas que lhe forem imputadas, que quando decorrem de reasonable causes, podem ser até mesmo descartadas, após sistemática investigação realizada pela Fiscalização.
No Brasil, alguns autores costumam pregar que a responsabilidade por infrações estritamente fiscais é objetiva, posto que não seria necessário procurar o elemento subjetivo (dolo ou culpa) para imputar-se o resultado causado por determinada ação. Os defensores dessa tese costumam entender, pela análise do art. 136 do CTN, que o legislador, ao excluir o elemento subjetivo "intenção" (caracterizador do dolo), estar-se-ia excluindo também a culpabilidade, elemento subjetivo.
Dentre os defensores dessa corrente estão o professor Werther Botelho Spagnol (2004, p. 205):
"Nas hipóteses de sujeição passiva direta, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, salvo disposição de lei em contrário (art. 136). Referido dispositivo consagra, em termos nítidos e sem restrições, o critério da responsabilidade objetiva para a configuração das infrações tributárias."
Também Vittorio Cassone (2004, p. 475-476), embora reconheça condenável o dispositivo do art. 136, entende ter sido adotado a responsabilidade objetiva:
"Nas discussões da Comissão V (e no plenário), ficou claro que a resposta foi dada em função do direito posto (art. 136), o qual efetivamente encerra o princípio da responsabilidade objetiva. Contudo, isso não quer dizer que essa disposição não tenha sido condenada e, mais do que isso, está ela a merecer nova redação, a fim de agasalhar o princípio da responsabilidade subjetiva, por ser aquele que atende ao ideal de justiça.
(...)
Por isso, o art. 136 estabelece a responsabilidade objetiva, ressalvando disposições em contrário da legislação. E, para fins moralizadores, não há maiores críticas a esse dispositivo co Código Tributário Nacional.
Na responsabilidade objetiva, a penalidade á aplicada, independentemente da intenção do agente – salvo disposição de lei em contrário, lei que haverá de dispor de modo que o ideal de justiça seja atingido."
Há os que defendem, como Sacha Calmon, a tolerância da responsabilidade objetiva condicionada a temperamentos, tais como, as inclusões trazidas pela legislação, seja federal, estadual ou municipal que podem condicionar o tipo infracional ao elemento subjetivo (culpa); também o CTN ordena que sejam observados os arts. 108, § 2º (eqüidade) e 112 (in dubio pro contribuinte).
Existem ainda, os que argúem que o art. 136, à luz do advento da CR/88, não pode ser recepcionado, pois, a responsabilidade objetiva conflita frontalmente com o princípio constitucionalmente tutelado da presunção de inocência do réu (acusado/responsável). Sendo assim, a responsabilidade pela autoria da infração estritamente fiscal atribuída no texto do art. 136 do CTN seria objetiva, prescindindo a análise da culpabilidade, no entanto inconstitucional.
Luiz Flávio Gomes (1995, p. 95-96) defende essa tese, de que é inconstitucional o art. 136 do CTN, por entender confrontar o princípio da presunção de inocência. Diz:
"A responsabilidade ‘objetiva’ tampouco deve encontrar espaço dentro do chamado ‘direito administrativo tributário’. Pensamos que á absolutamente inconstitucional (tecnicamente: não foi recepcionado) o art. 136 do CTN exatamente porque viola o princípio da responsabilidade – qualquer que seja – subjetiva.
(...)
Exatamente porque não existe diferença ontológica entre crime e infração administrativa ou entre sanção penal e sanção administrativa é que irrefutavelmente temos que concluir: todas as garantias do Direito Penal devem valer para as infrações administrativas. Princípios como o da legalidade, tipicidade, proibição da retroatividade, da analogia, do ‘ne bis in idem’, da proporcionalidade, da culpabilidade etc. valem integralmente inclusive no âmbito administrativo."
Em outro viés, utilizam-se as modernas teorias do tipo penal na esfera tributária, através da teoria da imputação objetiva, desenvolvida por Roxin, Jakobs, Frisch e Puppe, em que se considera típica apenas aquela conduta que se revele evitável. Assim, considerando-se que não existem diferenças ontológicas entre a infração delituosa e a não delituosa, deve-se ponderar a objetividade da infração fiscal não delituosa à análise da culpabilidade. Mesmo na descrição material do delito nota-se o elemento subjetivo que se faz necessário à configuração do crime, mas também se torna objetiva vez que não depende do exame do ânimo de fazer do infrator.
Desenvolvida principalmente por Claus Roxin, a evolução do conceito de ‘tipo’ no Direito Penal veio trazer o que se convencionou chamar de perspectiva funcionalista do Tatbestand penal. Veja o quê nos mostra Fernando Galvão (2002, p. 24-25):
"A partir da década de 1970, os estudiosos do direito penal passaram a questionar, de forma mais consistente, a racionalidade do sistema repressivo. Com a contribuição de Claus Roxin, percebeu-se que o direito penal é orientado, político-criminalmente, pela consideração de suas conseqüências. Posteriormente, Jakobs estabeleceu as bases de um direito penal funcional, no qual sua missão fica restrita à estabilização das expectativas que se podem aceitar para o convívio social. A opção política da repressão sempre deve levar em conta o grau de tolerância social ao comportamento individual e a importância do déficit de fidelidade ao Direito revelado.
(...)
Definitivamente, o tipo penal não mais poderá ser concebido sob a perspectiva naturalista. O enfoque positivista é por demais dogmático e formalista, incapaz de desvendar o caráter ideológico que é subjacente ao sistema repressivo. Em um caminho sem volta, os estudiosos e operadores do direito penal passaram a conceber o fenômeno delitivo em seu aspecto social-valorativo, o que exige abandonar as simplificações conceituais abstratas, na busca por realizar uma ciência de resultados práticos. Não importa agora somente o dado objetivo da realidade natural, mas também a valoração normativa, de tal objeto. Cumpre perceber a ideologia da repressão, já que é no campo ideológico que se definem os limites de probabilidade de solução dos conflitos de interesses verificados na sociedade e o discurso institucional, que condiciona a resolução do conflito à lógica do poder atuante. Vale relembrar que a eleição das premissas necessárias ao raciocínio discursivo é determinada pelo desejo de obter resultados que tenham valor operativo em relação às atitudes práticas."
Sobre essa corrente e com intenção de solucionar as distorções causadas pela interpretação do art. 136, Daniela Victor submete a apreciação da teoria da imputação objetiva de Roxin, descrita acima, no campo das infrações tributárias. Dentre suas idéias e conclusões, destacam-se:
"16) Se é verdade que o ilícito tributário independe da análise da culpabilidade do agente, não menos acertada á a afirmação de que o ´tipo’ tributário-sancionador não se esgota no trinômio ação, nexo de causalidade e resultado, tendo um conteúdo valorativo importante, que vem sendo constantemente desprezado pela doutrina e jurisprudência.
17)Impõe-se a aplicação das teorias desenvolvidas para explicar o Tatbestand no Direito Penal também ao Direito Tributário, uma vez que o ‘tipo’ tributário-sancionador em nada difere do ‘tipo’ penal...
18)A evolução do conceito de ‘tipo’ sentida do Direito Penal veio culminar no que se convencionou chamar de perspectiva funcionalista do Tatbestand penal, desenvolvida por Claus Roxin...
21)Assim, mesmo na descrição material do delito, temos a presença de um elemento subjetivo indispensável para a configuração do crime.(...)Por outro lado, não é também subjetivo, a depender, para a subsunção do fato à descrição legal, do exame da intenção do autor. No ‘tipo’ penal, assim como no ‘tipo’ tributário, temos o subjetivo objetivado. E é justamente isso que irá distinguir uma ação de mero acaso." (MELO, 2004, p. 139-140)
Por fim, temos os defensores de que o Código não adotou a responsabilidade objetiva de forma taxativa e única. O quê o CTN fez, foi presumir a culpa, de forma a dispensar ao ente fiscal de provar as razões do ato ilícito imputáveis ao dito infrator, prestigiando-se o princípio da praticidade e de certa forma a coletividade. Isso porque, caso a Fazenda Pública arcasse com o ônus de provar a culpabilidade do suposto infrator, as leis que tratam da responsabilidade pela infração tributária não criminal seriam inócuas visto a pouca chance de um agente fiscal conseguir demonstrar a conduta culposa do infrator. Essa corrente é a que se entende, nesse trabalho, como a mais viável.
4.2 O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS SUPERIORES
Em alguns julgados o Superior Tribunal de Justiça albergou a corrente aqui defendida: a da não adoção da responsabilidade objetiva pelo legislador do CTN no art. 136.
Veja o decidido no Resp 743.849/RS que teve como relator o Ministro Luiz Fux:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. CRÉDITOS DE ICMS REFERENTES À SUBCONTRATAÇÃO DE FRETES, INCLUSIVE OS COM CLÁUSULA CIF. MULTA. AUSÊNCIA DE PROVA DE MÁ-FÉ, FALSIFICAÇÃO OU DE ADULTERAÇÃO. ERRO DE DIREITO CONFIGURADO. INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. JUROS MORATÓRIOS. ALEGAÇÃO DE
SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. SÚMULA 7/STJ.
1. Embargos à Execução visando restabelecer créditos inerentes ao tema relativo à subcontratação de frete e frete CIF encartados pela empresa em sua conta corrente fiscal.
2. Rejeição da pretensão com fulcro na ausência de prova do implemento global do tributo por ocasião da contratação.
3. Pretensão da Fazenda Estadual na inflição da sanção prevista na lei local, amenizada pela Corte, sob o fundamento de que: "Quanto à multa, é de ser aplicada a legislação menos gravosa ao devedor a teor do disposto no artigo 106, inciso II, alínea "c", onde prevista a aplicação de lei a fato pretérito quando comina
penalidade menos severa. No que respeita a qualificação da penalidade correta a atuação do magistrado, posto que não demonstrado pelo Estado que a embargante
tenha falsificado ou adulterado livros ou outros documentos e os tenha usado em seu favor, fato que justificaria a imposição da multa qualificada."
4. Recurso Especial visando a majoração da penalidade, bem como a confirmação da sucumbência recíproca, sob os seguintes argumentos: (a) a lei local não exige dolo para a configuração da infração, por isso que violados os artigos 97, V e VI, 136, 141, e 142, do CTN; (b) a multa moratória é indissociável da obrigação tributária e não ostenta caráter punitivo, por isso que violados os artigos 113, §
3º, e 161, ambos do CTN; e (c) a sucumbência recíproca restou mal aferida pela instância local.
5. É defeso ao E. STJ aferir proporcionalidade da sucumbência, porquanto a isso corresponde invadir o campo fático-probatório com violação do verbete sumular nº 7/STJ.
6. A multa moratória distingue-se dos juros moratórios e a sua oscilação expressiva, como, in casu, de 200% (duzentos por cento) para 120% (cento e vinte por cento) recomenda, ao ângulo da Justiça Tributária, a aplicação da lei mais benéfica, que fixou o patamar inferior, com fulcro não só no artigo 106, II, do CTN, com também por concluir o juízo singular e o Tribunal local que o proceder do contribuinte "não revelou má-fé; não houve qualquer busca de ocultação de dados, tanto que os creditamentos foram feitos em seus livros contábeis, ensejando a glosa dos referidos creditamentos".
7. Deveras, o erro de direito, assim inferido das conclusões do aresto recorrido, impede a aplicação acrílica do artigo 136, do CTN, porquanto, na atividade de concreção, o magistrado há de pautar a sua conclusão iluminado pela regra de hermenêutica do artigo 112, do CTN, verbis: "Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
8. In casu, as circunstâncias materiais do fato exibição da escrita e erro de direito, acrescido da carência probatória, conduziram o Tribunal a quo a preconizar a minimização da multa.
9. Outrossim, a responsabilidade objetiva e gravosa, preconizada pelo recorrente, não encontra respaldo na justa aplicação do direito tributário, nem na doutrina sobre o tema, que leciona: "=> Culpa. "... o que o art. 136, em combinação com o item III do art. 112, deixa claro.é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e para as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito. Para as demais, isto é, não dolosas, é necessário e suficiente um dos três graus de culpa. De tudo isso decorre o princípio fundamental e universal, segundo o qual se não houver dolo nem culpa. não existe infração da legislação tributária." (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, 14'' edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 106/107) - "... independe da intenção do executor material ou do representado (do mandatário ou do administrado, gerido, mandante)." (...) "... o dispositivo não diz que a responsabilidade por infrações independa da culpa. Ele diz que independe da ''intenção''. Ora, intenção, aqui, significa vontade: eu quero lesar o Fisco. Eu quero ludibriar a arrecadação do tributo. Isto é vontade. Isto é intenção. (...) O Código não está aqui dizendo que todos podem ser punidos independentemente de culpa." (Luciano da Silva Amaro, Infrações Tributárias, Revista de Direito Tributário n° 67, Ed. Malheiros, ''p.32133) - "Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará descaracterizada, não cabendo, pois,falar-se em responsabilidade." (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 2ª ed., Ed. Saraiva, 1998, p. 418) => Boa-fé. "É exatamente com fundamento no princípio da boa- fé, e,portanto,pela exclusão de culpa, que não pode o contribuinte ser punido quando agiu baseado em instrução ou informação da autoridade competente, quando sob consulta oponível ou quando eficazmente autodenucia." (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 195/6). Obs: Diz isso após ressaltar que a infração pressupõe um mínimo de culpabilidade. - Sobre a invocação da boa-fé para obstar a aplicação da pena de perdimento de bens importados irregularmente, vide nota introdutória ao art. 19 do CTN.(...)- Embora o artigo diga que a responsabilidade por infrações independe da extensão dos efeitos do ato, não se deve perder de vista o que dispõe o art. 112 do CTN: "Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...)II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;" (Leandro Paulsen, Direito Tributário, Ed. Livraria do Advogado, 2006, págs. 1.053/1.054)
10. Devida a multa, ainda que em menor percentual, o seu inadimplemento implica a incidência dos juros moratórios legais, ex vi dos artigos 113, § 3º, e 161, do CTN, verbis: "Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.(...)§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária." "Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito."
11. Recurso especial conhecido e parcialmente provido para acolher o pedido de incidência dos juros moratórios." (Grifos nossos)
Também nesse sentido entendeu o Ministro João Otávio de Noronha no REsp 471.894/SP no qual foi Relator:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA. QUEBRA DO DIFERIMENTO. COMPRADOR IRREGULAR.VENDEDOR DE BOA-FÉ. RESPONSABILIDADE OBJETIVA. NÃO-OCORRÊNCIA.
1. A responsabilidade pela prática de infração tributária, malgrado o disposto no art. 136 do CTN, deve ser analisada com temperamentos, sobretudo quando não resta comprovado que a conduta do vendedor encontrava-se inquinada de má-fé. Em hipótese como tais, tem emprego o disposto no art. 137 do CTN, que consagra a responsabilidade subjetiva. Precedentes.
2. Recurso especial de Rui Claret de Carvalho Gonçalves provido e recurso especial da Fazenda Nacional improvido. (Grifos nossos)
Infelizmente, apesar de existirem doutrinadores que chegam mesmo a alegar a inconstitucionalidade do art. 136 e de que inegavelmente este artigo carrega consigo matéria de fundo constitucional, o Supremo Tribunal Federal não se pronunciou especificamente a respeito. Assim, contribui o STF para a perpetuação da celeuma dessa matéria tão controversa e com tamanha dificuldade de consenso.
4.3 RESPONSABILIDADE SUBJETIVA PELA PRATICA DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS NÃO-DELITUOSAS
O preceito normativo encontrado no art. 136 em interpretação simples e seca, diz que se desconsidera a intenção do agente ou do responsável. Como já explicitado no início desse trabalho, intenção nada tem haver com culpa.
Nesse sentido, não significa que todos serão punidos independentemente de provarem ou não provarem que tiveram culpa em sentido estrito. Na conduta ilícita fiscal não precisa haver a intenção do agente em contrariar a norma, mas deve existir a culpa, ou o comportamento que concorreu para a ocorrência da infração (ou seja, que o agente assumiu o risco conscientemente). Tem-se que admitir a possibilidade de prova, por parte do agente infrator, de que ele não teve culpa.Nesse caso, a sanção deve lhe ser retirada. Diferente a intenção da culpa, veja que se o agente provar que não teve intenção, mas tiver sido culpado a sanção deve-lhe ser imposta e mantida nos tribunais administrativos e judiciais.
Pode-se falar em presunção de culpa. Ou seja, o agente ou responsável ao qual foi imputada a autoria de um ato infracional poderá ser considerado culpado até que prove o contrário. Nesse sentido, seria uma presunção relativa (iuris tantum). Mas, o infrator não deve continuar a sofrer as mazelas advindas da infração mesmo tendo provado não ter agido de maneira culposa.
Nesse sentido, enxerga-se uma contraposição entre a presunção de inocência defendida por Luiz Flávio Gomes e a presunção de culpabilidade. Mas de qualquer forma, tem-se que admitir a possibilidade de análise do elemento subjetivo na imputação de sanção às infrações estritamente fiscais. Nessa tese, o art. 136 teria adotado como regra geral a presunção relativa de culpa, e não a objetividade. Assim, teria o legislador invertido o ônus da prova para desonerar o Fisco de ter que fazer a prova de culpa; privilegiando o quê atualmente chama-se princípio da praticidade.
Esse caminho foi trilhado pelo Professor Hugo de Brito Machado (2004, p. 165):
"A diferença é simples. Na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a responsabilidade independe de intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo prova de que, além de não ter a intenção de infringir a norma, teve intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à sua vontade."
A presunção de culpa mostra-se inegavelmente mais cativa dos princípios da equidade e proporcionalidade do que a responsabilidade objetiva. Também tal presunção se mostra muito mais forte dogmaticamente do quê a presunção de inocência das infrações criminais de forma isolada, porque obedece ao princípio da praticidade. Sobre a aplicação proporcional e razoável do princípio da praticidade escreveu Alessandro Mendes Cardoso (2006, p. 156 e 160):
"As discussões a respeito do princípio da praticidade da tributação ainda são recentes no Brasil e não apresentam a mesma produção doutrinária dos demais princípios tributários. (...)A praticidade tem sido usada não só pelo Fisco para justificar certas práticas administrativas, como pelo legislador para fundamentar normas tributárias (principalmente as que instituem presunções e criam obrigações acessórias) e também pelo Poder Judiciário como fundamento de decisões.(...)Mas ressaltamos novamente que essa justificativa não pode subsidiar uma aplicação irrazoável e desproporcional de uma norma fundamentada na praticidade da tributação."
Tem-se a necessidade de aplicação com equidade da lei. Deve-se administrar de maneira razoável e proporcional essa matéria. Como o próprio CTN determina, a equidade não pode ser aplicada para dispensar o pagamento do tributo, mas, pode, para não se aplicar uma penalidade. É nesse sentido que se fala na admissão da prova de não-culpa, por parte do contribuinte, para se eximir da cobrança da multa, como sanção repressiva. Claro é que a responsabilidade pelo obrigação tributária ferida é objetiva, também é objetiva para os juros de mora (sanção reparatória), porque estes são indenização pela indisponibilidade do recurso, e da correção monetária sobre o principal (obrigação descumprida), porque a correção nada mais é do quê atualização do poder de compra. Dessa forma, a subjetivação da imputação da responsabilidade deve ser atendida ao menos para a imposição de penalidade punitiva (sanção repressiva). Nesse viés, Hugo de Brito Machado promove a dissociação entre a responsabilidade do infrator pelo cumprimento da obrigação tributária inadimplida e a responsabilidade pelas infrações, admitindo ser objetiva somente a primeira delas, acrescida dos juros, cuja função é indenizatória e independe de culpa.
Em nosso país, quem mais adiante levou a questão da aplicação de princípios próprios do Direito Penal no campo das infrações tributárias foi Edmar Oliveira Andrade Filho. Dentre outras, foram duas as principais razões que o autor usou para justificar seu posicionamento e subjetivar a interpretação das normas imputativas de sanções por infrações estritamente fiscais. Primeiro, o direito administrativo não ofereceria critérios para a solução de vários problemas que surgem quando da interpretação e aplicação de normas sancionatórias. Segundo, a falta de razão ontológica para diferenciar as sanções criminal e administrativa, sendo ambas apenas espécies do gênero sanções penais que está dentro da classificação das sanções ditas negativas [06]. Nesse sentido, as palavras do ilustre Professor:
"O critério da análise escolhido a adotado neste trabalho vai além desse compromisso epistemológico, para abranger considerações sobre as normas constitucionais pertinentes. Adota-se, portanto, uma ‘interpretação conforme a Constituição’. Como será visto, o texto constitucional oferece um rico material de pesquisa sobre o assunto que, infelizmente, ficou esquecido por boa parte da doutrina do direito tributário brasileiro. O motivo desse ‘esquecimento’ está no fato de que ainda faz fortuna entre nós a tese de que as penalidades tributárias podem ser aplicadas tout court, isto é, que está legitimada a aplicação de penas independentemente de culpa e de dano, de modo que questões como a boa-fé, o exercício regular de direito, caso fortuito, etc, são raramente invocados." (2003, p. 10)
Ainda nesse sentido, continua:
"As causas de exclusão tornam-se "letra morta" nos sistemas jurídicos em que penalidades são aplicáveis na base da responsabilidade objetiva. De fato, se a punição for justificável exclusivamente am face da simples existência da norma penal, penalidades poderiam ser legitimamente aplicadas a despeito da existência comprovada de erro, boa-fé etc., porque o único elemento relevante seria o fato, a infração. Em sistemas normativos baseados na responsabilidade objetiva, desgraçadamente, o princípio da legalidade formal supera todos os demais princípios que conferem a justiça como a isonomia, a proporcionalidade etc. Em tais circunstâncias, ficam esvaziadas os conteúdos de importantes princípios da ordem jurídica, tais como: o devido processo legal; a ampla defesa e a presunção de inocência." (2003, p. 56)
Assim, há diversas possibilidades fáticas, ainda que tais não sejam muito comuns, que podem ensejar a não aplicação da responsabilidade objetiva na imputação de infração pelo descumprimento de norma estritamente fiscal. Podemos citar alguns exemplos, como o clássico exemplo do dono da empresa que entrega, no último dia, a guia de pagamento de um tributo X, corretamente preenchida, a um funcionário para que este vá ao banco e efetue o pagamento. No caminho este funcionário é atropelado e vem a falecer. O dono da empresa somente fica sabendo do ocorrido após o horário bancário. E por conspiração do destino ou azar mesmo, um fiscal fica sabendo do ocorrido e na manhã seguinte, chega às seis horas da manhã para realizar a fiscalização. Verificando o não pagamento em tempo do tributo X, lavra o auto de infração para realizar o lançamento e a imputação de multa, juros e correção.
Tudo bem que esse exemplo é bem remoto. Mas, há outros mais difíceis de se visualizar em exemplos didáticos, mas que são mais comuns - como uma empresa que tenha um faturamento anual em torno de R$ 500.000,00. Tal empresa estava sendo executada por meio de Execução Fiscal. O valor dessa Execução era R$ 500.000,00 (principal + multa + juros + correção), decorrente de dívida originada de um suposto creditamento indevido de ICMS, sem que realizasse o estorno exigido pela legislação tributária. Por problemas de liquidez, tendo em vista a proporção da dívida em relação ao seu faturamento anual, a empresa somente conseguia oferecer bens imóveis à penhora que nunca eram aceitos pela Fazenda Pública. Num determinado momento, o juiz do processo, acatando pedido do ente fazendário, determinou a expedição de ofício ao Banco Central para que esse bloqueasse o valor da execução em todas as contas da empresa. Assim, de uma ora para outra, a empresa ficou sem meios de arcar com seus compromissos, sejam salários, pagamento de credores e inclusive outras obrigações tributárias. Por mais que a suspensão dos efeitos dessa decisão judicial fosse conseguido rapidamente, provavelmente alguns tributos venceriam nesse prazo. Então, perguntasse: Seria justo que a empresa arcasse com as conseqüências desse atraso? A empresa teria que pagar multa por esses atrasos advindos da falta de recursos decorridos da decisão na Execução Fiscal?
Pela aplicação da responsabilidade objetiva, essa empresa seria obrigada a arcar com a sanção pelo não pagamento de qualquer tributo no período de vigência do bloqueio em sua contas bancárias. Mas, isso parece justo? Claro que não! Há um arcabouço de princípios, como já deveras discutido nesse trabalho, que determinam a análise do elemento subjetivo, que no caso demonstraria não existência de culpa da empresa, porque esta não foi, no caso exemplificado, negligente, imperita ou imprudente.
Por fim, faz-se necessário um melhor exame da afirmativa de quê o art. 136 consagrou a responsabilidade objetiva. Parece que a maior prova de quê o legislador no art. 136 não adotou a responsabilidade objetiva para incluir nessa a multa é o instituto da denúncia espontânea. A denúncia espontânea é uma causa de exclusão de responsabilidade das sanções administrativas e/ou penais fiscais.
Dispõe o art. 138 do CTN:
"A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depende de apuração.
Parágrafo Único – Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a fiscalização." (grifos nossos)
O próprio texto do caput do art. 138 menciona apenas o valor principal mais os juros de mora. Assim, podemos concluir que o próprio legislador deixa claro, de forma implícita, que quando ele tenta responsabilizar "objetivamente" não o faz para as multas (sanção punitiva). Ou seja, quando for o caso de aplicação da denúncia espontânea, deve-se excluir a penalidade pela infração, mantendo-se apenas o dever de indenizar e é claro a obrigação de pagar a quantia inicialmente devida.
Corrobora com essa posição a opinião de Fabio Fanucchi (1986, p. 261):
"Em qualquer circunstância é possível excluir-se a responsabilidade por infrações embora seja impossível, quando lei fixar, excluir a responsabilidade pelo crédito tributário.
Basta para tanto que o responsável denuncie espontaneamente a infração pagando, se for o caso, o tributo e os juros de mora (...)"
Nesse mesmo entendimento lecionou o mestre Aliomar Baleeiro (2005, p. 438):
"Libera-se o contribuinte ou responsável e, ainda mais, representante de qualquer deles, pela denúncia espontânea da infração (...)
Há na hipótese, confissão e, ao mesmo tempo, desistência do proveito da infração. A disposição, até certo ponto, equipara-se ao artigo 13 do Código Penal".
Veja que na responsabilidade objetiva o agente é submetido a uma conseqüência de um ato praticado, pelo qual ele não concorreu espontaneamente para que acontecesse, e pelo qual ele tomou uma série de cuidados para que não ocorresse, mas, assumindo o risco inerente à própria atividade geradora do dever de pagar tributo, por forças alheias vieram a ocorrer o dano que ora deve ser ressarcido. Aqui sim, não se questiona culpa. Da mesma forma que o art. 136 faz com a intenção (dolo). E mesmo quando houver dolo, na denúncia espontânea pode-se excluir o pagamento da sanção, o quê nesse caso, aproxima-se mais do arrependimento eficaz do Direito Penal.
Enfim, se a infração ocorreu, mesmo contra a vontade e os cuidados do infrator, mas sob a sua responsabilidade porque assumira os riscos próprios da prática de atos jurídicos, o legislador complementar abriu-lhe a opção da denúncia espontânea para se livrar dos encargos trazidos pela sanção. Entrementes, na hipótese de quê o próprio infrator não soubesse da infração cometida, e o fiscal teve ciência da mesma antes daquele e, por conseguinte, no exercício de sua atividade própria e funcional lavra o auto de lançamento e imposição de penalidade, comumente chamado de auto de infração; como se procederá nesse caso? Proceder-se-á da mesma maneira nos casos em que haja ou não culpa? Prescindi-se a análise do elemento subjetivo nesses casos? A ausência de culpabilidade pode ser uma excludente da multa (sanção fiscal punitiva)?
Nessa hipótese, torna-se imprescindível a análise do elemento subjetivo e assim como na aplicação da pena do Direito Penal, é de substancial importância a averiguação da medida de culpabilidade do agente/responsável para que se possa aplicar ou não a multa de mora. E, em caso positivo, ou seja, em havendo culpa, mesmo assim é importante no caso concreto a análise da medida da culpabilidade para que se possa aplicar essa ou aquela multa (aspecto qualitativo) de forma equilibrada (aspecto quantitativo). Assim, na ausência de culpa, dever-se-á excluir a penalidade.
Assim, como já explicitado, o quê se pretende aqui não é exigir do agente fiscal essa análise. O Agente do Fisco, no exercício de suas atividades, deve sempre que identificar a ocorrência de um fato gerador, cujo tributo não foi recolhido, proceder à autuação do contribuinte. Também, não se pretende exigir da administração pública fiscal a prova de ausência de culpabilidade do infrator/responsável, pois que sentido algum faria tal pretensão tendo em vista o princípio tão em voga nos dias atuais que é o da praticidade. Mas, defende-se nessa dissertação, a possibilidade de o contribuinte fazer prova da sua não culpa. Veja que essa prova por si só já é de extrema dificuldade de realizar-se, por se tratar de prova negativa. E, caso ocorra a demonstração convincente da não culpa, deve-se proceder à exclusão da sanção fiscal, e essa pode e deve ocorrer tanto em fase de contencioso administrativo, quanto no contencioso judicial.