Introdução
O presente artigo tem por objetivo demonstrar a aplicabilidade dos dispositivos legais de combate à ocultação do sujeito passivo e da interposição fraudulenta de terceiros a operações de comércio exterior perpetradas por pessoas físicas.
Apresenta-se, pois, a matriz-legal de tais dispositivos, efetua-se uma análise técnica demonstrando o significado dos conceitos, seu alcance e a possibilidade de sua aplicação a transações de comércio exterior efetuadas por pessoas físicas.
O objetivo central dos infratores, pessoas físicas ou jurídicas ocultas, é a introdução de mercadorias de origem estrangeira no território nacional por meio de interposição fraudulenta de terceiros, tentando fazer parecer aos olhos das autoridades tributárias que as mercadorias estariam supostamente enquadradas em regimes tributários diferenciados, mormente em casos de bagagem de viajante internacional, quando não raro, tais mercadorias são entregues aos reais sujeitos passivos.
De fato, mercadorias internadas na forma de bagagem, sob o manto da interposição fraudulenta e ocultação do verdadeiro importador, quando entregues ao real beneficiário, via de regra recebem posterior destinação comercial, totalmente ao arrepio da lei, sem o recolhimento dos tributos incidentes em sede de despacho aduaneiro e nas demais etapas subseqüentes de comercialização no mercado interno, conduta malsinada que acarreta dano ao Erário e à Economia Nacional.
1. Da Matriz-Legal
O artigo 237 da Constituição Federal de 1988 atribuiu ao Ministério da Fazenda (MF) a competência para exercer o poder-dever de fiscalização e controle das operações de comércio exterior, in verbis:
"Art. 237. A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda."
Por meio do art. 8º, do Anexo I, do Decreto Presidencial nº 6.102, de 30 de abril de 2007, que mais recentemente aprovou a estrutura regimental do MF, a atribuição constitucional retro foi outorgada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
Demonstrado que a competência da RFB fiscalizar e controlar as operações de comércio exterior deita suas raízes na própria Carta Magna, passa-se a apresentar a matriz-legal que fulmina de desvalor e nos permite, poder dever no caso, o combate ocultação do sujeito passivo e da interposição fraudulenta de terceiros.
Com o fito de aperfeiçoar a legislação aduaneira no combate à perpetração de operações de comércio exterior fraudulentas foi editada a Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto 2002, posteriormente convertida na Lei nº 10.637, de 27 de dezembro de 2002.
A Lei 10.637, em seu artigo 59 alterou a redação do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455 de 07 de Abril de 1976, que define infrações que causam dano ao Erário, acrescentando-lhe um novo inciso além de três novos parágrafos, in verbis:
"Art. 59. O art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976, passa a vigorar com as seguintes alterações:
Art. 23. (...)
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
§1º O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias.
§2º Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
§3º A pena prevista no §1º converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida."
Logo, as inovações trazidas à baila em 29 de agosto de 2002, pela publicação da Medida Provisória nº 66, além de delimitar o marco temporal a partir do qual os referidos dispositivos legais passaram a irradiar seus plenos efeitos, trouxe no seu bojo duas principais alterações:
a)- apenou com perdimento a mercadoria de origem estrangeira, na importação ou na exportação, quando constatada a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros; e
b)- criou a presunção legal de interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior, quando não comprovada a origem, disponibilidade e a transferência, dos recursos empregados em tais transações.
2. Do Alcance da Legislação Específica
Com alicerce na literalidade do inciso V, do artigo 23, do Decreto-Lei 1.455 de 07 de Abril de 1976, verifica-se que os comandos em tela aplicam-se tanto a operações de importação como de exportação, perpetradas por pessoas jurídicas ou por pessoas físicas, sem restrição.
CASTRO [01] entendeu de forma semelhante, sendo que em seu estudo, no intuito de chegar a uma correta definição dos dispositivos legais em comento, considerou que em virtude da semelhança das matrizes-legais do Imposto de Importação (II) e do Imposto de Exportação (IE), poder-se-ia efetuar uma análise focada em operações de importação fulcrada na matriz legal deste tributo, sendo que a mesma análise, mutatis mutandis, aplicar-se-i-a a operações de exportação.
Utilizando uma metodologia semelhante à de CASTRO [02], com o intuito de inicialmente identificar o sujeito passivo do II para depois verificar o significado de ocultação do sujeito passivo, estribou-se na regra matriz de incidência desse tributo vazada no Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966 (chamada "Lei Aduaneira").
O artigo 1º do referido diploma legal dispõe que o II incide sobre mercadoria estrangeira e que o seu fato gerador consiste na entrada de mercadoria de origem estrangeira no território nacional, in verbis:
"Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional."
Tendo em mira o objetivo central do estudo em tela e por uma questão de foco considerou-se como contribuinte do II o especificado no inciso I do artigo 31 do DL 37/66, in verbis:
"Art.31 - É contribuinte do imposto:
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional." (grifo nosso)
Logo, qualquer pessoa física ou jurídica que promova a entrada de mercadoria de origem estrangeira no território nacional é considerada pela Lei como importador, sendo alçada à condição de contribuinte do II e a sujeito passivo dessa exação tributária.
Destarte, tem-se no pólo ativo da relação obrigacional tributária a União e no pólo passivo aquela pessoa física ou jurídica que promover a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional.
Dada a relevância do vocábulo promover na definição de sujeito passivo do II e com o fito de verificar o seu significado recorreu-se a De Plácido e Silva [03]:
"Promovente. De ‘promover’, do latim ‘promovens’, de ‘promovere’, entende-se a pessoa que toma qualquer iniciativa para promoção ou execução de alguma ação, feito ou processo. Possui, assim, sentido análogo ao de promotor, tido como o quê promove ou realiza a promoção de alguma coisa. O promovente, pois, é aquele que tem a iniciativa, que provoca, por ato seu, a feitura ou a execução de alguma coisa."
Nessa direção CASTRO [04] propugnou:
"O meio mais seguro para identificar o sujeito passivo é o princípio constitucional da capacidade contributiva. Seu enunciado estabelece que a repercussão tributária se verta sobre fatos que ostentem signos de riqueza (a importação é um fato que satisfaz tal pressuposto) e que o impacto tributário seja graduado, tendo-se em conta (no caso dos impostos) a capacidade econômica do contribuinte (§1º do art. 145 da Constituição).
Tratando-se de princípio constitucional, impõe ao legislador a obrigação de escolher, dentre os partícipes da relação jurídico-tributária, para assumir o papel de contribuinte, somente aquele que demonstrar capacidade econômica para a realização do fato. Portanto, relativamente ao imposto sobre a importação, pode-se afirmar que o despachante aduaneiro, o transportador internacional, o agente de cargas e até mesmo o importador por conta e ordem de terceiro, não podem ser revestidos da condição de contribuinte. Obviamente, se a lei assim dispuser, estes poderão figurar no pólo passivo da obrigação tributária, mas - neste caso – na condição de responsáveis tributários. Nem o legislador nem o aplicador poderão ficar indiferentes a esses importantes detalhes que o Sistema Jurídico lhes apresenta."
Por conseguinte, nem sempre quem aparenta ser o importador, de fato configura-se como tal, pois, em determinadas operações quem efetivamente promove, toma a iniciativa ou provoca por ato seu a entrada de mercadorias estrangeiras no território nacional é o real detentor dos recursos, a pessoa que detém capacidade contributiva compatível com a transação perpetrada, a qual, em virtude do emprego de fraude ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros, visa ocultar-se da relação obrigacional tributária, ludibriar a ação fiscalizatória da RFB, deixar de recolher os tributos incidentes e proteger seu patrimônio de eventual execução fiscal.
Identificado o sujeito passivo, diligencia-se em busca do significado de ocultação do sujeito passivo, nessa toada, escorando-se em De Plácido e Silva [05], verifica-se o significado do termo "ocultação":
"Ocultação. Derivado do latim ‘occultatio’, de ‘occultare’ (encobrir, furtar aos olhos, esconder), é, em sentido amplo, compreendido como a ação de esconder ou de encobrir alguma coisa aos olhos ou conhecimento de outrem. É, pois, a subtração de qualquer coisa aos olhares de outrem, a fim de que não seja vista ou reconhecida. E, na terminologia jurídica, a ocultação tem, geralmente, este sentido de subtração de alguma coisa, para que não cumpra o que na lei se determina. É a ocultação da verdade, a fim de que seja desconhecida ou subtraída ao conhecimento de alguém. E, dessa maneira, a ocultação implica, em regra, na intenção de esconder a verdade sobre os fatos ou a realidade das coisas, a fim de que se atente contra princípio jurídico instituído ou se consigam resultados, que não se teriam, se conhecida à verdade ou aquilo que se ocultou. Há, nela, a má-fé. E se dela resultou a prática de qualquer ato, esse se mostra viciado."
Cotejando-se o significado do termo ocultação e o texto expresso no inciso V, do artigo 23, do Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976, percebe-se que o núcleo do tipo infracional reside na conduta dolosa [06] de ocultar, esconder ou encobrir a pessoa física ou jurídica (real sujeito passivo) que promove a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, utilizando-se para isso de ardis fraudulentos ou simulatórios, inclusive mediante a interposição fraudulenta de terceiras pessoas, físicas ou jurídicas.
No âmbito do Direito Tributário tanto a simulação como a ocultação são caracterizados como fraude, entendimento decorrente de expressa disposição legal, sendo que, tal ação ou omissão impacta, excluindo ou alterando, a obrigação tributária em uma das suas características fulcrais, qual seja, a sujeição passiva. Nesse diapasão, dispõe a Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, in verbis:
"Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento." (grifo nosso)
Simulação, consoante lição de Venosa [07]:
"...consiste em fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade. Juridicamente, seria a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A intenção dos simuladores é encoberta mediante disfarce, parecendo externamente negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes. As partes não pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos, objetivam tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de vontade. A característica fundamental do negócio simulado é a divergência intencional entre a vontade e a declaração. Há, na verdade, oposição entre o pretendido e o declarado. As partes desejam mera aparência do negócio e criam ilusão de existência. Os contraentes pretendem criar aparência de um ato, para assim surgir aos olhos de terceiros."
Nessa esteira, traz-se à baila o regramento da simulação disposto no artigo 167 da Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2006 (novo Código Civil), in verbis:
"Art. 167 – É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1º – Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – Aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – Contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – Os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados."
À luz dos argumentos retro pode-se concluir que ocultação do sujeito passivo significa manter recôndito da relação obrigacional tributária, dolosamente, mediante o emprego de fraude ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros, o verdadeiro sujeito passivo, o que geralmente se opera atendendo aos seguintes requisitos:
a) conluio entre as partes: acordo prévio entre o real beneficiário, geralmente o detentor do capital, e um terceiro sem capacidade econômico-financeira compatível com a operação de comércio exterior, que é utilizado para tentar fazer parecer às autoridades tributárias tratar-se do sujeito passivo quando não o é;
b) o propósito de enganar terceiro ou fraudar a lei: o fim objetivado é tentar enganar a ação fiscalizatória da RFB, ocultar o real beneficiário da operação de comércio exterior e suprimir ou não recolher os tributos devidos, com o fito de fraudar a legislação;
c) a discordância consciente entre a vontade e a declaração: uma terceira pessoa conscientemente tenta encobrir a verdade, o real enquadramento tributário, o real sujeito passivo, mediante declaração falsa.
Apresentada a definição de ocultação do sujeito passivo e os principais requisitos de sua existência no plano fático, passa-se a buscar o mesmo intento, desta feita para o conceito de interposição fraudulenta de terceiros.
Segundo De Plácido e Silva [08], "interposição" e "interposta pessoa" significam respectivamente:
"‘Interposição’. Do latim ‘iterpositio’, do verbo ‘interponere’ (pôr entre, meter de permeio, interpor), sem que se afaste do seu literal sentido de ação de pôr de permeio ou entre duas coisas ou pessoas, possui o vocábulo na técnica jurídica duas especiais aplicações:
a)- Quer significar a intervenção de uma pessoa em negócio alheio por ordem de seu dono ou a mandato dele. A pessoa interveniente diz-se interposta, isto é, posta ou colocada entre uma e outra, para cumprir ou realizar aquilo que o ordenante ou mandante não pôde fazer. É, assim, a interposta pessoa representada por uma terceira pessoa que vai executar o ato, a mando ou ordem de alguém porque esteja este impossibilitado de o fazer, ou porque assim o tenha determinado.
‘Interposta pessoa’. O mesmo que ‘interposta persona’, que é a pessoa que se interpõe, em negócio de outrem, para realizá-lo em substituição da que tinha a incumbência de fazê-lo. É o mesmo que ‘prestanome’."
No entender de DINIZ [09]:
"Interposta pessoa seria aquele que comparece num dado negócio jurídico em nome próprio, mas no interesse de outrem, substituindo-o e encobrindo-o. Tratar-se-ia do presta-nome ou testa-de-ferro. Age em lugar do verdadeiro interessado que, por motivos não de todo lícitos, deseja ocultar sua participação num ato negocial."
Nessa senda, poder-se-ia definir interposição fraudulenta de terceiros como todo ato em que uma pessoa física ou jurídica aparenta ser o responsável por uma operação de comércio exterior pela qual de fato não foi, tendo apenas tentado fazer parecer que seria o seu beneficiário, de modo a interpor-se entre a União (sujeito ativo) e o real sujeito passivo, com o objetivo central de ocultar este último da relação obrigacional tributária.
3. Da Aplicabilidade dos Dispositivos de Combate à Interposição
Visando demonstrar a aplicabilidade da legislação de combate à interposição em comento a operações de comércio exterior perpetradas por pessoas físicas, optou-se por focalizar, dentre as diversas modalidades de importação possíveis, a importação de mercadorias enquadradas no conceito legal de bagagem de viajantes [10], pois, tal modalidade de importação é a mais comumente realizada por pessoas físicas.
Segundo o artigo 483 do Decreto nº 4.543 de 2002 (Regulamento Aduaneiro), que reproduz in totum o art. 44 do Decreto-Lei nº 37 de 1966 na redação dada pelo art. 2º do Decreto-Lei nº 2.472 de 1988, toda mercadoria procedente do exterior que ingresse no território nacional deve ser submetida a um despacho aduaneiro de importação, in verbis:
"Art. 483. Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou não, sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deverá ser submetida a despacho de importação, que será realizado com base em declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a mercadoria."
O artigo 482 do Regulamento Aduaneiro conceitua despacho de importação, in verbis:
"Art. 482. Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação específica, com vistas ao seu desembaraço aduaneiro."
Já o artigo 511, do mesmo diploma, reproduz o art. 51 do Decreto-Lei nº 37 de 1966, com a redação dada pelo art. 2º do Decreto-Lei nº 2.472 de 1988, conceituando desembaraço aduaneiro, in verbis:
"Art. 511. Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira."
Logo, com base na legislação ventilada, constata-se que toda mercadoria que ingresse no território nacional deve necessariamente ser submetida a um despacho de importação, e que o objetivo final desse procedimento é promover a regularidade fiscal das mercadorias através do desembaraço aduaneiro, nesse diapasão, esclarece-se a seguir que em razão da natureza da mercadoria, do tipo da operação, da qualidade do importador e do tratamento tributário pertinente existem vários tipos de despacho aduaneiro de importação, cada qual apresentando características, ritos e normatização distinta, sendo eles:
a)- Despachos de importação com registro no SISCOMEX [11]:
- Declaração de Importação (DI): normatizada pela IN SRF nº 680/2006;
- Declaração Simplificada de Importação (DSI): normatizada pela artigo 3º da IN SRF nº 611/2006.
b) Despachos de importação sem registro no SISCOMEX:
- Declaração Simplificada de Importação (DSI) em formulário: normatizada pelo artigo 4º da IN SRF nº 611/2006;
- Declaração de Remessas Expressas – Importação (DRE-I): regulada pela IN SRF nº 560/2005;
- Nota de Tributação Simplificada – NTS (Remessa Postal): regulada pela IN SRF nº 101/1991;
- Rito Sumário: artigo 488 do Regulamento Aduaneiro;
- Despacho de Bagagem: utilizado quando da importação de mercadorias enquadradas no conceito de bagagem, regulado pela Decisão CMC nº 18 de 1994, pelo Decreto nº 4.543 de 2002, pela Portaria MF nº 39/1995 e pela IN SRF nº 117/1998.
Ocorre que durante a execução dos procedimentos de fiscalização executadas no bojo de um despacho aduaneiro de bagagem de viajantes, assim como em qualquer outro tipo de despacho de importação ou de exportação, podem ser detectados indícios que reflitam a possibilidade de ocorrência de algum tipo de infração punível com a aplicação da pena de perdimento.
Desse modo, com o fito de instrumentalizar as autoridades tributárias e resguardar os interesses da Fazenda Nacional, consta disposição expressa no artigo 705 do Regulamento Aduaneiro, que reproduz in totum o art. 68 da Medida Provisória nº 2.158-35 de 2001, de que havendo indícios da ocorrência de infração punível com a pena de perdimento de mercadorias em sede de despacho aduaneiro de importação, o despacho será interrompido e a mercadoria de origem estrangeira será retida pela RFB, até que seja concluído um procedimento especial de fiscalização aduaneira, in verbis:
"Art. 705. Quando houver indícios de infração punível com a pena de perdimento, a mercadoria importada será retida pela Secretaria da Receita Federal, até que seja concluído o correspondente procedimento de fiscalização."
Portanto, como a ocultação do sujeito passivo mediante fraude ou simulação, inclusive interposição fraudulenta de terceiros consiste em uma infração tipificada como dano ao Erário, logo, punível com a aplicação da pena de perdimento, caso surjam indícios de sua ocorrência em sede de despacho aduaneiro de importação de bagagem, de forma vinculada aos comandos vazados na legislação reproduzida, torna-se necessário que o despacho seja interrompido, as mercadorias sejam retidas pela RFB e o viajante seja submetido a um procedimento especial de fiscalização aduaneira.