I - Introdução
Com o objetivo de alcançar a estabilização dos Gases de Efeito Estufa (GEE) no planeta, a Comunidade internacional elaborou o Protocolo de Quioto cuja regulamentação se deu dentro da Convenção Quadro de Mudanças Climáticas das Nações Unidas (UNFCCC).
Dentre os mecanismos financeiros necessários para a sua execução, os únicos implementados no Brasil dentro do mercado de "compliance", ou seja, no âmbito governamental da ONU e países signatários, são os Projetos do Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL) que podem resultar na emissão de Certificados Redução de Emissões (CREs) [01], também conhecidos como créditos de carbono.
Em tese, a função desses créditos seria a de financiar, no todo ou em parte, os Projetos de MDL no país, contribuindo, assim, para o seu desenvolvimento.
Estes projetos podem ter natureza das mais diversas, tais como a construção de fontes geradoras de energia limpa (usinas hidrelétricas, eólica, solar, centrais hidrelétricas), o seqüestro de carbono por meio do reflorestamento, da compensação florestal ou de um processo de "avoid deforestation", e por fim a captura de gases de efeito estufa, como nas captações dos aterros sanitários e biodigestores de biomassa.
Ainda, fora do mercado de "compliance" existem os chamados mercados voluntários de caráter privado, que também negociam "créditos de carbono" de projetos semelhantes, mas dentro de seu âmbito de atuação, e que vêm ganhando muita força, principalmente nos EUA, onde o principal expoente é a bolsa do Clima de Chicago (Chicago Climate Exchange - CCX).
Apesar de decorridos mais de 10 anos da criação Protocolo de Quioto, num passado próximo as autoridades brasileiras começaram a discutir a natureza jurídico/tributária dos valores transacionados dentro desse mercado.
Recentemente, a Superintendência da Receita Federal do Brasil da 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catarina), no processo de consulta nº 59/2008 (DOU de 07.04.2008), decidiu que: (i) a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono está sujeita ao percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento) para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro presumido; (ii) está isenta do PIS/Pasep e da COFINS a receita relativa à cessão para o exterior de direitos relativos a créditos de carbono cujo pagamento represente ingresso de divisas no país [02].
Malgrado o entendimento de uma das Superintendências da Receita Federal do Brasil resultar de um processo de consulta e, portanto, produzir efeitos somente para o contribuinte que formulou o questionamento, não se pode desconsiderar que já existem indícios de que este pode ser o entendimento final do Fisco federal sobre a matéria, ainda que passível de gerar muitas controvérsias.
Em relação ao processo de consulta nº 59/2008, as autoridades da 9ª Região Fiscal entenderam que a operação em voga seria, na realidade, uma cessão de direitos para o exterior, estando sujeita, para fins de apuração do IRPJ, ao percentual de presunção do lucro presumido previsto na letra c, do inciso III, do artigo 15, da Lei nº 9.249/1995 [03], bem com haveria uma isenção do PIS/Pasep e da COFINS, nos termos do artigo 14, inciso III e § 1º, da Medida Provisória 2.158-35/2001 [04].
Em que pese não termos conhecimento do inteiro teor da consulta, mas apenas da ementa publicada no Diário Oficial, a decisão das autoridades fiscais 9ª Região Fiscal fala em percentual de presunção para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro presumido.
Ocorre, no entanto, que o artigo 14 da Lei nº 9.718/1998 proíbe a opção pelo lucro presumido quando a pessoa jurídica possuir lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior. O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2001, por sua vez, diz que, à hipótese de obrigatoriedade de tributação com base no lucro real pela existência de lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, não se aplica à pessoa jurídica que auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior [05].
Quer nos parecer, portanto, que a intenção do Fisco foi a de privilegiar as atividades desenvolvidas aqui no país, permitindo que as pessoas jurídicas que as executam possam optar pela tributação com base no lucro presumido, ainda que a remuneração dessas atividades advenha do exterior (exportação de mercadorias e serviços). Diferente, no entanto, seria o tratamento da obtenção de um ganho de capital pela venda de um bem no exterior ou pelo recebimento de lucros de uma controlada domiciliada em outro país, situações em que as operações ocorreriam fora do Brasil. Nestes casos, deveria haver a obrigatoriedade de opção pelo lucro real elencada no artigo 14 da Lei nº 9.718/1998.
Por esse motivo é que, muito provavelmente, a decisão no processo de consulta nº 59/2008 tenha determinado o percentual de presunção para o lucro presumido na cessão os créditos de carbono ao exterior, visto que tais créditos devem ter sido obtidos com base em projeto ou projetos aqui realizados (atividades dentro do país). Ressalte-se, no entanto, que o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2001 não faz menção expressa à cessão de direitos ao exterior, mas, diante da intenção das autoridades fiscais e da própria decisão no processo de consulta, parece-nos sustentável a opção pelo lucro presumido para as pessoas jurídicas que cederem créditos de carbono ao exterior.
É de suma importância, ademais, a determinação da natureza jurídica dos créditos de carbono para se saber quais exações incidirão nas operações em questão.
Diversos estudos foram realizados sobre a natureza jurídica dos créditos de carbono. Destaque-se o trabalho de Flávio Augusto Marinho Vidigal que analisa as seguintes possibilidades de classificação dos créditos de carbono: commodity ambiental, mercadoria, serviço, valor mobiliário, derivativo e bem intangível puro [06]. Faremos, a seguir, uma análise de cada possibilidade mencionada anteriormente.
Por primeiro, o conceito de commodity ambiental "não respeita o sentido histórico do termo commodity, o qual se relaciona com a identidade, à fungibilidade, padronização e à uniformização dos produtos considerados com tal" [07]. Vê-se, portanto, que não seria possível classificar os créditos de carbono como sendo commodities. Além disso, para serem commodities eles necessitariam ser classificados, o que também não nos parece o melhor entendimento em relação à natureza jurídica dos créditos de carbono, senão vejamos.
O Supremo Tribunal Federal, no RE nº 203.705-SP, apontou que à "mercadoria é atribuída a designação genérica de coisa móvel que possa ser objeto de comércio por quem exerce mercancia com freqüência e habitualidade" [08].
O conceito clássico de mercadoria abrange bens corpóreos, tangíveis ou semoventes relacionados com a atividade de mercancia [09]. José Eduardo Soares de Melo definiu mercadoria como sendo um "bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente." [10]
Além disso, o Superior Tribunal de Justiça, ao analisar o ICMS, decidiu que o fato gerador daquela exação caracteriza-se pela saída física e jurídica da mercadoria [11]. Como os créditos de carbono não são corpóreos e não compõem o estoque das empresas, não nos parece que seja possível classificá-los como sendo verdadeiras mercadorias. Não há, ademais, a nosso ver, como ocorrer uma saída física de algo que não é corpóreo. Isso, por si só, já impossibilitaria a tributação das operações com créditos de carbono pelo ICMS.
Os créditos de carbono, a nosso ver, também não se enquadrariam na categoria de serviço. Para fundamentar tal assertiva, velemo-nos da doutrina e das decisões do Supremo Tribunal Federal a respeito do ISS.
Geraldo Ataliba e Aires Barreto, analisando o ISS antes mesmo da promulgação da Constituição de 1988, referindo-se aos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, diziam claramente que o núcleo da hipótese de incidência ou o fato gerador do imposto era a prestação de serviço e não simplesmente o serviço em si [12].
Não há como prevalecer entendimento diferente daquele defendido por Geraldo Ataliba e Aires Barreto, pois, como muito bem lembrado pelo Ministro Celso de Mello ao analisar a questão da tributação da locação de bem móvel, o ISS somente pode incidir sobre as obrigações de fazer (conduta humana) e não sobre as obrigações de dar. Destacamos, a seguir, trechos do voto do Ministro no Recurso Extraordinário 116.121-3-SP (DJ 25.05.2001, p. 17), que afastou a tributação da locação de bens móveis pelo ISS:
"Tenho para mim, na mesma linha de entendimento exposta por AIRES FERNANDINO BARRETO (‘Revista de Direito Tributário’ vol 38/192) e por CLÉBER GIARDINO (‘Revista de Direito Tributário’ vol. 38/196), que a qualificação da ‘locação de bens móveis’, como serviço, para efeito de tributação municipal mediante incidência do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.
Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.
Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 1.188 do Código Civil: ‘Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição’ (grifei).
Esse entendimento – que identifica, na figura contratual da locação de bens móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na cessão de coisa não fungível – encontra apoio em autorizado magistério doutrinário (SILVIO RODRIGUES, ‘Direito Civil’, vol. 3/209-211, itens ns. 88/90, 23ª ed., 1995, Saraiva; CAIO MÁRIO DA SILVA PREIRA, ‘Instituições de Direito Civil’, vol. III/250-254, item n. 238, 5ª ed., 1981, Forense; ORLANDO GOMES, ‘Contratos’, p. 328,330/332 e 335, itens ns. 209/210 e 214, 7ª ed., Forense, v.g.)." [13].
Merece destaque, outrossim, o seguinte trecho do voto do Ministro Marco Aurélio no mesmo Recurso Extraordinário 116.121-3-SP:
"Em síntese, há que prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesse do Estado, embora não enquadráveis como primários."
Aires Barreto, após a promulgação da atual Constituição Federal, reforçou o entendimento supra nos dias atuais, ao afirmar que:
" O ISS, à luz da Constituição, não pode incidir onde não haja prestação de serviço. E essa impossibilidade conduz, inexoravelmente, à inconstitucionalidade da instituição e exigência desse tributo em casos de atividades que se traduzem em obrigações de dar, que são com ele incompatíveis. Já consignamos que o ISS só pode abranger obrigações de fazer, contidas em contrato em que uma pessoa (física ou jurídica) presta e outra recebe serviços; só há ISS debaixo de uma relação jurídica instaurada entre prestador e tomador de serviço." [14].
A legislação tributária não tem o condão de alterar a definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas do direito privado. Não é possível chamar algo de serviço se aquela atividade não constitui efetivamente um serviço.
Se isso ocorresse, estar-se-ia violando dispositivo do próprio CTN (artigo 110), visto que "a legislação tributária, emanada de qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias." [15].
Como nas operações com créditos de carbono não há uma obrigação de fazer, mas sim uma obrigação de dar alguma coisa a alguém, mediante a cessão dos créditos de carbono ao adquirente, não se pode falar na existência de um serviço, o que também afastaria a incidência do ISS nesse tipo de operação.
Em relação à classificação dos créditos de carbono como sendo valores mobiliários, o artigo 2º da Lei nº 6.385/1976 traz um rol taxativo de quais são os valores mobiliários no Brasil. Não há, no entanto, qualquer menção aos créditos de carbono.
É verdade que existe no Congresso um movimento que visa regulamentar os créditos de carbono. Três Projetos de Lei de autoria dos deputados Eduardo Gomes (PSDB-TO) e Zequinha Marinho (PMDB-PA) — PL 493/07; PL 494/07 e PL 1657/07 — buscam isentar estas operações do PIS/COFINS, IRPJ e CSLL e reconhecer a natureza jurídica de valor mobiliário para efeito de regulação, fiscalização e sanção por parte da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, sujeitando-se, portanto, ao regime da Lei 6.385/1976.
Contudo, enquanto não forem aprovados os Projetos de Lei supra mencionados, entendemos que os créditos de carbono não podem ser classificados como valores mobiliários.
Derivativos são instrumentos financeiros específicos que não se coadunam com as operações que envolvem créditos de carbono. A respeito do tema, Clóvis S. de Souza e Daniel Schiavoni Miller enfatizam que os derivativos são:
"... instrumentos financeiros cujo preço de mercado (market price) deriva do valor de um ativo (as commodities, ou seja, produtos primários como algodão, soja, minério de ferro, etc.) ou outro instrumento financeiro (taxas de câmbio, de juros, moedas, índices de Bolsa etc.). A depender do ativo-referente, os derivativos podem ser financeiros e não financeiros. Os contratos futuros e a termo, as opções e o swap são as modalidades derivativas de maior utilização. A importância dos derivativos é inegável, sobremodo para economias emergentes, representando, para muitos uma terceira onda dos mercados financeiros, iniciada na metade final do século passado e antecedida pelos mercados de mútuo feneratício, assentado no sistema bancário, e de valores mobiliários, bursátil. Ao que parece, face ao conceito supra, o valor da RCE e, pois, da transação com ela realizada não resulta de nenhum outro ativo, que se encontre subjacente, o que obsta sua subsunção à categoria dos derivativos, os quais se caracterizam por ser uma variação de uma oferta existente. " [16]
Resta, por fim, analisar o enquadramento dos créditos de carbono com um bem intangível puro. Para tanto, trazemos os ensinamentos de Fernando Dantas Casillo Gonçalves, com os quais concordamos, apontando sua natureza jurídica como sendo um bem intangível puro passível de cessão:
"... entendemos se enquadrarem as RCEs na categoria de bem intangível puro, por representarem direitos passíveis de serem usufruídos por seus respectivos titulares, sendo para alguns representativos de direitos de poluir (RIBEIRO, 2005).
Por se enquadrarem nesta categoria, as RCEs não são objeto de compra e venda, porque este negócio somente pode ser realizado para bens tangíveis conforme demonstra o artigo 481 do Código Civil, mas de cessão de direitos a qual delimitará os tributos passíveis de serem exigidos." [17]
Vê-se, portanto, que a decisão no processo de consulta nº 59/2008 andou bem ao estabelecer que existe, na realidade, uma cessão para o exterior de direitos relativos aos créditos de carbono.
Após essas considerações iniciais, é possível analisar a tributação das operações envolvendo créditos de carbono pelo PIS, COFINS, IRPJ e CSLL.
II – PIS e COFINS
Em que pese a decisão no processo de consulta nº 59/2008 ter sustentado haver uma isenção do PIS e da COFINS nas cessões de créditos de carbono ao exterior, nos termos do artigo 14, inciso III e § 1º, da Medida Provisória 2.158-35/2001, a própria Constituição Federal, em seu artigo 149, § 2º, inciso I, abaixo reproduzido, já teria afastado a incidência de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação..." (grifamos).
Em razão disso, concordamos inteiramente com a decisão no processo de consulta em voga, no sentido de afastar a incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas advindas das cessões de créditos de carbono ao exterior.
III – IRPJ
No que tange ao IRPJ, as receitas recebidas pelos cedentes dos créditos de carbono, por serem, como dito anteriormente, equiparadas as de exportação, deveriam ser consideradas na apuração do imposto, de acordo com o regime de tributação a que estiverem submetidos (lucro real ou presumido) [18].
O regime tributário padrão de reconhecimento de receitas é o regime de competência, no qual ocorre o reconhecimento da receita no momento da aquisição de sua disponibilidade, independentemente de sua realização em moeda.
Contudo, é facultado ao contribuinte, nos casos especificamente previstos em lei, reconhecer determinadas receitas na medida de seu efetivo recebimento (regime de caixa).
Nesse contexto, as empresas optantes pelo lucro presumido estão autorizadas a optar pelo regime de caixa em relação, dentre outras, às receitas de vendas de bens, direitos ou da prestação de serviços [19].