Resumo: O presente artigo nasceu de memorial de nossa lavra em face dos Recursos Extraordinários ns. 480.648 e 491.262, em trâmite no Supremo Tribunal Federal, sob as relatorias, respectivamente, dos Ministros Cezar Peluso e Gilmar Mendes, que têm como objeto a questão do creditamento do IPI na hipótese de aquisição de bens destinados ao ativo permanente da pessoa jurídica.
Sumário: I. Objeto e objetivo; II. Os acórdãos recorridos; III. A pretensão das contribuintes; IV. O ativo permanente e o creditamento do ICMF na jurisprudência do STF; V. O creditamento do IPI na jurisprudência do STF e o ativo permanente das empresas; VI. A correção monetária dos créditos escriturais fiscais na jurisprudência do STF; VII. Conclusões.
Palavras-chave: Constitucional – Tributário – IPI – Creditamento – Ativo Permanente – Princípio da não-cumulatividade – Lei específica.
I. OBJETO E OBJETIVO
1.O presente artigo tem como objeto o tema do direito ao creditamento do IPI nas aquisições de bens para integrar o ativo permanente e de materiais de uso e consumo.
2.O objetiva-se demonstrar que a ausência do direito de creditamento nessas hipóteses não viola o princípio da não-cumulatividade e reclama a edição de lei específica para esse benefício fiscal (arts. 150, § 6º; e 153, § 3º, II e IV, Constituição Federal)
3.Nessa perspectiva, defende-se a manutenção dos acórdãos recorridos, que restaram atacados nos respectivos RREE 480.648 e 491.262.
II. OS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
4.De efeito, nos autos do RE 480.648, o acórdão recorrido, emanado da Egrégia 2ª Turma do Tribunal Federal da 5ª Região, decidiu que não há direito a creditamento do IPI em face da integração do ativo permanente. Tenha-se a sua respectiva ementa:
TRIBUTÁRIO. IPI. CRÉDITO DE PRODUTOS DESTINADOS AO ATIVO FIXO, AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO DA LEI Nº 9.779/99 C/C DECRETO Nº 2544, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2002. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 153, § 3º, II DA C.F. PRECEDENTES JUDICIAIS. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE PASSIVA REJEITADA.
1. Há preliminar de ilegitimidade passiva do Delegado da Receita Federal em Alagoas. A peça vestibular refere-se, genericamente, aos estabelecimentos industriais situados na Bahia, Alagoas e São Paulo. As notas fiscais constantes aos autos são, unicamente, de estabelecimentos localizados no Estado de Alagoas. Preliminar rejeitada.
2. A sistemática do IPI não comporta, por sua essência, em direito de crédito pela aquisição de produtos industriais destinados ao ativo fixo. O objetivo da não-cumulatividade é impedir que o IPI seja sucessivamente pago nas várias etapas de produção, encarecendo os bens com o pagamento cumulativo dos impostos.
3. Os bens adquiridos pela indústria destinados ao ativo fixo ao serem utilizados como bens de produção, não sofrem repasses residuais de seus valores em etapas produtivas seguintes, de modo que a estes bens, pela própria função econômica que eles representam, não se dirige o comando do Art. 153 § 3º, II, da C.F.
4. A empresa que adquire bens destinados ao uso e ao consumo também não pode utilizar os valores recolhidos ao IPI como crédito, uma vez que os referidos bens não integram o processo produtivo da empresa, bem como pelo fato de que a adquirente, no caso, é considerada como destinatária final do produto, obviamente não se aplicando o princípio da não-cumulatividade.
Precedente do STF: RE 195894 /RS E DA 1ª TURMA DESTE TRIBUNAL: AG Nº 37967.5. Apelação improvida. Sentença mantida.
5.No RE 491.262, o acórdão recorrido, oriundo da Egrégia 2ª Turma do Tribunal Federal da 4ª Região, trilhou o mesmo sentido da decisão fustigada no RE 480.648, ao negar ao contribuinte a pretensão de utilização de créditos do IPI na aquisição de bens destinados ao ativo permanente e materiais de uso e consumo da empresa. A ementa está vazada nos seguintes termos:
TRIBUTÁRIO – IPI – BENS DESTINADOS AO ATIVO PERMANENTE DA EMPRESA – MATERIAIS DE USO E CONSUMO – CREDITAMENTO – IMPOSSIBILDIADE.
1. Se a pretensão da empresa recorrida não objetiva a repetição do indébito tributário, mas à declaração do creditamento extemporâneo do IPI, é inaplicável o art. 166 do CTN.
2. Inexiste permissão à utilização de créditos do IPI oriundos da aquisição de bens destinados ao ativo permanente da empresa e materiais de uso e consumo. Aplicação do art. 147, I, do Decreto nº 2.637/98.
6.Os venerandos arestos não se afastaram de remansosa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que entende inexistente o desrespeito ao princípio da não-cumulatividade na hipótese de ausência de creditamento de tributo na aquisição de bens ao ativo permanente ou de materiais de uso e consumo da empresa: AAII 460.422 e 488.374; RREE 195.894 e 301.103, à guisa de exemplo.
7.Registre-se, por oportuno e necessário, que essa referida jurisprudência foi construída em redor do ICMS. Nada obstante, em face das similitudes desse cogitado tributo estadual com o IPI, especialmente no tocante ao discutido princípio da não-cumulatividade, as soluções judiciais reclamadas podem ser análogas.
8.Essa orientação jurisprudencial tem sido perfilhada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça e pelos cinco Egrégios Tribunais Regionais Federais. A confirmar essa asserção:
RESP 886.249 (STJ – www.stj.gov.br);
AMS 2004.33.00.017276-7 (TRF 1 – www.trf1.gov.br);
AMS 2004.51.02.004224-6 (TRF 2 – www.trf2.gov.br);
AMS 2005.61.14.003189-2 (TRF 3 – www.trf3.gov.br);
AMS 2004.70.00.000554-6 (TRF 4 – www.trf4.gov.br); e
AMS 2001.80.00.005495-0 (TRF 5 – www.trf5.gov.br)
9.A interpretação da instância judicial tem sido reproduzida no contencioso administrativo-tributário, representada pelo respeitável Conselho de Contribuintes, cujas decisões resolvem os conflitos no sentido da impossibilidade de creditamento do IPI em face de ativo permanente:
Recurso Voluntário n. 138.743 (3ª Câmara do 2º Conselho de Contribuintes – www.conselhos.fazenda.gov.br)
10.Nessa perspectiva, forte na jurisprudência do STF, em relação ao ICMS, na presente espécie aplicável analogicamente ao IPI, e estribado nas manifestações de outras instâncias judiciais e administrativas, demonstraremos inexistente o pretendido direito ao creditamento.
III. A PRETENSÃO DAS CONTRIBUINTES
11.As contribuintes, em peças diversas e patrocinadas por distintos advogados, postulam, em síntese, o direito de se creditarem no IPI nas aquisições de bens destinados ao ativo permanente e de materiais de uso de consumo da pessoa jurídica.
12.Explicam que os bens destinados ao ativo permanente são os necessários à manutenção da atividade produtiva, com prazo de vida útil superior a um ano, tais como maquinários, móveis etc. Por sua vez, os materiais de uso e consumo representam as mercadorias adquiridas pelo estabelecimento e que são usadas ou consumidas por ele na sua atividade, tais como o material de escritório, de limpeza, de manutenção de máquinas e equipamentos etc.
13.Em linhas gerais, entendem que as disposições contidas nos arts. 153, § 3º, II, CF, e 49, do Código Tributário Nacional, ao cuidarem do princípio da não-cumulatividade, proíbem qualquer tipo de limitação ao reivindicado direito de creditamento, à vista de sua enunciação normativa:
– O IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;Art. 153, § 3º, II, CF
Art. 49, CTN – O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
14.Nessa trilha, evocam a invalidade da legislação infraconstitucional que veda o reivindicado creditamento do IPI na aquisição de bens e materiais integrantes do ativo permanente; no caso os sucessivos Regulamentos desse imposto federal: Decretos ns. 83.263/1979, 87.981/1982, 2.637/1998 e 4.544/2002.
15.Tenham-se os dispositivos normativos atacados:
Decreto 83.263/1979 – Regulamento IPI 1979
Art. 66. Os estabelecimentos industriais, e os que lhe são equiparados, poderão creditar-se (Lei n. 4.502/64, arts. 25 a 30, e Decreto-lei n. 34/66, art. 2º, al. 8ª):
I – do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Decreto 87.981/1982 – Regulamento IPI 1982
Art. 82. Os estabelecimentos industriais, e os que lhe são equiparados, poderão creditar-se:
I – do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, exceto as de alíquota zero e os isentos, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente (Lei n. 4.502/64, art. 25);
Decreto 2.637/1998 – Regulamento IPI 1998
Art. 147. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Decreto 4.544/2002 – Regulamento IPI 2002
Art. 164. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes
são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de
1964, art. 25):
I - do imposto relativo a MP, PI e ME, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
16.A pedra angular sobre a qual está fundamentada a construção jurídica dos contribuintes é a ausência das limitações constitucionais do princípio da não-cumulatividade do IPI (art. 153, § 3º, II, CF) em face das limitações constitucionais existentes em relação ao ICMS (art. 155, § 2º, itens, CF).
17.Ou seja, os aludidos dispositivos regulamentares, ao vedarem o creditamento do IPI em face do ativo permanente, estiolam o princípio da não-cumulatividade em relação a esse imposto federal, haja vista inexistirem quaisquer óbices constitucionais, diversamente do que sucede com as limitações do ICMS:
O ICMS atenderá ao seguinte:Art. 155, § 2º.
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
18.Concessa venia, malgrado o costumeiro brilhantismo dos patrocinadores dessa tese, na presente controvérsia essa aludida fundamentação é frágil e descabida.
19.De efeito, as limitações constitucionais explícitas ao princípio da não-cumulatividade do ICMS, inexistentes em relação ao IPI, não dizem respeito à possibilidade de creditamento do tributo na aquisição de bens e mercadorias integrantes do ativo permanente.
20.É de meridiana percepção que as citadas restrições cuidam das exonerações, via isenção ou não incidência, do tributo estadual.
21.Nesse compasso, à míngua de pertinência temática ou de correspondência normativa entre o direito de creditamento na aquisição de mercadorias isentas ou não tributadas em relação ao suposto direito de creditar-se na aquisição de mercadorias destinadas ao ativo permanente, esse alicerce jurídico não sustenta a combatida pretensão, visto cuidarem de hipóteses diversas para tributos distintos.
22.Com as vênias de estilo, a ausência de limitações do IPI, em comparação com as limitações do ICMS, em face do creditamento na aquisição de bens isentos ou não tributados, não se presta sequer para reclamar aplicação analógica, dada a estranheza das situações fiscais empolgadas.
23.Nada obstante, além dessa repelida fundamentação, os contribuintes invocam outros fundamentos em favor de suas pretensões.
24.A rigor, pretendem emprestar ao princípio da não-cumulatividade um raio de alcance que vai além dos insumos - tributados pelo IPI - utilizados na industrialização de produtos sobre os quais incidam o cogitado imposto.
25.Discorda-se frontalmente dessa hermenêutica constitucional-tributária em relação à normatividade do multicitado princípio da não-cumulatividade.
26.A força constitucional do aludido princípio consiste no direito do contribuinte de creditar-se do IPI cobrado na aquisição de insumos utilizados diretamente na industrialização de produtos que sofram tributação na saída do estabelecimento industrial, sendo devido o mencionado imposto federal.
27.Portanto, não tem cabida invocar-se a não-cumulatividade se não há envolvimento direto da cadeia produtiva abarcando os bens e mercadorias oneradas com o IPI.
28.Nessa toada, os colacionados Regulamentos do IPI (Decretos ns. 83.263/1979; 87.981/1982; 2.637/1998 e 4.544/2002) não cometeram qualquer desrespeito em relação ao princípio da não-cumulatividade, seja em face da atual Constituição de 1988 (art. 153, § 3º, II), seja em face da Carta Política de 1967/1969 (art. 21, § 3º: "O imposto sobre produtos industrializados será seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores").
29.Os contribuintes clamam em socorro de suas pretensões a regra da depreciação dos bens do ativo fixo para fins de imposto de renda, segundo disposições contidas no art. 57 da Lei 4.506/64 e no art. 305 do Decreto 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda:
Lei 4.506/64
Art. 57. Poderá ser computada como custo ou encargo, em cada exercício, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal.
Decreto 3.000/99 – RIR
Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo,
em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do
valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e
obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57).
30.Articulam que a possibilidade de dedução do valor da depreciação dos bens do ativo imobilizado representa o reconhecimento de que os mesmos são economicamente consumidos e incorporados às mercadorias industrializadas, ainda que indiretamente.
31.Nessa linha, assinalam que ao longo de sua existência, os bens do ativo permanente são consumidos e perdem gradativamente seu valor, até a sua total depreciação, de sorte que essa depreciação deva ser contabilizada como despesa operacional ou custo.
32.À luz da referida legislação do imposto de renda, pedem tratamento similar na legislação do IPI, conferindo o respectivo de direito de crédito, visto que tal tributo também integra o preço do produto vendido.
33.Finalizam, nesse tópico, aduzindo as regras contábeis em redor da formação do lucro, dos custos e despesas, para extrair a necessidade de creditamento dos valores do IPI na aquisição de bens ao ativo permanente, sob pena de clara ofensa à não-cumulatividade, incidindo IPI sobre base de cálculo que já contém IPI.
34.Esses argumentos serão rebatidos utilizando-se as linhas de raciocínio e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
35.Com efeito, o desejo de que a legislação do IPI contivesse determinação similar à contida na legislação do IRPJ atenderia à prescrição constitucional referida nos arts. 150, § 6º, e 153, § 3º, IV, CF, porquanto se tratar de concessão de benefício fiscal (creditamento de IPI em face do ativo permanente), a reclamar expressa determinação legal.
36.Nesse prisma, a postulação deve ser analisada não sob a ótica do princípio da não-cumulatividade (art. 153, § 3º, II, CF), mas sob o ângulo da concessão de benefício fiscal (arts. 150, § 6º, e 153, § 3º, IV, CF).
37.No tocante à incidência de tributo sobre tributo, tese defendida para inquinar de inconstitucional a vedação de creditamento em face do ativo permanente, a jurisprudência do STF já afastou e superou essa discussão no julgamento paradigmático do RE 212.209 (Redator Ministro NELSON JOBIM, J. 23.06.1999, DJ. 14.02.2003):
Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido.
38.Assim, ainda que se entendesse a existência da cobrança de tributo sobre tributo (o que não é o caso em hipótese alguma), não haveria qualquer jaça de inconstitucionalidade nessa técnica de cobrança do IPI. Repita-se, por absoluto amor à verdade, que a cobrança do IPI não se dá nesses moldes apontados: tributo sobre tributo.
39.Além do reivindicado creditamento, postula-se a correção monetária dos créditos do IPI, sob pena de enriquecimento ilícito do Fisco federal.
40.Sem embargo da ilustração dos motivos elencados, insurgimo-nos contra essa pretensão de correção monetária dos créditos escriturais fiscais, sem previsão legal, com esteio na jurisprudência do próprio Supremo Tribunal Federal, a saber: RE 308.114 (Relator Ministro MAURÍCIO CORRÊA, J. 18.12.2002, DJ. 03.05.2002):
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDIN ÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. LEGISLAÇÃO DO ESTADO DO PARANÁ. CREDITAMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA DO CRÉDITO FISCAL. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E AO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Correção monetária de créditos fiscais eventualmente verificados e comprovados. Direito que, por não estar previsto na legislação estadual, não pode ser deferido pelo Judiciário sob pena de substituir-se o legislador em matéria de sua estrita competência. Agravo regimental não provido.
41.Por conseqüência, seja na reivindicação ao creditamento do IPI na aquisição de bens destinados para o ativo permanente e materiais de uso e consumo, seja na súplica à correção monetária desses supostos créditos fiscais, confia-se na manutenção da jurisprudência da Suprema Corte que, em situações análogas, tem rechaçado tais obsecrações.