Resumo: O presente artigo nasceu de memoriais de nossa lavra em face dos Recursos Extraordinários ns. 460.785 e 562.980, em trâmite no Supremo Tribunal Federal, sob as relatorias, respectivamente, dos Ministros Marco Aurélio e Ricardo Lewandowski, que têm como objeto a questão do creditamento do IPI na hipótese de o produto sair do estabelecimento industrial desonerado do referido imposto, em período anterior à Lei 9.779/99.
Sumário: I. Objeto e objetivo; II. A pretensão dos contribuintes; III. Os acórdãos recorridos; IV. A constitucionalidade da ausência do direito de creditamento antes da Lei 9.779/99; V. O crédito do IPI e o IRPJ; VI. Os votos dos ministros Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio; VII. O voto do ministro Ricardo Lewandowski; VIII. O voto do ministro Marco Aurélio; IX. O creditamento e a não-cumulatividade do IPI na jurisprudência do STF; X. Conclusões.
Palavras-chave: Constitucional – Tributário – IPI – Creditamento – Produto Exonerado – Saída do Estabelecimento Industrial – Princípio da não-cumulatividade.
I. OBJETO E OBJETIVO
1.O presente artigo tem como objeto dois acórdãos do Egrégio Tribunal Federal da 4ª Região, atacados nos aludidos RREE 460.785 e 562.980, que decidiram no sentido da possibilidade de os contribuintes do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) se creditarem do valor do tributo incidente sobre produtos desonerados na saída do estabelecimento industrial, em período anterior à Lei n. 9.779/99.
2.Objetiva-se demonstrar e defender a atávica jurisprudência do STF que não tem reconhecido esse cogitado creditamento aos contribuintes do IPI. A confirmar essa afirmação os RREE 99.825 e 109.047. Nessa perspectiva, devem ser reformados os venerandos acórdãos recorridos do TRF 4.
3.De efeito, o TRF 4, com essas vergastadas decisões, com a devida vênia, usurpou competência legislativa da União Federal para inovar o ordenamento jurídico com benefício fiscal do creditamento do IPI sem que houvesse lei específica cuidando do assunto, em flagrante afronta ao art. 153, § 6º, CF:
Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
4.Além de violar o mencionado art. 153, § 6º, CF, os acórdãos recorridos desrespeitaram antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmada ainda sob os auspícios da Carta Política de 1967/69.
5.Eis a ementa do acórdão do RE 109.047 (Relator Ministro OCTÁVIO GALLOTTI, 1ª Turma, J. 29.08.1986, DJ. 26.09.1986):
Imposto sobre Produtos Industrializados. Alíquota zero. Creditamento.
Ao negar o direito ao crédito do IPI, incidente sobre embalagens destinadas ao acondicionamento de produto sujeito à alíquota zero, no momento de saída do estabelecimento industrial, o acórdão recorrido não contrariou a regra constitucional da não-cumulatividade (art. 21, § 3º), nem tampouco negou a vigência do art. 49 do Código Tributário Nacional.
Dissídio jurisprudencial não configurado. Recurso Extraordinário de que não se conhece.
6.Daí que nos referidos feitos, as decisões do TRF 4 discrepam da jurisprudência da Suprema Corte, merecendo, reitera-se, reforma os mencionados acórdãos recorridos.
II. A PRETENSÃO DOS CONTRIBUINTES
7.Pretendem os contribuintes do IPI o direito de creditamento do valor do tributo incidente sobre insumos desonerados na saída do estabelecimento industrial, em período anterior à edição da Lei 9.779/99.
8.Justificam sua pretensão no princípio da não-cumulatividade inscrito no art. 150, § 3º, II, CF:
O imposto previsto no inciso IV (IPI):
...
II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
9.Aduzem, nessa linha, que a ausência de creditamento do IPI na hipótese de produto desonerado na saída do estabelecimento estiola a não-cumulatividade, uma vez que o contribuinte o recolhe na aquisição de insumos, mas não pode utilizar-lhes como crédito, porquanto o produto é exonerado do IPI, sem que possa aproveitar os seus "supostos créditos tributários".
10.Atacam a validade do art. 100, I, a, do Decreto n. 87.981/82, e do art. 174, I, a, do Decreto n. 2.637/98, em face do aludido art. 153, § 3º, II, CF.
11.Dispõe o art. 100, I, a, Decreto 87.918/82:
Art. 100. Será anulado o crédito, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto:
I – relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, que tenham sido:
a) empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos isentos, não-tributados ou que tenham suas alíquotas reduzidas a zero, respeitadas as ressalvas admitidas"
12.Dispõe o art. 174, I, a, Decreto 2.637/98:
Art. 174. Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25, § 3º, Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 8º, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 12):
I - relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, que tenham sido:
a) empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos isentos, não-tributados ou que tenham suas alíquotas reduzidas a zero, respeitadas as ressalvas admitidas;
13.Enxergam uma violação constitucional direta dos referidos dispositivos regulamentares em face do multicitado art. 153, § 3º, II, CF, porquanto a anulação do crédito, mediante estorno na escrita fiscal, contraria o mandamento da não-cumulatividade, visto que inviabiliza a utilização do saldo credor de IPI.
III. OS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
14.As decisões objurgadas, ao reconhecerem o direito de creditamento de IPI na hipótese de produto desonerado na saída, se fiaram em julgamento da Corte Especial do TRF 4 na Argüição de Inconstitucionalidade na Apelação Cível n. 1999.72.05.008186-1, cuja ementa tem o seguinte teor:
INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CREDITAMENTO. SAÍDA DO PRODUTO COM ALÍQUOTA ZERO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
1. A Constituição atual não recepcionou a Lei nº 4.502/64, e a Lei nº 7.789/89 não reproduziu o texto incompatível com a Lei Maior, limitando-se, em seu art. 12, a remeter ao regulamento uma norma de índole notoriamente primária. Em decorrência, o Decreto nº 2.637/98, no tópico da inconstitucionalidade enfocada (art. 174, I, alínea a), passou a constituir regulamento autônomo, como tal sujeito ao crivo de inconstitucionalidade veiculado por este incidente. Matéria preliminar rejeitada. Como o Decreto nº 87.981/82 é anterior à Constituição Federal vigente, não se trata na espécie de inconstitucionalidade, caracterizando hipótese de recepção. Incidente conhecido parcialmente, para restringir o exame da inconstitucionalidade ao art. 174, I, alínea a do Decreto nº 2.637/98. Matéria preliminar acolhida à unanimidade.
2. Isenção e alíquota-zero são figuras de direito distintas; e, mesmo se a inconstitucionalidade não ocorresse em relação à isenção, no caso de alíquota-zero seria ela irrecusável. É que "...alíquota zero representa uma solução encontrada pelas autoridades fazendárias no sentido de excluir o ônus da tributação sobre certos produtos, temporariamente, sem os isentar. A isenção só pode ser concedida por lei (CTN, art. 97, item VI). Como é permitido ao Poder Executivo, por disposição constitucional (CF, art. 153, § 1º) alterar as alíquotas do IPI, dentro dos limites fixados em lei, e a lei não fixou limite mínimo, tem sido utilizado o expediente de reduzir a zero as alíquotas de certos produtos. Tais alíquotas, entretanto, podem ser elevadas a qualquer tempo, independentemente de lei" (Hugo de Brito Machado, citado pela Desembargadora Federal Tânia Escobar, em voto condutor no julgamento do AI 1998.04.01.015563-9/SC, apud LEANDRO PAULSEN, in "Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência", Livraria do Advogado, p. 176). Não se há que falar em isenção, nem em não-incidência; o que existe é uma incidência negativa, mas, ainda assim, uma incidência.
3. No que concerne à falta de pagamento de tributo na saída da mercadoria, a vedação do creditamento - e, de igual modo, obviamente, a determinação de seu estorno - obrigaria a empresa vendedora a arcar com o prejuízo decorrente de favor fiscal, penalizando o contribuinte tão-somente pelo fato de não estar a compradora sujeita ao tributo.
4. Inexistindo em relação ao IPI as vedações constitucionais da manutenção do crédito, prevalece a não-cumulatividade, de que decorre o direito de creditar-se o contribuinte do quantum do imposto incidente nas operações anteriores, sendo irrelevante a existência de isenções, quer em relação às imunidades, quer em relação às isenções, quer - e ainda com maior razão - em face de operações beneficiadas com alíquota-zero.
5. Incidente de inconstitucionalidade do art. 174, inciso I, alínea a, do Decreto nº 2.637/98 acolhido.
15.No julgamento da cogitada argüição de inconstitucionalidade, a Egrégia Corte Especial do TRF 4 decretou a inconstitucionalidade do referido art. 174, I, a, Decreto n. 2.637/98 – Regulamento do IPI.
16.O principal alicerce da aludida decisão estribou-se na ausência das limitações constitucionais do princípio da não-cumulatividade em relação ao IPI (art. 153, § 3º, II, CF), diversamente do que sucede com o ICMS (art. 155, § 2º, itens, CF).
17.Com a devida vênia, entendo equivocada essa atual compreensão emanada do Egrégio TRF 4. Diz-se atual porque aquele Respeitável Sodalício já palmilhou caminho em sentido diverso.
IV. A CONSTITUCIONALIDADE DA AUSÊNCIA DO DIREITO DE CREDITAMENTO ANTES DA LEI 9.779/99
18.Entendo que os contribuintes somente passaram a ter o direito de creditamento do IPI de produtos desonerados na saída do estabelecimento industrial com a edição da Lei 9.779/99, que em seu art. 11 tem a seguinte disposição:
O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei n. 9.430, de 1996, observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal – SRF, do Ministério da Fazenda.
19. Nesse quadro, vê-se que após janeiro de 1999, os contribuintes têm autorização legal para o creditamento de IPI na hipótese de produto desonerado com a alíquota zero ou com a isenção. Conseqüência óbvia: antes da Lei 9.779/99, os contribuintes não eram beneficiados por esse favor fiscal.
20.Esse mesmo entendimento já foi sufragado pela Egrégia 1ª Turma do TRF 4 nos autos da Apelação Cível n. 2000.04.01.126011-7, relatora Juíza VÂNIA HACK DE ALMEIDA (J. 25.11.2000, DJ. 31.01.2001), em acórdão cuja ementa tem o subseqüente teor:
TRIBUTÁRIO. IPI. OPERAÇÃO SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSTO RECOLHIDO NA OPERAÇÃO ANTERIOR. VEDAÇÃO AO CREDITAMENTO. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE E DA ISONOMIA. PERÍODO ANTERIOR À LEI 9.779/99.
A vedação ao aproveitamento de crédito de IPI relativos a insumos empregados na industrialização de produto sujeito à alíquota zero não implica afronta ao princípio da não-cumulatividade. Trata-se de situação diversa daquela quando há o recolhimento do IPI e na operação anterior não houve a tributação ou a operação foi isenta ou sujeita à alíquota zero, em que deve ser admitido o creditamento (EIAC 96.04.04862-7/RS).
A questão de ter a Lei n. 9.779/99, art. 11, admitido a utilização desses créditos implica um favor fiscal que não significa reconhecimento por parte do Fisco, muito menos importa retroatividade do benefício.
É fato que uma empresa que está sujeita ao recolhimento de IPI a uma alíquota reduzida encontra-se em situação privilegiada por poder aquela aproveitar os créditos dos insumos; entretanto, essa constatação não tem o condão de dar à empresa o direito de aproveitar os créditos em decorrência de produto sujeito à alíquota zero. Não se pode admitir o reconhecimento de um direito com fundamento único de estar outra pessoa, em situação diversa, mais privilegiada pela lei.
21.Transcreve-se passagem do voto da Relatora do referido processo (AC 2000.04.01.126011-7), que com precisão cirúrgica feriu a presente controvérsia:
É que aqui a autora opera na industrialização de produto sujeito à alíquota zero e pretende utilizar crédito de insumos que geraram, naquelas operações anteriores, o efetivo recolhimento de IPI (situação oposta). Ora, na operação de industrialização desenvolvida pela autora não deverá ela recolher nenhum valor a título de IPI, como então admitir o crédito da operação anterior sob o argumento da cumulação? O valor do IPI recolhido nas operações anteriores foi incluído no valor dos insumos e será, desta forma, repassado à operação posterior. Não há nisso, qualquer ofensa ao princípio da não-cumulatividade.
22.Esse voto-vencedor da ilustre Juíza VÂNIA HACK não discrepa da vetusta jurisprudência do STF, colacionada nos citados RREE 99.825 e 109.047.
23.No RE 99.825 (Relator Ministro NÉRI DA SILVEIRA, 1ª Turma, J. 22.03.1985, DJ. 05.09.1986) decidiu-se que não viola o princípio da não-cumulatividade a vedação do creditamento do IPI, que seria compensado na saída de produto com alíquota zero.
24.O eminente Relator do RE 99.825 agasalhou integralmente o voto-condutor do saudoso Ministro MOACIR CATUNDA, em acórdão do extinto Tribunal Federal de Recursos, que não reconheceu ao contribuinte o direito de creditar-se do IPI em relação a produto que saiu do estabelecimento industrial desonerado com alíquota zero. Eis passagem de grande riqueza didática:
A razão de ser do direito de creditamento é assegurar ao contribuinte o direito de compensar o imposto recolhido, com o imposto a repor-lhe, ou melhor dizendo, garantir-lhe o uso do direito de diferença a maior, em determinado período, entre o imposto pago referente a produtos saídos do estabelecimento e os pagos relativamente aos produtos neles entrados – na linguagem do CTN.
Ora, em decorrência do posicionamento dos produtos na alíquota zero, por força não de regulamento, mas do Decreto-lei n. 1.686/79 – e do anexo I, que o integra, a recorrente não recolhe nenhum tributo, nas saídas deles, seguindo-se pela irrealidade de qualquer diferença, e muitos menos diferença a maior, a compensar, no período subseqüente, o que constitui o pressuposto fundamental do princípio constitucional da não cumulatividade.
Se a tarifa zero nada acrescenta, obviamente não há o que abater, impondo-se a conclusão de que o Decreto-lei em causa não ofende o princípio da não-cumulatividade. Não deparando relevância na alegação de colidência do Decreto-lei 1.686/79, com o art. 21, § 3º, da Constituição, rejeito-a, e, por via de conseqüência, nego provimento ao recurso, confirmando a sentença supra transcrita.
25.Essa orientação pretoriana foi mantida no agitado RE 109.047. O Relator, o eminente Ministro OCTÁVIO GALLOTTI, estribado no magistério doutrinário do inolvidável Ministro ALIOMAR BALEEIRO e do ilustre professor PAULO DE BARROS CARVALHO, fez as seguintes e indispensáveis achegas:
Ora, se não há lugar para recolhimento do gravame tributário na saída do produto do estabelecimento industrial, não haverá, sem dúvida, possibilidade de o contribuinte trazer a cotejo os seus eventuais créditos, relativos à aquisição das embalagens, para aferir a diferença a maior prevista pelo Código Tributário Nacional no seu artigo 49.
Em outras palavras: a não-cumulatividade só tem sentido na fórmula constitucional, à medida em que várias incidências sucessivas, efetivamente mensuráveis, ocorram. É essa a presunção constitucional e também o propósito de sua aplicação. Daí a razão do abatimento, concedido para afastar a sobrecarga tributária do consumidor final. Nesse caso, se não há imposição de ônus na saída do produto, pela absoluta neutralidade dos seus componentes numéricos, via de conseqüência, não haverá elevação da base de cálculo e, por conseguinte, qualquer diferença a maior a justificar a compensação.
Por outro lado, o fato de o creditamento ser assegurado com relação a produtos originariamente isentos não colide com o raciocínio que nega o mesmo benefício nas hipóteses de alíquota zero. Como bem lembrou o eminente Ministro PAULO TÁVORA, do Tribunal Federal de Recursos, em voto mencionado no acórdão recorrido, na isenção ‘emerge da incidência um valor positivo a cuja percepção o legislador, diretamente, renuncia ou autoriza o administrador a fazê-lo. Na tarifa zero frustra-se a quantificação aritmética da incidência e nada vem à tona para ser excluído’.
Por tais razões, entendo que a exegese acolhida pelo Tribunal ‘a quo’ não afrontou o artigo 21, § 3º, da Constituição e tampouco negou a vigência do dispositivo do Código Tributário, que reproduz a cláusula constitucional.
26.Portanto, sem maiores esforços, vê-se que à luz da redação disposta no texto constitucional de 1967/1969, de idêntico sentido normativo da enunciação contida na Constituição atual, essa Suprema Corte não reconhecia aos contribuintes o direito de creditar-se do IPI em relação a produto que saiu do estabelecimento industrial desonerado com alíquota zero.
27.Nessa linha, na presente controvérsia, hígidos os vitimados artigos 100, I, a, Decreto 87.918/82, e 174, I, a, Decreto 2.637/98, delirados nos acórdãos recorridos.
V. O CRÉDITO DO IPI E O IRPJ
28.Em uma perspectiva sistemática, deve ser levado em consideração o seguinte aspecto do regime tributário das empresas contribuintes do IPI que não tinham o direito de creditar-se desse imposto: o abatimento do IRPJ.
29.De efeito, o artigo 231, § 3º, do Decreto 1.041, de 11.01.1994, outrora Regulamento do Imposto de Renda, estava vazado nos seguintes termos:
Art. 231. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período-base (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 14).
.....
§ 3° Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.
30.Considerando a irrecuperabilidade do controvertido crédito de IPI, é bastante provável que as empresas tenham contabilizado esse IPI como custo para abatimento de seu imposto de renda.
31.Daí que inaceitável, concessa venia, a possibilidade de o contribuinte ter o direito de creditamento do IPI na saída de produto desonerado e, ao mesmo tempo, usar esse crédito como custo para abatimento do IRPJ.