A questão
Neste trabalho é posta em causa a tese dos servidores da Receita Federal de que a operação de troca somente estará fora do campo da tributação do Imposto de Renda se os bens permutados forem imóveis, e desde que na operação não haja torna, pois se houver o imposto que possa incidir será calculado a partir desse excesso compensatório recebido por um dos contratantes.
Gênese do entendimento fiscal
Esse tratamento, que acaba sendo desigual para contribuintes que se encontram em situação equivalente e que portanto colide com o disposto no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, obviamente não tem base em lei, mas na aplicação do que os servidores acreditam ser princípio inferido da sistemática de tributação pelo Imposto de Renda.
Essa interpretação se afigura incorreta na parte em que limita a não incidência do imposto de renda à permuta de bens imóveis. Desacertado também é o modo como, em determinados casos, os servidores da Receita Federal costumam agir ao tributar a permuta dos outros tipos de bens.
A interpretação fiscal que implicitamente admite que somente a permuta de bens imóveis fica fora do campo de abrangência do Imposto de Renda foi manifestada inicialmente por meio da Instrução Normativa nº 107, de 14 de julho de 1988, do Sr. Secretário da Receita Federal. Posteriormente, esse entendimento foi consignado também no Regulamento do Imposto de Renda (RIR), primeiramente no que foi aprovado pelo Decreto nº 1.041/1994, o chamado RIR/94, artigo 801, inciso IV, e depois no que o sucedeu e atualmente vigora, veiculado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, o RIR/99, em seu art. 121.
Do artigo 121 do RIR/99 consta que "Na determinação do
ganho de capital, serão excluídas (Lei nº 7.713, de 1988, art.
22, inciso III): I - as transferências causa mortis e as doações em
adiantamento da legítima, observado o disposto no art. 119; II- a permuta
exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem
recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto no
caso de imóvel rural com benfeitorias. § 1º Equiparam-se a permuta as operações
quitadas de compra e venda de terreno, seguidas de confissão de dívida e
escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou
a construir. § 2º. No caso de permuta com recebimento de torna, deverá ser
apurado o ganho de capital apenas em relação à torna."
A referência exceptiva a imóveis rurais, feita no inciso II do caput do artigo 121 do RIR/99, deve-se ao fato de a Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990, haver disposto que a parcela do preço de alienação de prédio rústico que disser respeito às benfeitorias nele implantadas constitui receita da atividade rural, entrando no cálculo do ganho de capital apenas o valor da terra nua.
Embora em seu inciso II o caput do art. 121 do RIR/99 exija escritura pública para excluir da tributação o ganho de capital obtido em permuta de unidades imobiliárias, terá que ter esse mesmo efeito, por exemplo, a promessa de permuta de imóveis firmada por instrumento particular que tenha sido objeto de adjudicação. E se o imposto não incide na permuta objeto de escritura pública, não há como tributar compromisso de permuta feito com base no disposto nos artigos 462 a 466 do Código Civil, sem cláusula de arrependimento e com imissão dos permutantes nos imóveis recebidos na troca.
Como visto na transcrição de seu art. 121, o Decreto nº 3.000/1999, consolidador das normas do Imposto de Renda, invoca como matriz legal desse seu dispositivo a Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 22, inciso III. Contudo, parece inadequada essa invocação na parte que diz com a permuta de bens imóveis, diante do teor desse dispositivo da lei ordinária: "Art. 22. Na determinação do ganho de capital serão excluídos: (....) III - as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima; (....)"
A dicção do art. 22 da Lei 7.713/1988, se prestasse para excluir da tributação o ganho de capital na permuta de bens imóveis, prestar-se-ia igualmente para excluir o ganho na permuta de outros tipos de bens, pois ele apenas consigna que não haverá tributação nas hipóteses de transferência de bens por causa de morte ou de doação a herdeiros necessários.
Esse artigo 22 da Lei não serve como fonte do art. 121 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, em primeiro lugar porque seu teor não permite a conclusão estampada neste último dispositivo, por não existir relação de causa e efeito entre, de um lado, a afirmação da lei de que na determinação do ganho de capital serão excluídas as transferências por causa de morte e de doações a herdeiros necessários, e de outro, a conclusão do decreto regulamentador de que nessa determinação seja excluída também a permuta, sem torna, de unidades imobiliárias, exceto no caso de imóvel rural com benfeitorias. O decreto não pode exorbitar do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa, como se colhe, v.g., do disposto no art. 49, inciso V, da Constituição Federal.
Em segundo lugar, o artigo 22 da Lei nº 7.713/1988 já estava revogado quando da edição do Decreto nº 3.000/1999. É que a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, apesar de não haver incluído o art. 22 da Lei nº 7.713/1988 entre os numerosos dispositivos que revogou, listados em seu artigo 82, prescreveu em seu artigo 23: "Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador. § 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento. (....)"
Como se vê, o art. 22 da Lei nº 7.713/1988 exclui da tributação, incondicionalmente, as transferências por causa de morte e as doações em adiantamento da legítima, e o art. 23 da Lei nº 9.532/1997 tributou essas transferências apenas no caso de os bens serem avaliados por valor de mercado e este for maior do que aquele que constava da declaração do autor da herança ou doador.
De modo que a Lei nº 9.532/1997 derrogou a Lei nº 7.713/88, na parte do art. 22, e por isso o Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, posterior portanto à lei derrogante, não poderia ter invocado o disposto no artigo já modificado para simplesmente repetir a redação que constava do RIR anterior, ou seja, no art. 801, inciso IV, do RIR de 1994.
O que se deduz de tudo isso é que o Poder Executivo agiu de lege ferenda ao incluir no Decreto nº 3.000/1999 o texto de seu artigo 121. E ao fazê-lo, ao mesmo tempo em que criou hipótese de incidência sem base em lei, criou isenção por mero decreto, no caso para a permuta de bens imóveis.
Assim, o questionado tratamento fiscal não tem e já não tinha suporte em disposição da Lei nº 7.713/88, como sugere a redação do artigo 121 do RIR/99, mas está alicerçado em ato infralegal. Por sinal, em 23 de dezembro de 1988, quando foi publicada a Lei nº 7.713, havia mais de cinco meses que houvera sido manifestada a interpretação administrativa, visto que a IN-SRF 107/1988 foi publicada em 15 de julho de 1988.
Os servidores da Receita Federa, interpretando que somente a troca de bens imóveis está fora do alcance do Imposto de Renda, tributam o ganho na troca que tenha por objeto os demais tipos de bens, para o que necessitam admitir a existência de alguns elementos da incidência tributária que, na permuta, pela sua especificidade, na realidade não existem.
Supõem assim os agentes fiscais a existência de valor da operação, um dado que se torna necessário ao cálculo do imposto a partir da premissa, que adotam, de que a operação de troca é tributada. Para possibilitar a atribuição de valor às prestações a cargo das duas partes contratantes, argumentam que a troca equivale a dois contratos simultâneos de compra e venda, outro equívoco palmar.
A renda relacionada com a permuta
Para a análise dos efeitos tributários que possam ou não emergir da permuta, é preciso antes de tudo admitir a existência de dois aspectos, que de resto estão presentes em todos os atos de alienação de bens.
Um deles é o tipo de proveito econômico a ser considerado para efeito da tributação, resultante da alienação do bem. Esse proveito a considerar para o fim tributário não é aquele que o alienante entende que tenha tido em relação à outra parte contratante, mas o que é medido pela comparação do preço da alienação do bem com o valor do custo que esse bem teve para ele alienante, nessa mensuração devendo ser observadas as regras pertinentes da legislação tributária.
O outro aspecto é o que diz com o direito real, a relação jurídica que vincula a coisa à pessoa que a possui. É necessário saber qual o enquadramento do bem da permuta quanto ao ânimo do proprietário em mantê-lo ou não em seu patrimônio. Esse ânimo, essa manifestação efetiva sobre o intento quanto ao modo de possuir o bem, que pode ser para uso e fruição próprios, ou como um bem econômico incluído entre aqueles destinados a alienação, determina a forma como deve ser analisada a permuta.
Vamos nos estender um pouco sobre este último aspecto.
Bens patrimoniais fixos e de giro
Os bens patrimoniais reservados ao uso e fruição de seu proprietário, pessoa física ou jurídica, são denominados bens do patrimônio fixo, ou bens de capital; os destinados a alienação, a renovação, são denominados bens de giro, ou bens do capital circulante, ou simplesmente bens circulantes.
Para os efeitos cogitados neste trabalho, a referência a pessoa jurídica não se limita às sociedades, estendendo-se aos empresários (empresas individuais), legalmente equiparados a pessoa moral para os efeitos da legislação tributária, como estabelece, entre outros dispositivos, o art. 150 do Regulamento do Imposto de Renda.
Essa classificação em bens de uso e fruição e bens de giro fica bem evidenciada nas demonstrações financeiras das empresas, que registram em seu balanço, no ativo, em primeiro lugar uma parte destinada ao capital de giro ou circulante, em dois grupos de contas, um denominado ativo circulante e o outro denominado ativo realizável a longo prazo. Em seguida, o balanço consigna os grupos de contas do ativo fixo, pelas leis societárias e tributárias denominado ativo permanente, subdividido nos grupos investimentos, imobilizado, intangível e diferido. Essa classificação pode ser vista nos artigos 178 e seguintes da Lei nº 6.404/1976, que dispõe sobre as sociedades por ações, na redação dada pela recente Lei nº 11.638/2007.
Há contribuintes que declaram e pagam imposto de renda como pessoas físicas mas, por exercerem atividade própria de empresário e não estarem obrigadas a registro na Junta Comercial, possuem bens que se classificam como sendo do patrimônio fixo e bens que se classificam como do patrimônio circulante. São os que têm como atividade principal a de produtor rural, exercem sua atividade individualmente ou como condôminos do imóvel rural explorado, ou ainda como parceiros ou arrendatários, e não optaram por se inscrever no Registro Público de Empresas Mercantis. Como se infere do disposto no artigo 971 do Código Civil, o produtor rural é sempre classificado como empresário, ainda que não tenha efetuado sua inscrição na Junta Comercial.
A permuta que interessa para efeito destes comentários é aquela que tenha por objeto bens do patrimônio fixo da pessoa física ou jurídica, os chamados bens de capital. Isso porque a permuta (e a alienação a qualquer outro título) de bem classificado no capital de giro, ou circulante, será sempre considerada para efeito de cálculo de imposto de renda, embora o resultado obtido não tenha o nome de ganho de capital nem fique sujeito a tributação pelas regras desse tipo de ganho.
A alienação, a qualquer título, de bens do patrimônio fixo, quando feita por preço superior ao custo de aquisição, resultará em obtenção de renda para o alienante. Notar que aqui se fala em preço de alienação, portanto em operação em que o bem é medido em termos monetários, e nessa medida terá, no caso, havido enriquecimento para o alienante, uma renda, já que a hipótese é de alienação por valor maior do que o de custo, não importando aqui saber se tributável ou não.. Essa renda advinda da alienação de bem do patrimônio fixo, ou bem de capital, leva o evocativo nome de ganho de capital.
Já a renda que resulta da alienação de bens do giro dos negócios do alienante terá o nome "rendimentos", se de contribuinte pessoa física, e o nome "lucro", se de contribuinte pessoa jurídica, lucro que no caso se classificará como operacional. A renda tributável de contribuinte pessoa jurídica é composta do lucro e dos ganhos e rendimentos de capital.
Alienação de bem do circulante
Tratando nesta parte exclusivamente de bem integrante do patrimônio de giro do alienante, de sua alienação decorre sempre a necessidade de considerar como receita a contraprestação recebida pelo alienante, tenha essa alienação sido feito mediante permuta ou por qualquer outra forma. Essa receita deverá ser somada pelo alienante às suas outras do período de apuração do resultado, para prestação de contas ao Imposto de Renda.
Tratando-se de bem de giro alienado em forma de permuta, a consideração da contrapartida como receita não se dará em razão de a operação haver sido de permuta, mas por força da alienação em si mesma, dado que o bem não é do patrimônio fixo. Isso porque, qualquer que tenha sido a forma da alienação do bem de giro, o valor recebido em contrapartida será, indefectivelmente, considerado como receita para efeito de apuração do lucro tributável. No caso, se do contrato de permuta não se puder inferir o valor da alienação, o fisco o determinará pelos meios ao seu alcance, podendo mesmo arbitrá-lo, nos termos do artigo 148 do Código Tributário Nacional.
Por exemplo, se o produtor rural pessoa física colher o arroz que cultivou e, em lugar de vendê-lo, trocá-lo pelo trator de que necessita, com a troca terá auferido receita da alienação do produto agrícola e despesa pela aquisição do equipamento. Os investimentos na atividade rural da pessoa física, como é o caso da aquisição do trator, são, na medida em que ocorrem os correspondentes pagamentos, considerados como despesa da exploração. Assim, na situação cogitada, tendo em vista que é presumido o recebimento da receita, presumido igualmente será o desembolso pela aquisição do trator. Se trocar o arroz por um imóvel na cidade, considerará na apuração do resultado da atividade rural somente a receita, correspondente ao valor da alienação do produto agrícola, e nada de despesa da atividade rural. Nessas hipotéticas permutas, o produtor rural deverá encontrar um meio de determinar o valor pecuniário do produto agrícola entregue ao permutante, e o valor dos bens permutados necessariamente deverão constar dos documentos relativos à troca.
Ainda quanto aos dois exemplos do produtor rural acima ideados, o que tem relevância para efeito da conclusão sobre a obrigação de apurar o resultado tributável pelo Imposto de Renda não é a forma de alienação do bem, sendo desnecessário indagar se ela se deu mercê de permuta ou de outro tipo de contrato. Importa a alienação em si mesma desse tipo de bem do giro das explorações. Tanto é que esse arroz colhido, se não alienado até o final do ano, quando se encerra o período de apuração para efeito do Imposto de Renda, não será arrolado entre os bens patrimoniais na declaração de bens, ou seja, entre os bens do patrimônio fixo. Figurará em formulário à parte, que registra os bens da atividade rural, bens do ativo circulante.
Exatamente por isso que o RIR/99 estabelece no § 1º de seu art. 61: "§ 1º - Integram também a receita bruta da atividade rural: (....) IV - o valor dos produtos agrícolas entregues em permuta com outros bens ou pela dação em pagamento; (....)". Curiosamente, o art. 61 é um dos poucos dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda que não citam matriz legal, resultando, pois, da interpretação sistemática da legislação tributária pertinente.
Vê-se do exposto que diante de uma operação de permuta é indispensável ter presente essa classificação com base na destinação que tinha o bem no patrimônio do alienante, se bem de giro ou patrimonial, para saber se a renda advinda da alienação será classificada como ganho de capital do contribuinte, pessoa física ou jurídica. Não tendo a classificação de bem do patrimônio fixo, a receita, independentemente de ser maior ou menor do que o custo, deve ser considerada na apuração do resultado do contribuinte.
Tanto para o contribuinte pessoa física como para o pessoa jurídica, haverá diversas diferenças no tratamento tributário, conforme seja o bem classificado como do patrimônio fixo ou do capital de giro (circulante).
Para o contribuinte pessoa física, haverá diferenças, tais como: a) no fato gerador, que será classificado como rendimento no caso de bem do capital de giro, e ganho de capital no caso de bem do capital fixo; b) na alíquota, fixa, de 15% no caso de ganho de capital, e sujeita à tabela progressiva no caso de rendimento; c) na possibilidade de diferir o pagamento do imposto sobre o ganho de capital, que é calculado no ato, com relação às parcelas do preço não recebidas; d) na possibilidade de o produtor rural considerar tributáveis as parcelas do preço à medida que as receber, quanto à alienação de bens de giro; e) no prazo de pagamento do imposto, no mês seguinte ao do recebimento do preço ou de parcela do preço, no caso de ganho de capital, e após a declaração no ano seguinte, no caso de rendimento, além de outras diferenças, como direito a redução da base de cálculo do imposto conforme seja o ano de aquisição do bem alienado, tratando-se de ganho de capital. O contribuinte pessoa física não terá direito de compensar perdas sofridas na alienação de bens de seu patrimônio fixo com futuras rendas tributáveis.
Já o contribuinte pessoa jurídica poderá compensar os prejuízos não operacionais, assim classificada a perda na alienação de bens do ativo fixo, com lucros também não operacionais. Os lucros dessa natureza serão incluídos na base de cálculo tanto na apuração do imposto por estimativa como na apuração com base no lucro real.
De modo que o contribuinte, seja pessoa física ou jurídica por natureza ou equiparação, que der em permuta bem do seu capital de giro, sem receber volta, não considerará como ganho de capital eventual vantagem financeira que entender possa lhe haver resultado dessa operação. Isso porque, não é demais insistir, ganho de capital é classificação reservada para resultados eventuais do contribuinte pessoa física e resultados não operacionais do contribuinte pessoa jurídica, e somente em relação aos bens de seu patrimônio fixo calculará esse tipo de ganho. Já com a permuta de bens do giro normal de seus negócios, ficará o contribuinte obrigado a considerar os valores relacionados com a operação para efeito de calcular o resultado da atividade que exerce.
Como o objeto desta análise é o tratamento dado pela Receita Federal à permuta de bens do patrimônio fixo do contribuinte, interessa, se o permutante for pessoa física, a troca, por exemplo, do veículo de uso pessoal, de um imóvel de seu patrimônio, de participações societárias; não interessa a dos animais de sua atividade pecuária, dos produtos colhidos de suas lavouras.
Na hipótese de empresa, interessa a permuta de bens do ativo permanente, e não a de bens do ativo realizável. Importa, por exemplo, o tratamento a ser dispensado à permuta que ela fizer de um bem de seu ativo imobilizado por outro também destinado a imobilização patrimonial, que é diverso do dispensado à troca em que contribui com bens de giro. A permuta de bens, de qualquer espécie, classificados como de capital, tanto da pessoa física como da pessoa jurídica, têm de receber o tratamento previsto na IN-SRF 107/88.
Se o contribuinte recebe bens de giro em troca do bem de capital que entregou, terá que determinar o valor dos bens recebidos e considerá-lo como de alienação do que dispôs, e sendo o caso calcular o ganho de capital na alienação. Ao contrário, se recebe um bem destinado ao seu ativo fixo e em troca dá bens de seu circulante, deve determinar o valor dos bens entregues e considerar como receita de sua atividade, o mesmo valor atribuindo ao ativo fixo que adquiriu. Como se vê, o bem de capital de giro do permutante exerce força de atração para o campo tributário.
A questão, pois, não é saber se a permuta tem por objeto bens imóveis ou bens de outra natureza. O bem, seja ele imóvel, móvel ou semovente, corpóreo ou incorpóreo, têm de ser visto pela sua destinação no patrimônio do permutante e pelo tratamento que a legislação do Imposto de Renda dá ao caso. Por outro lado, na alienação de bem cuja contrapartida seja para o alienante considerada receita de sua atividade, não interessa qual o tipo de operação que deu causa à alienação, se venda, permuta, dação em pagamento ou o que for, a contraprestação dessa alienação será considerada receita na apuração do imposto de renda.