Por primeiro, o artigo 418 do RIR/99 determina que, no caso das pessoas jurídicas, serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação de bens do ativo permanente, senão vejamos:
"Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, na desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente..." (grifamos)
A Instrução Normativa SRF nº 107/88, por sua vez, estabelece que na permuta de unidades imobiliárias sem torna entre pessoas jurídicas, e entre pessoas jurídicas e físicas, a pessoa jurídica atribuirá ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua escrituração.
Por outro lado, conforme manda o artigo 3°, da Lei 7.713/88, o IRPF incide sobre os ganhos de capital apurados pelas pessoas físicas nas alienações de bens sob qualquer forma, inclusive a permuta, como segue:
"Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei.
(...)
§ 3º - Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins." (grifamos)
Cabe ressaltar, no entanto, que as alienações de imóveis efetuadas sob a modalidade de permuta foram excetuadas da apuração de ganho de capital, conforme disposto no artigo 121, inciso III, do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 – RIR/99, abaixo transcrito:
"Art. 121. Na determinação do ganho de capital, serão excluídas:
(...)
II - a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto no caso de imóvel rural com benfeitorias."
Assim, como a permuta é uma modalidade de alienação, o Fisco Federal tem entendido que a permuta de outros bens que não os imóveis estão sujeitos à apuração do ganho de capital, com a correspondente tributação pelo IRPF e IRPJ, conforme decidido nas Soluções de Consulta assim ementadas:
"Processo de Consulta nº 140/06
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 10ª Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
Ementa: GANHO DE CAPITAL. No caso de permuta com pagamento de torna em bens móveis ou direitos (exceto dinheiro), não é aplicável o tratamento de permuta previsto no art. 121, II, do RIR/1999, devendo ser apurado normalmente o ganho de capital relativamente a cada uma das alienações. O ganho de capital será determinado pela diferença positiva, entre o valor de alienação do bem ou do direito e o respectivo custo de aquisição, assim considerado o valor de aquisição do bem ou direito expresso em reais. O imposto de renda das pessoas físicas é devido à medida que os rendimentos e ganhos de capital são percebidos.
(Data da Decisão: 29.08.2006 28.09.2006)" (grifamos)
"Processo de Consulta nº 23/02
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 1ª Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ementa: AQUISIÇÃO DE TÍTULOS PÚBLICOS COM DESÁGIO. INCIDÊNCIA. Nas operações de amortização ou quitação de dívidas previdenciárias, em permuta por títulos de responsabilidade do Tesouro Nacional ou por créditos decorrentes de securitização de obrigações da União deve ser apurado o ganho de capital resultante da diferença positiva entre o valor de alienação desses títulos ou créditos e seu custo de aquisição, obedecendo-se a forma de tributação utilizada pela pessoa jurídica.
(Data da decisão 06.02.2002 27.02.2002) " (grifamos)
Vê-se que, de acordo com as decisões acima, o IRPF e o IRPJ incidirão sobre o ganho de capital apurado na permuta, correspondente à diferença entre o valor de alienação do bem ou do direito e o respectivo custo de aquisição, diferentemente das permutas imobiliárias, em que apenas a torna é tributada.
Ressalte-se também que o Conselho de Contribuintes, ao analisar a tributação da permuta de bens pelas pessoas físicas, confirmou as autuações realizadas pelo Fisco Federal em alguns julgados, conforme as decisões a seguir transcritas:
"ACÓRDÃO 102-44.975
1º Conselho de Contribuintes / 2ª Câmara / ACÓRDÃO 102-44.975 em 21.08.2001
IRPF - EX.: 1996
IRPF - GANHO DE CAPITAL - PERMUTA - ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA - A permuta de participação societária por imóveis caracteriza a alienação para fins de apuração de ganho de capital nos termos postos na legislação tributária. Recurso negado. Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso.
ANTONIO DE FREITAS DUTRA - PRESIDENTE
Publicado no DOU em: 05.09.2003"
"ACÓRDÃO 106-14.175
1º Conselho de Contribuintes / 6ª Câmara / ACÓRDÃO 106-14.175 em 15.09.2004
IRPF - Ex(s): 1997 a 1999
IRPF- GANHO DE CAPITAL - Os ganhos de capital na alienação de bens e direitos devem ser tributados definitivamente se constatada diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição, inclusive nos caso em que a alienação se der através de permuta.
NULIDADE DO NEGÓCIO JURÍDICO - É nulo o negócio jurídico apenas se celebrado por pessoa absolutamente incapaz, se for ilícito, impossível ou indeterminável seu objeto, for preterida alguma solenidade que a lei considere essencial para sua validade ou quando a lei taxativamente o declarar nulo, ou proibir-lhe a prática, sem cominar sanção, nos termos do Código Civil Brasileiro. Recurso negado. Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso.
JOSÉ RIBAMAR BARROS PENHA- PRESIDENTE
Publicado no DOU em: 22.11.2004"
Como se observa nos acórdãos acima, o entendimento predominante é no sentido da tributação da permuta, por se tratar de alienação de bens em sentido amplo, de forma que estas estariam sujeitas ao imposto de renda sobre o ganho de capital, ainda que não haja o recebimento de torna. O seguinte trecho do voto proferido no Acórdão 106-14.175 é claro acerca do tema:
"Esclarece ainda que a suposta transação de compra e venda como o Sr...... se deu por troca de um caminhão por outro não envolvendo nenhum numerário
(...)
Ocorrido o fato gerador o tributo é devido, não importando se o bem alienado foi posteriormente apreendido, ou se a operação, por qualquer motivo, foi posteriormente desfeita. A alienação, envolvendo ou não numerário, está sujeita a apuração de ganho de capital."
O relator da decisão destaca em seu voto que:
"A legislação tributária federal, ao tratar do ganho de capital na alienação de bens e direitos das pessoas físicas determina que as alienações a qualquer título, inclusive as permutas, estão sujeitas à tributação definitiva e o imposto será determinado pela diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição.
Não configurada qualquer nulidade ou vício na primeira operação não há que se falar em nulidade da segunda, mesmo porque a permuta também é objeto de tributação de forma definitiva."
De acordo com os acórdãos em voga, determinas Câmaras do Conselho de Contribuintes posicionaram-se no sentido de que as permutas de bens, independentemente do recebimento de torna em dinheiro, são tributáveis, pois se caracterizam como uma alienação, de forma que podem gerar um ganho de capital para o contribuinte do imposto de renda.
Entendemos que tais argumentos não prevalecem, haja vista que as permutas não trazem, de forma imediata, um acréscimo patrimonial para o contribuinte, que é o fato gerador do imposto de renda. Com efeito, a mera troca de um bem pelo outro, independentemente da equivalência de valor entre estes, não é suficiente para o lançamento do IRPF e do IRPJ, pois traz apenas um potencial acréscimo patrimonial, o que poderá ocorrer somente quando o contribuinte vender o bem recebido em permuta.
Segundo Roberto Quiroga Mosquera, o imposto de renda tem como fato gerador uma nova riqueza ou o aumento patrimonial, que não confunde com um mero ingresso ou a reposição de patrimônio (riqueza antiga) [01].
Acréscimo patrimonial identifica-se, portanto, com o conceito de aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, que é o núcleo do fato gerador do imposto de renda, nos termos do artigo 43 do CTN abaixo transcrito:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior..."
A aquisição de disponibilidade econômica de renda é simples de ser entendida, pois significa "dinheiro em caixa". A aquisição de disponibilidade jurídica de renda, por sua vez, ocorre, em princípio, com um crédito relativo à renda. Para que ocorra a disponibilidade jurídica, o beneficiário deve possuir um título legal que permita a conversão do crédito em dinheiro (como juros ou dividendos a serem creditados) [02].
Para Bulhões Pedreira, a aquisição disponibilidade jurídica requer o direito de receber e poder dispor da renda [03]. Sob o aspecto teleológico, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho, as locuções aquisição de disponibilidade econômica e jurídica de renda "visam estabelecer um limite ao legislador, ante a impossibilidade da lei tributária alcançar uma renda que não esteja efetivamente realizada, ou seja, traduzida em dinheiro ou outro bem da mesma natureza. Assim, é de rigor que a lei tributária determine a exigência do imposto somente nos casos em que a renda esteja disponível, isto é, livre, desimpedida, desembaraçada, não sujeita a condições." [04]
Após a análise do conceito de acréscimo patrimonial e do fato gerador do imposto de renda, vê-se que potencial acréscimo patrimonial em uma permuta de participações societárias não enseja a tributação pelo imposto de renda em vista da inocorrência de seu fato gerador.
Este entendimento já foi acolhido, em situação análoga, na qual se substituiu uma participação societária por outra em decorrência de extinção de uma empresa, pelo Tribunal Regional Federal da 2° Região (Remessa de ofício nº 2001.02.01.037453-0) que se entendeu pela inexistência de um ganho tributável para o contribuinte pessoa física, quando do recebimento de um bem em troca de outro:
"Logo, quando a "holding" foi extinta, não havia lucro efetivo a ser distribuído aos sócios, sendo substituído o valor de participação de cada um dos quotistas por ações e quotas de outras empresas (as controladas), não havendo geração de riqueza nova, uma vez que ocorreu apenas uma permuta de bens. Tratou-se de simples fato permutativo, do ponto de vista das ciências contábeis, que provoca uma troca de elementos patrimoniais, sem, contudo alterar o patrimônio líquido do contribuinte. Não se pode confundir com a hipótese de fatos modificativos positivos (plano contábil), que importam em uma efetiva mutação aumentativa dos elementos patrimoniais da pessoa, caracterizando o acréscimo patrimonial, fato imponível do IR.
Simples ingresso de direitos reais e pessoais não significam necessariamente acréscimo ou incremento patrimonial. A riqueza tributável pelo IR precisa ser efetivamente nova, assim entendida como o real incremento líquido positivo de elementos patrimoniais." (grifamos)
Em outra decisão conexa do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, é mister destacar trecho do parecer do Procurador Regional da República acerca da inocorrência de acréscimo patrimonial na permuta:
"... tratou-se de simples fato permutativo, do ponto de vista das ciências contábeis, que provoca uma troca de elementos patrimoniais, sem contudo alterar o patrimônio líquido do contribuinte. Não se pode confundir com a hipótese de fatos modificativos positivos (plano contábil), que importam em uma efetiva mutação aumentativa dos elementos patrimoniais da pessoa, caracterizando o acréscimo patrimonial, fato do IR". [05]
O Conselho de Contribuintes também já decidiu pela exclusão do ganho de capital na realização de permuta de bens, como a seguir transcrito:
"Acórdão 102-47844
1º Conselho de Contribuintes / 2ª Câmara / ACÓRDÃO 102-47.844 em 17.08.2006
IRPF - Ex(s): 1997 e 1998
GANHO DE CAPITAL - ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETARIA - PERMUTA POR IMÓVEL COM TORNA - Não incide o imposto de renda na permuta de bens, exceto sobre o valor da torna em moeda corrente, se apurado ganho de capital na operação. Irrelevante, nesse caso, a retificação pelas partes do valor do bem recebido em permuta, efetuada antes do início da ação fiscal. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso para considerar o valor da alienação no importe de R$ ... . Vencidos os Conselheiros Naury Fragoso Tanaka e Antônio José Praga de Souza que negam provimento ao recurso. Leila Maria Scherrer Leitão – Presidente"
Destaque-se que no acórdão supra, o relator afirma que "Essa Câmara firmou entendimento majoritário que não incide ganho de capital na permuta de bens, seja qual for a natureza desses (terrenos, participações societárias, veículos, etc.), conforme Acórdão nº 102-47.681, proferido na sessão de 22/06/2006. Entendeu o Colegiado que na operação de permuta não há acréscimo patrimonial do contribuinte; logo, a não incidência do ganho de capital não poderia ser restrita às operações entre imóveis mediante escritura pública de permuta." (grifamos)
Importa observar ainda que o artigo 65 da Lei n° 8.383/91 dispõe que:
"Art. 65. Terá o tratamento de permuta a entrega, pelo licitante vencedor, de títulos da dívida pública federal ou de outros créditos contra a União, como contrapartida à aquisição das ações ou quotas leiloadas no âmbito do Programa Nacional de Desestatização.
§ 1° Na hipótese de adquirente pessoa física, deverá ser considerado como custo de aquisição das ações ou quotas da empresa privatizável o custo de aquisição dos direitos contra a União, corrigido monetariamente até a data da permuta.
§ 2° Na hipótese de pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, o custo de aquisição será apurado na forma do parágrafo anterior.
§ 3° No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o custo de aquisição das ações ou quotas leiloadas será igual ao valor contábil dos títulos ou créditos entregues pelo adquirente na data da operação:
(...)"
Segundo o artigo 2º da Medida Provisório nº 2.159-70/01, o disposto no artigo 65 supra aplica-se, também, nos casos de entrega, pelo licitante vencedor, de títulos da dívida pública do Estado, do Distrito Federal ou do Município, como contrapartida à aquisição de ações ou quotas de empresa sob controle direto ou indireto das referidas pessoas jurídicas de direito público, nos casos de desestatização por elas promovidas.
Nota-se que os dispositivos legais acima transcritos determinam que os bens recebidos em permuta sejam registrados pelas pessoas físicas ou jurídicas pelo custo de aquisição original do bem dado em permuta, de maneira que não haveria um ganho de capital a ser apurado.
Antes mesmo da edição da Lei nº 8.383/91, a Instrução Normativa DRF nº 92/91 já adotava o mesmo tratamento para a entrega, pelo licitante vencedor, de títulos da divide pública federal ou de outros créditos contra a União como contrapartida à aquisição das ações leiloadas no âmbito do Programa Nacional de Desestatização [06].
Frise-se, ademais, que o Parecer do Procurador Geral da Fazenda Nacional - PGFN nº 970/91 conclui no mesmo sentido que:
"... a entrega pelo licitante vencedor de títulos da dívida pública federal ou de outros créditos contra a União como contrapartida à aquisição das ações leiloadas no âmbito do Programa Nacional de Desestatização caracteriza-se como permuta, caso em que não incide o imposto de renda sobre ganho de capital pela só efetivação do leilão ou da celebração do contrato respectivo, e de que só ocorrerá ganho de capital tributável por ocasião da realização desse ganho pela alienação das ações adquiridas." [07] (grifamos).
Destaque-se, também, o seguinte trecho do Parecer PGFN nº 970/91:
"... Em conclusão, não há tributação, pois conforme a jurisprudência e a orientação uniforme das autoridades fiscais são no sentido de que não há ganho de capitais, quando ocorre mera troca de bens..." (grifamos).
Assim, com base nestas normas e no Parecer PGFN nº 970/91, é plenamente sustentável que a menção expressa à permuta de bens em geral para dispor sobre a inexistência do ganho de capital nas aquisições no âmbito das privatizações confirma que, na verdade, as permutas em geral são isentas de tributação. Ou seja, as aquisições efetuadas dentro do Programa Nacional de Desestatização e a entrega de títulos da dívida pública do Estado, do Distrito Federal ou do Município, na aquisição de ações ou quotas de empresa sob controle direto ou indireto das referidas pessoas jurídicas de direito público, nos casos de desestatização por elas promovidas, não são, por consubstanciarem permutas, sujeitas à apuração do ganho de capital.
Diante do exposto, pode-se observar que existem sólidos argumentos para sustentar a inexistência de ganho de capital na permuta de participações societárias.
Notas
- Renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Dialética, 1996, p. 118.
- Cf. Rubens Gomes de Sousa, in Pareceres – 1, Imposto de Renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 70-71.
- Imposto sobre a renda – pessoas jurídicas. Rio de Janeiro: Justec, 1979, vol. I, p. 119.
- "Imposto de Renda: Acréscimos Patrimoniais sob a Forma de receitas, Lucros, Ganhos e Transferências de Capital". Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: questões pontuais do curso da APET. São Paulo: MP editora, 2006, p.103.
- Apelação em Mandado de Segurança 2001.02.01.028041-8, cuja ementa é
a seguinte:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO DE HOLDING. SUBSTITUIÇÃO DA PARTICIPAÇÃO DOS ACIONISTAS. MERA PERMUTA DE BENS. INOCORRÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. INEXISTÊNCIA DE FATO IMPONÍVEL A JUSTIFICAR IMPOSTO DE RENDA. PROVIMENTO NEGADO. DECISÃO UNÂNIME."
- "... 1 - Terá o tratamento de permuta a entrega, pelo licitante
vencedor, de títulos da divide pública federal ou de outros créditos contra a
União como contrapartida à aquisição das ações leiloadas no âmbito do Programa
Nacional de Desestatização.
2 - Na hipótese do adquirente pessoa física, deverá ser considerado como custo de aquisição das ações da empresa privatizada o valor dos direitos contra a União registrados na declaração de bens, pelo seu valor da aquisição acrescido dos rendimentos computados até o mês da compra das ações no leilão.
3 - Na hipótese de pessoa jurídica não tributada pelo lucro real, o custo de aquisição será apurado na forma do item anterior.
4 - No caso de pessoa jurídica tributada pelo lucro real, o custo de aquisição das ações leiloadas será igual ao valor contábil dos títulos ou créditos entregues pelo adquirente na data da operação.
4.1 - Na hipótese em que configure, na aquisição de investimento relevante em coligada ou controlada, avaliável pelo valor do patrimônio líquido, a adquirente deverá registrar o valor da equivalência no patrimônio adquirido em conta própria de investimentos e o valor do ágio ou deságio na aquisição em subconta do mesmo investimento, que deverá ser computada no lucro líquido, na determinação do lucro real do período-base de realização do investimento a qualquer título
." - Processo nº 10168.007447/91-80 (DOU de 24.09.1991).