O artigo 229 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76) define a cisão como sendo "a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão".
A cisão, portanto, nada mais é do que a divisão do patrimônio de uma sociedade em duas ou mais partes, visando a constituição de uma nova ou novas sociedades, ou também para integrar o patrimônio de sociedade já existente.
A responsabilidade tributária, no caso de cisão parcial, está fundada basicamente nas normas previstas nos artigos 5º do Decreto-Lei 1.598/77, 124 e 132 do Código Tributário Nacional (CTN) e 207 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99) abaixo transcritas:
"Art. 5º - Respondem pelos tributos das pessoas jurídicas transformadas extintas ou cindidas:
...
II – a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão de sociedade;
...
§ 1º - Respondem solidariamente pelos tributos da pessoa jurídica:
...
b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no caso de cisão parcial. .."
"Art. 124 - São solidariamente obrigadas:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo Único – A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem."
"Art. 132 – A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas."
"Art. 207. Respondem pelo imposto devido pelas pessoas jurídicas transformadas, extintas ou cindidas:
...
II – a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão de sociedades;
§ 1º - Respondem solidariamente pelo imposto devido pela pessoa jurídica:
...
b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no caso de cisão parcial."
Vê-se, portanto, que a pessoa jurídica advinda de uma cisão parcial (sucessora) é responsável solidariamente pelos tributos devidos pela pessoa jurídica cindida até a data da cisão, ainda que os débitos venham a ser apurados posteriormente ao evento.
Este, inclusive, foi o entendimento da Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes, conforme se depreende das ementas abaixo reproduzidas:
"Acórdão CSRF/ 03-04.100 em 06.07.2004
CISÃO PARCIAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SOLIDARIEDADE - Na cisão parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigações desta última nos termos dos arts. 233 da Lei n.º 6.404/76, 124 e 132, do CTN. Recurso a que se dá provimento..."
"Acórdão CSRF/03-03.291, de 08.07.2002
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA – ADMISSIBILIDADE
...
CISÃO PARCIAL – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – SOLIDARIEDADE – Na cisão parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigações desta última nos termos dos arts. 233 da lei nº 6.404/76, 124 e 132, do CTN. Recurso Especial de Divergência ao qual se nega provimento.
Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso".
Importante ressaltar, contudo, que apesar de haver previsão no parágrafo único do artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas para que, no ato da cisão parcial, possa ocorrer a exclusão da solidariedade (através de convenção particular entre as partes), respondendo as companhias receptoras apenas pelas obrigações que lhe forem transferidas, podendo qualquer credor se opor a isso, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 dias a contar da data da publicação dos atos da cisão, o afastamento da solidariedade por uma convenção particular, no entanto, não pode ser oposto aos débitos com a Fazenda Pública, conforme preceitua o artigo 123 do CTN [01][02].
Em relação às multas advindas dos débitos tributários, o Supremo Tribunal Federal, como a maior parte da doutrina pátria, afastava, já antes da Constituição Federal de 1988, a responsabilidade do sucessor pelas multas tributárias, tendo em vista o seu caráter eminentemente punitivo [03].
Alguns julgados, no entanto, distinguiram as multas punitivas das multas moratórias, atribuindo-se responsabilidade ao sucessor apenas pelas multas moratórias, como em caso decidido pelo 1º Conselho de Contribuintes no acórdão nº 101-93.587/01 (DOU 31.10.01):
"RESPONSABILIDADE POR MULTAS (EX. 95) – Tributo e multa não se confundem, eis que esta tem caráter de sanção, inexistente naquele. Na responsabilidade tributária do sucessor não se inclui a multa punitiva aplicada à empresa. Inteligência dos art. 3º e 132 do CTN. Decisão do STF no RE 90.834-MG, relator o Ministro Djaci Falcão, RTJ nº 93, pág. 862". [04]
Em outras duas oportunidades, a Câmara Superior de Recursos Fiscais também entendeu que o sucessor não responde por multa de caráter punitivo:
"ACÓRDÃO CSRF/01-1.991 em 03.07.1996
IRPJ - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SUCESSÃO. A firma que continuar a exploração do mesmo negócio, sucedendo outra no mesmo local, tornar-se responsável pelos tributos devidos pela firma que interrompeu suas atividades. Caracteriza-se, assim, a transferência e aquisição do fundo de comércio, que se confunde com o próprio estabelecimento, ex-vi do art. 133, do CTN.
MULTA DE OFÍCIO - SUCESSÃO. Na responsabilidade tributária do sucessor não se inclui a multa lançada, de caráter punitivo, a quem não deu causa a ato ilegal.""ACÓRDÃO CSRF/01-1.328 em 28.08.1992
IR - MULTA FISCAL - RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO - CTN, ART. 133 – INAPLICABILIDADE - I.R.P.J. - Responsabilidade por sucessão. Multa fiscal - Não responde o sucessor pela multa de natureza fiscal que deva ser aplicada em razão de infração cometida pelo de cujus. Inteligência do artigo 133 da Lei nº 5.172, de 1966. Recurso Especial improvido."
O STJ, no entanto, não tem feito distinção entre multa moratória e punitiva e tem atribuído, em vários julgados, responsabilidade ao sucessor em relação às multas tributárias já constituídas quando da ocorrência do fato sucessório, visto o débito já ter se incorporado ao patrimônio do sucedido [05], o que recentemente foi suscitado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes no Acórdão nº 02-02.400/06.
Assim, apesar do melhor entendimento ser no sentido do afastamento da responsabilidade do sucessor pelas multas tributárias pela impossibilidade de transferência de penalidade [06], como já decidido pelo Supremo Tribunal Federal antes de Constituição de 1988, não se pode desconsiderar o entendimento do STJ fundado na responsabilidade do sucessor em relação às multas tributárias já aplicadas ou constituídas quando da ocorrência do fato sucessório.
No que tange aos tributos estaduais e municipais, cabe lembrar que o artigo 132 do CTN estabeleceu a responsabilidade tributária dos sucessores nos casos de fusão, transformação e incorporação, mas não tratou do instituto da cisão. O artigo 5º do Decreto-lei nº 1.598/77, por sua vez, tratou expressamente da questão da responsabilidade tributária na cisão que veio prevista na Lei das Sociedades Anônimas.
Ocorre, no entanto, que quando o referido artigo 5º fala em responsabilidade pelos "tributos da pessoa jurídica", uma dúvida paira no ar: estaria ele abrangendo todos os tributos (estaduais e municipais) ou somente os tributos federais?
A resposta para a pergunta supra requer uma interpretação sistemática das normas em vigor. A pura interpretação literal não é suficiente para determinar se a regra da solidariedade seria aplicável também aos tributos estaduais e municipais.
A corrente predominante antes da promulgação da Constituição de 1988 admitia, para o Decreto-lei, uma função legislativa idêntica à lei ordinária, estando, portanto, aquele tipo de norma restrito às limitações do CTN, que era e continua sendo a lei complementar que estabelece normas gerais de Direito Tributário.
O Decreto-lei nº 1.598/77 não possui, a nosso ver, força para estabelecer normas gerais de Direito Tributário, mas somente tem o condão de disciplinar a responsabilidade tributária na cisão no âmbito federal, ficando adstrito às normas complementares do CTN. Isto porque o Decreto-lei nº 1.598/77 tem o status de uma lei ordinária apenas, e não de uma lei complementar. Por esse motivo, não seria possível estender seus mandamentos aos Estados e Municípios, sob pena, inclusive, de violação do princípio federativo presenteem nossas Constituições Federais desde a proclamação da República.
Como o artigo 132 do CTN não abarca a cisão, malgrado Marco Aurélio Greco entender que o instituto estaria abrangido pelo referido artigo [07], resta aos Estados e Municípios que não legislaram sobre a matéria o amparo dos dispositivos legais do CTN que sejam auto-aplicáveis, ou seja, o artigo 124, II [08], que trata da solidariedade designada por lei, e o artigo 128 [09], que versa sobre a responsabilidade por substituição também designada por lei.
Baseando-se nos artigos 124 e 128 acima mencionados, os Estados e Municípios poderiam se valer das disposições contidas no artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas, que rezam sobre a solidariedade pelas obrigações da companhia extinta por parte das sociedades que absorverem seu patrimônio, bem como pela solidariedade da companhia cindida que subsistir e as que absorverem parcelas de seu patrimônio pelas obrigações da primeira anteriores à cisão.
A previsão contida no parágrafo único do artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas no sentido de que, no ato da cisão parcial, possa ocorrer a exclusão da solidariedade, respondendo as companhias receptoras apenas pelas obrigações que lhe forem transferidas, podendo qualquer credor se opor a isso, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 dias a contar da data da publicação dos atos da cisão, não pode, como já mencionado anteriormente, ser oposta à Fazenda Pública, conforme preceitua o artigo 123 do CTN, por se tratar de uma convenção particular entre as partes.
Apesar do Decreto-lei nº 1.598/77 não ser aplicável aos Estados e Municípios, quer nos parecer existir a responsabilidade tributária (solidariedade) na cisão em relação aos tributos de competências daqueles entes federados, por força do disposto nos artigos 124 e 128 do CTN e artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas, sendo aplicável também ao caso as assertivas supra a respeito responsabilidade pelas penalidades [10].
Notas
- "Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes."
- Nesse sentido, vide Acórdãos do Conselho de Contribuintes nºs
203-12.482/07, 202-16.307/05 e 202-16.434/050. Destaque-se, a seguir, a ementa
do primeiro acórdão:
"NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. CISÃO PARCIAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
A pessoa jurídica cindida responde pelo pagamento dos seus tributos, independentemente da ocorrência de cisão parcial em que parte de seu passivo, incluindo obrigações tributárias, tenha sido vertido para a pessoa jurídica resultante da cisão, não se podendo opor à Fazenda Pública convenções particulares relativas à responsabilidade tributária."
- RE 83.514-SP, RE 104.993-6-RS, RE 82.754-SP, RE-Embargos 85.511-SP e RE 95.213-SP.
- No mesmo sentido, Ap. nº 150.079-2/90 do Tribunal de Justiça de São Paulo.
- RESPs nºs 1.017.186 – SC, 670.224-RJ, 615.605-RS, 613.605-RS, 592.007-RS, 554.377-SC, 530.811-PR, 32.967-RS e 3.097-RS.
- A Constituição Federal, inclusive, estabelece, em seu artigo 5º, inciso XLV, que nenhuma pena passará da pessoa do condenado. Edmar de Oliveira Andrade lembra que "... interpretando a contrario sensu os preceitos do caput do art. 132 3 do art. 133, é lícito concluir que o sucessor não deve responder pelas sanções aplicáveis ao sucedido por infração à lei tributária. Essa interpretação parece plenamente justificável em face do mandamento constitucional que determina a personalização da pena." ( "Sucessão Tributária e Responsabilidade por Infrações". Revista de Direito Tributário da APET nº 1, p. 74 – grifos do autor).
- "... embora a figura da cisão não esteja expressamente prevista, entendo que está abrangida pelo art. 132, pois é uma operação que atinge o elemento de conexão (pessoa jurídica), interferindo com seu perfil subjetivo." ("Imposto sobre a Renda: Responsabilidade do sucessor na Aquisição de Estabelecimento – O Art. 133 do CTN". Revista de Direito Tributário da APET nº 8, p. 147).
- "Art. 124. São solidariamente obrigadas:
...
II - as pessoas expressamente designadas por lei
." - "Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
- Edmar de Oliveira Andrade lembra que, apesar da existência da cláusula geral do artigo 128 do CTN, admitindo que uma lei ordinária disponha sobre a sucessão, haveria a necessidade de disposição expressa para se atribuir também a responsabilidade penal por sucessão (Op. cit. p. 80).