Sumário: 1 Dos sistemas processuais • 2 Características das defesas administrativas dos contribuintes • 3 Características das defesas judiciais dos contribuintes • Conclusões • Referências
1 DOS SISTEMAS PROCESSUAIS
O delineamento das peculiaridades das defesas administrativas e judiciais do contribuinte tem seu ponto de partida localizado na prévia estruturação dos sistemas processuais a que serão submetidas.
São dois os sistemas processuais aos quais poderão ser submetidas as defesas deduzidas pelo contribuinte: o sistema do contencioso administrativo ou francês e o sistema da jurisdição única ou inglês.
O primeiro deles tem origem no direito administrativo europeu ocidental e foi desenvolvido, basicamente, pelo Conselho de Estado francês.
Como ressalta Maria Sylvia Zanella Di Pietro, logo após a Revolução Francesa, os constituintes franceses pós-revolucionários decidiram interpretar da forma mais ampla possível a teoria da separação dos poderes proposta por Montesquieu. Nessa visão, atribuir ao Poder Judiciário o julgamento de questões envolvendo interesses da Administração Pública acabaria por significar um retrocesso, deferindo ao primeiro a possibilidade de vir a subordinar o Poder Executivo (2002, p. 26).
Aliás, e destacando a importância conferida pelos franceses à separação dos poderes, Celso Antônio Bandeira de Mello chega a consignar que os juízes responderão por crime funcional quando, em razão de suas atribuições, praticarem qualquer ingerência em relação ao Poder Executivo ou citarem os administradores para responderem, perante o Poder Judiciário, pela prática de qualquer ato inerente à função pública exercida (2008, p. 40).
A dinâmica encetada permitiu aos países adeptos do sistema do contencioso administrativo privar o Judiciário de conhecer conflitos nos quais a Administração Pública figurasse como parte, inclusive aqueles de natureza fiscal. Além disso, deferiu a característica da definitividade às decisões tomadas pela mesma, Afastando do Estado-Juiz a possibilidade de virem a reapreciá-las.
O sistema do contencioso administrativo, portanto, admite o funcionamento concomitante de dois órgãos jurisdicionais, um com competência estritamente administrativa e outro com a residual, sendo que ao último, Poder Judiciário, não se permite apreciar as matérias atribuídas ao primeiro, inclusive, em sede de reexame.
Por sua vez, o sistema da jurisdição única ou inglês compõe-se em estrutura diferente. Neste, o poder de decidir com definitividade é exclusivo do Poder Judiciário; todavia, não se exclui a apreciação dos litígios envolvendo interesses do Poder Executivo do julgamento pela própria Administração Pública.
No sistema inglês, caracterizado pelo princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional, denota-se a faculdade atribuída ao litigante de ver apreciados seus argumentos, num primeiro momento, pela Administração Pública e, caso venha a sucumbir, poderá levar as mesmas razões à análise do Poder Judiciário, o qual julgará o litígio com definitividade.
O Constituinte brasileiro, conforme se afere do inciso XXXV do artigo 5º da Constituição Federal [01], optou pela adoção do sistema inglês. Logo, deferiu ao contribuinte a possibilidade de discutir o litígio tributário, inicialmente, no plano administrativo e, se descontente com a decisão proferida, acionar o Poder Judiciário para o reexame da questão. Poderá, ainda, optar pela discussão imediata, perante o Poder Judiciário, da lide fiscal surgida, o qual, necessariamente, julgará a questão com definitividade.
Considerando as nuanças dos dois sistemas, o trabalho que agora se coloca se reportará, inicialmente, à análise das principais características das defesas administrativas passíveis de serem deduzidas pelo contribuinte. Superada essa primeira etapa, considerar-se-á aqueles de ordem judicial.
2 CARACTERÍSTICAS DAS DEFESAS ADMINISTRATIVAS DOS CONTRIBUINTES
De uma forma concisa, é possível afirmar que a característica genérica de todas as defesas administrativas passíveis de apresentação pelo contribuinte é a facultatividade.
Como visto no item anterior, a adoção do sistema de jurisdição única ou inglês, afasta da Administração Pública o poder de julgar com definitividade os litígios fiscais em que figura como parte. Logo, sempre estará aberta ao contribuinte a possibilidade de ver o mérito do litígio reexaminado pelo Poder Judiciário ou, na mesma medida, o arbítrio de, afastando de pronto a discussão administrativa, levar a contenda à imediata apreciação do Estado-Juiz.
No entanto, caso o contribuinte queira remeter-se à prévia discussão administrativa da contenta fiscal à qual fora submetido, poderá fazer uso dos meios de exceção abaixo descritos.
2.2 Da disposição das defesas administrativas
Hugo de Brito Machado (1999, p. 360), de forma bastante didática, partindo de um critério estritamente objetivo, classifica os processos administrativos em cinco espécies, quais sejam: a) o processo de determinação e exigência do crédito tributário, que tem o lançamento tributário por objeto; b) o processo de consulta, destinado a esclarecer a aplicação da legislação tributária a fatos concretos ou mesmo hipotéticos; c) o processo administrativo de repetição do indébito, utilizado para requerer a devolução do valor exigido indevidamente; d) o de parcelamento tributário, facultado à Administração Pública para estimular o cumprimento voluntário da obrigação tributária e, por fim, e) o processo de reconhecimento de direitos, por meio do qual o contribuinte pleiteia o reconhecimento de isenções e imunidades que exijam a manifestação direta da Administração Tributária.
As defesas administrativas conferidas aos contribuintes estão dispostas de conformidade com as peculiaridades de cada uma das cinco espécies arroladas. De imediato, no entanto, é possível afirmar que o primeiro deles, o processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, é aquele que confere ao pólo passivo da relação jurídico-tributária o maior número de instrumentos de impugnação, podendo manifestar seu inconformismo por meio da chamada reclamação e dos recursos administrativos. Quanto aos demais, ao menos no plano administrativo, somente admitem a utilização das vias recursais.
2.3 Da reclamação
Via de regra, a doutrina costuma dividir o processo administrativo fiscal em duas fases distintas. Na primeira, chamada fase unilateral ou não litigiosa, a Administração limita-se a verificar se o contribuinte se o contribuinte cumpriu todas as obrigações tributárias que lhe foram impostas. Caso verifique o descumprimento de alguma delas, elaborará um auto de infração, atestando o inadimplemento e impondo o cumprimento da obrigação acrescida das respectivas penalidades. A esse procedimento, quando realizado com relação aos tributos federais, costuma-se atribuir a designação de ação fiscal.
Uma vez elaborado o auto de infração, caso o contribuinte discorde do conteúdo ou da forma com que o mesmo se compusera, poderá apresentar defesa administrativa visando desconstituí-lo. Referida exceção, que deverá ser apresentada em até trinta dias após a notificação do contribuinte do conteúdo do auto de infração, costuma ser chamada de reclamação ou de impugnação. O prazo mencionado encontra-se previsto no artigo 15 do Decreto 70.235/72. [02]
O decreto apontado, como observa Hugo de Brito Machado (1999, p. 360), tem natureza de lei e, por isso, atende à previsão do artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal. [03]
A peça de defesa será dirigida à própria autoridade responsável pelo lançamento e deverá observar a regra do tantum devolutum quantum appellatum, isto é, na hipótese de impugnação parcial, não abrangendo a integralidade do valor exigido, e desde que se trate de tributo federal, o Fisco poderá exigir, imediatamente, a parte incontroversa da autuação.
A ressalva que se faz aos tributos estaduais decorre de uma razão bastante simples: quando se tratar de processo administrativo tributário estadual no estado de São Paulo, mesmo diante da impugnação parcial ou da inexistência de qualquer peça defensória, a Administração Pública cuidará de julgar o auto de infração, verificando sua acuidade legal (BASTOS, 1998, p. 232).
Quanto aos seus efeitos, a impugnação tempestiva apresenta três dignos de menção: a) inicia a fase litigiosa do procedimento administrativo fiscal; b) nos termos do inciso III do artigo 151 do Código Tributário Nacional, suspende a exigibilidade do crédito e, conforme prevê o artigo 174 do mesmo Estatuto, impede o início do cômputo do lapso prescricional.
Por sua vez, a reclamação intempestiva gera apenas o primeiro dos efeitos indicados.
Uma vez apresentada, e superada a fase probatória, as razões da impugnação serão julgadas pelo órgão administrativo e, se não forem acolhidas, poderá o contribuinte valer-se das vias recursais para continuar sustentando seu inconformismo.
Importante ressaltar, como faz Hugo de Brito Machado (1999, p. 362) que o ônus de provar a veracidade do conteúdo do auto de infração é sempre da própria Administração Pública, seguindo-se a regra geral do Código de Processo Civil, segundo a qual a prova da veracidade dos fatos alegados cabe quem que lhes deu ensejo.
2.4 Dos recursos
Embora o procedimento da reclamação, no processo de determinação e exigência do crédito tributário conte com considerável homogeneidade nas esferas federal e estadual, os recursos apresentam peculiaridades nos dois campos. Dessa forma, impõe-se a análise apartada dos recursos inerentes ao processo de lançamento em ambas as esferas.
Ademais, consigne-se, de antemão, que a decisão proferida no processo administrativo de consulta, em regra, não admite a apresentação de recurso. Todavia, se verificada divergência entre julgados, tem cabimento a interposição de recurso especial com o fito de buscar a homogeneidade na apreciação da questão.
2.4.1 Dos recursos federais
Eduardo Domingos Bottallo (2006, p. 183), de forma concisa, elenca três espécies recursais passíveis de serem manejadas na esfera federal quando do trato do processo de determinação e exigência do crédito tributário.
O primeiro deles, exclusivo da Administração Pública, é o recurso de ofício, o qual tem seu campo de incidência restrito à impugnação das decisões proferidas em primeira instância administrativa, ou seja, aquelas tomadas pela autoridade responsável pelo lançamento tributário. Nessa hipótese, o instrumento processual terá cabimento em duas oportunidades: a) quando a decisão vir a exonerar o contribuinte do pagamento do tributo ou da multa imposta pelo Ministério da Fazenda e b) se a decisão afastar do contribuinte a pena de perda da mercadoria ou outros bens cominada à infração levada ao conhecimento da Administração Pública.
Evidentemente, por estar alheio ao elemento volitivo do Estado, não se trata, verdadeiramente de um recurso, caracterizando-se, a exemplo do que ocorre com o processo judicial, num mero reexame necessário.
O reexame necessário dar-se-á ex officio pela Administração, que, verificando a acolhida total ou parcial do pleito do contribuinte, remeterá os autos para novo exame do conteúdo de mérito.
Em pólo diametralmente oposto ao reexame necessário, coloca-se o chamado recurso voluntário, qualificando-se como via impugnativa própria do contribuinte e destinada, via de regra, à reforma das decisões tomadas na primeira instância da Administração Tributária, desde que se tenha verificado a sucumbência total ou parcial do contribuinte (BOTTALLO, 2006, p. 183). Em uma única oportunidade, prevista no parágrafo 1º do artigo 33 do Decreto 70.235/72 [04], referido recurso constituir-se-á como meio apto a impugnar as decisões proferidas pelo Conselho de Contribuintes: quando este, acolhendo as razões da Administração Pública, reformar a decisão proferida em primeira instância e atacada pela via do recurso de ofício acima descrito.
Conforme o artigo 33, caput, do Decreto 70.235/72 [05], o recurso voluntário deverá ser apresentado em até trinta dias, a contar da ciência dada ao contribuinte da decisão a ser impugnada, e contará com efeito suspensivo.
Em regra, será apreciado pelo Conselho de Contribuintes, exceto quando interposto em decisão proferida pelo mesmo em sede de recurso de ofício. Nessa hipótese, será dirigido à Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Uma vez superadas as questões em torno do recurso voluntário, resta fazer uma breve menção ao recurso especial, ao qual Celso Ribeiro Bastos (1998, p. 231) prefere denominar pedido de reconsideração. Este, invariavelmente, terá como objeto as decisões proferidas em segunda instância, tendo suas razões apreciadas na órbita da terceira Instância, ou seja, pela Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Como aponta Hugo de Brito Machado o instrumento abordado tem como finalidade precípua preservar a uniformidade da interpretação da lei tributária. Dessa forma, observando o prazo de quinze dias da data em que tomara ciência da decisão prolatada, o contribuinte ou a própria Fazenda Nacional poderá impugná-la em face de interpretação divergente que outra Câmara ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais tenha dado a caso semelhante. Seguindo a mesma dinâmica, o recurso ainda poderá ser manejado quando a decisão majoritária tomada contrariar a lei ou a evidência da prova contida nos autos (BOTTALLO, 2006, p. 183).
2.4.2 Dos recursos estaduais
Os recursos passíveis de manejo no processo administrativo fiscal de determinação e exigência do crédito tributário são em número de quatro, quais sejam: recurso de ofício, recurso ordinário, recurso voluntário e recurso especial.
A exemplo do processo federal, o recurso de ofício é próprio da Fazenda Pública e como prevê o artigo 32 da Lei estadual 10.941/01 combinado com o artigo 85 do Decreto estadual 46.674/02, somente será apresentado quando a decisão proferida em primeira instância relevar, cancelar ou reduzir débito a montante igual ou superior a quinhentas Unidades Fiscais do Estado de São Paulo.
Por sua vez, os recursos ordinário e voluntário são inerente à figura do contribuinte, dirigindo-se ambos a atacar a decisão proferida em primeira instância. No entanto diferenciam-se em dois pontos: valor e competência para a apreciação das razões recursais. Assim, sempre que o processo versar crédito, incluídos os valores referentes a tributo, multa, atualização monetária e juros de mora superiores a duzentas Unidades Fiscais do Estado de São Paulo o recurso será o ordinário, apreciando-se suas razões em segunda instância, Tribunal de Impostos e Taxas. Se o valor for igual ou inferior a duzentas Unidades Fiscais do Estado de São Paulo, caberá recurso voluntário cuja competência para apreciar-lhe as razões é da autoridade superior àquela que proferira a decisão atacada, conservando-se na primeira instância. Os dois deverão ser apresentados no prazo de trinta dias, a contar da ciência da decisão prolatada (BOTTALLO, 2006, P. 192).
Por fim, o recurso especial conta com regras similares ao apresentado no processo administrativo fiscal, tendo como desígnio fundamental a uniformidade dos julgados. Passível de ser utilizado por ambas as partes do processo, poderá ser apresentado quando a decisão proferida estiver em disparate com outra em acórdão diverso das Câmaras do Tribunal de Impostos e Taxas (BOTTALLO, 2006, p. 192). Deverá ser apresentado no prazo de trinta dias, a contar da ciência da decisão divergente.
2.5 Panorama do processo de lançamento nos municípios
Celso Ribeiro Bastos (1998, p. 234) ressalta que, apesar das particularidades da legislação de cada município, de uma forma geral, o processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário costuma observar a estrutura expendida pelas esferas federal e estadual. O prazo deferido ao contribuinte para a apresentação da impugnação, para citar um exemplo, via de regra, conserva-se como sendo o de trinta dias a contar da data em que o mesmo toma ciência do ato a ser impugnado.
Todavia, as espécies recursais exigem uma atenção pormenorizada. Se a decisão desfavorável à Fazenda Municipal dispor sobre débito igual ou superior a dez Unidades Fiscais do Município será passível de impugnação por meio de recurso de ofício. No entanto, se o contribuinte for sucumbente e o valor originário do débito superar cem Unidades Fiscais do Município, o recurso cabível será o voluntário.
O ponto que particulariza o processo municipal, como ressalta o autor, em relação ao federal e o estadual é o de não se conceder à impugnação e recursos administrativos o efeito suspensivo (1998, p. 235).
3 CARACTERÍSTICAS DAS DEFESAS JUDICIAIS DOS CONTRIBUINTES
Inevitavelmente, o primeiro ponto de dificuldade encontrado por todo aquele que se envereda no delineamento das características das defesas judiciais passíveis de serem exercitadas pelos contribuintes é o da redação contida no artigo 38 da Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980, a chamada Lei de Execuções Fiscais, o qual se pauta nos seguintes termos:
A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.
A questão que salta à vista é a que diz respeito à amplitude do dispositivo. O artigo 38 colacionado estaria a reduzir o número de defesas atribuídas ao contribuinte a apenas três: mandado de segurança, ação de repetição do indébito e ação anulatória? Caso a resposta seja positiva, como alocar as ações declaratória e de consignação de pagamento na sistemática processual tributária?
Como ressalta Celso Ribeiro Bastos (1998, p. 243), duas correntes têm se sobressaído na tentativa de elucidar a questão. A primeira, mais flexível, afirma que o rol de mecanismos processuais do artigo 38 da Lei de Execuções Fiscais é meramente exemplificativo, não havendo qualquer óbice à inserção das ações declaratória e consignatória ao lado das três eleitas pelo dispositivo.
Em patamar diametralmente oposto, sustenta-se que o rol contido no dispositivo seja taxativo, somente se admitindo ao contribuinte o manejo das três ações nele indicadas.
Todavia, ainda que se adote a segunda corrente, referida interpretação não imporá ao contribuinte qualquer obstáculo à apresentação de uma eventual ação declaratória ou de consignação em pagamento, pois, quando não se firmam no próprio dispositivo apontado, encontram respaldo na sistemática processual tributária.
A ação declaratória, porque deve ser aforada em momento precedente ao lançamento tributário, não está destinada da discutir a dívida ativa formalizada pela Fazenda Pública, não se encontrando jungida ao rol taxativo do artigo 38. A aplicação da lei 6.830/80 pressupõe, no mínimo, a inscrição do débito na dívida ativa, tendo seu campo de incidência restrito a atos posteriores ao lançamento, não abrangendo a ação declaratória, que lhe é precedente (BASTOS, 1998, p. 244).
No mesmo passo, a ação de consignação em pagamento não tem espeque no artigo 38 da Lei Ordinária número 6.830/80, mas no artigo 164 do Código Tributário Nacional, que tem o status de lei complementar. Logo, assevera Celso Ribeiro Bastos (1998, p. 244), como a lei ordinária não pode se sobrepor à complementar a ação de consignação em pagamento não sofre a restrição contida no caput do artigo 38 da Lei 6.830/80.
De nossa parte, considerando que o princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional, contido no inciso XXXV do artigo 5º da Constituição Federal, veda à própria lei excluir da apreciação do Poder Judiciário a apreciação de qualquer forma de lesão ou ameaça a direito, entendemos inconstitucional a interpretação restritiva do artigo 38, sobre a qual se fundamenta a segunda corrente. Ora, se não se admite ao legislador impôr óbices ao acesso do contribuinte ao Poder Judiciário, na mesma medida, o princípio da inafastabilidade não consoa com a idéia de taxatividade dos instrumentos processuais arrolados pelo dispositivo.
Uma vez delineado o alcance do artigo 38 da Lei 6.830/80, passa-se à análise das principais ações que o dispositivo admite em prol dos contribuintes.
3.2 Das ações declaratória e de nulidade
O ponto fundamental de distinção entre as ações declaratória e de nulidade é o momento em que devem ser ajuizadas. A ação declaratória só tem cabimento na fase que precede o lançamento tributário; a de nulidade, por sua vez, é-lhe posterior e tenciona, justamente, extirpá-lo do plano jurídico.
Ressalte-se, de antemão, como o faz Hugo de Brito Machado (1999, p. 370), que a ação anulatória também poderá ser manejada para invalidar qualquer ato ilegal verificado no processo de lançamento tributário, desde que lhe seja posterior. É o que ocorre quando, num determinado processo administrativo fiscal, a autoridade administrativa indefere o pedido de realização de diligências formulado pelo contribuinte para o esclarecimento de certa questão que lhe seria favorável. Também ilustra a questão o indeferimento administrativo do pedido de restituição do indébito tributário.
Ambas as ações, declaratória e anulatória, no entanto, caracterizam-se pela possibilidade de serem substituídas pelo mandado de segurança, sendo que, em relação à ação anulatória, o mesmo deverá ser impetrado em até cento e vinte dias a contar da notificação do lançamento recebida pelo contribuinte, pois assim disciplina o artigo 18 da Lei 1.533, de 31 de dezembro de 1951. [06]
Enquanto a ação anulatória ataca um determinado ato do processo administrativo fiscal, via de regra o lançamento, a declaratória busca a declaração da inexistência de qualquer relação jurídica estabelecida entre o contribuinte e o Fisco.
O escopo distinto entre os dois meios impugnativos acaba por delimitar a eficácia da decisão final tomada no processo judicial em relação às chamadas relações continuativas (MACHADO, 1999, p. 370). Assim, para citar um exemplo, se em 2006, em processo judicial, fora reconhecido que certo contribuinte não é o proprietário de determinado veículo, desde que o mesmo mantenha este mesmo estado nos anos que se seguirem, não mais lhe será exigido o IPVA com relação àquele automóvel, pois, em ação declaratória, reconheceu-se a inexistência da relação jurídica de propriedade que garantiria ao Fisco a exação do tributo.
Todavia, em situação diversa, se o lançamento do IPVA relativo ao ano de 1995 fora anulado por um vício qualquer por meio da ação competente, sanada a irregularidade, nos lançamentos subsequentes, o Estado poderá exigir do contribuinte o pagamento do tributo, seja quanto aos anos seguintes, seja quanto ao próprio exercício financeiro de 1995, desde que o valor relativo a este não tenha sido consumido pelo prazo prescricional.
Por último, a prescrição também serve de critério de distinção entre ambas as ações. Enquanto a ação declaratória, prevista no artigo 4º do Código de Processo Civil [07], não se sujeita à observância de qualquer prazo dessa natureza, a de nulidade, inevitavelmente deverá considerá-lo.
Em regra, o prazo prescricional da ação anulatória do lançamento é de cinco anos, a contar da data de sua notificação ao sujeito passivo, conforme determina o artigo 1º do Decreto 20.910, de 6 de janeiro de 1932 [08]. Todavia, referida regra comporta uma exceção: em se tratando de decisão administrativa que denega a restituição do indébito tributário, a prescrição será de dois anos, como prevê o artigo 169, caput, do Código Tributário Nacional. [09]
3.3 Do mandado de segurança
Como ressalta Hugo de Brito Machado, o interesse do contribuinte na impetração do mandado de segurança pode surgir ainda na fase administrativa, com o processo de consulta. Nessa etapa, a resposta desfavorável do Fisco ao contribuinte obriga-o à observância do entendimento exarado pela Administração Tributária, inclusive, com a imposição de penalidade na hipótese de descumprimento (1999, p. 363).
Pode ocorrer, no entanto, que o contribuinte venha a discordar do entendimento agora imposto pela Administração, considerando-o exarado, em desconformidade com a legislação. Em hipóteses tais, ainda na fase precedente ao ajuizamento da execução fiscal, poderá o sujeito passivo da obrigação tributária valer-se do mandado de segurança, a fim de afastar o ato ilegal que o aflige.
No entanto, seja em razão de uma decisão encartada num processo administrativo tributário, seja em qualquer ocasião em que se exige o adimplemento de uma obrigação de natureza fiscal, o mandado de segurança deverá considerar dois pressupostos, quais sejam: a) a identificação prévia de um direito líquido e certo e a existência de um direito ameaçado ou lesado por um ato praticado por autoridade estatal.
Em excerto clássico, Hely Lopes Meirelles define direito líquido e certo (1999, p. 34-35) como aquele que prescinde de demonstração em fase de dilação probatória. Para tanto, vale-se dos seguintes termos:
Direito líquido e certo é o que se apresenta manifesto na sua existência, delimitado na sua extensão e apto a ser exercitado no momento da impetração. Por outras palavras, o direito invocado, para ser amparável por mandado de segurança, há de vir expresso em norma legal e trazer em si todos os requisitos e condições de sua aplicação ao impetrante: se sua existência for duvidosa, se sua extensão ainda não estiver delimitada; se seu exercício depender de situações e fatos ainda indeterminados, não rende ensejo à segurança, embora possa ser defendido por outros meios judiciais. [10]
Considerando-se a natureza do direito a ser tutelado, segundo dos requisitos acima elencados, é costumeira a classificação do remédio constitucional em mandado de segurança preventivo, colimado a afastar a ameaça imposta a determinado direito, e mandado de segurança repressivo, visando afastar a lesão sofrida pelo direito passível de imediata comprovação.
Embora a modalidade repressiva não tenha encontrado grandes dificuldades de implementação prática, a preventiva, com certa frequência e de forma equivocada, como bem observa Hugo de Brito Machado (1999, p. 373) vem se deparando com alguma resistência nos meios forenses. A recalcitrância se deve à má interpretação da Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal [11], e decorre, como consigna o mesmo autor, da dificuldade de se diferenciar o mandado de segurança preventivo do entendimento do que venha a ser lei em tese.
Ora, lei em tese é aquela colocada no plano abstrato, aquela que ainda não esteja incidindo no plano concreto. Nesse caso, ressalta o mesmo Hugo de Brito Machado (1999, p. 373), não tem cabimento o mandado de segurança e nem qualquer outra espécie de ação, pois não há qualquer direito subjetivo ameaçado ou lesado. A lei em tese somente se sujeita ao controle direto de constitucionalidade.
O mandado de segurança preventivo comporta atos mais singelos, ou seja, o comportamento ilegal da Administração Pública que indique a aplicação de uma lei vigente. Para citar-se um exemplo, como aventa o autor, basta lembra-se que a atividade de lançamento tributário levada a cabo pelo Fisco é vinculada e obrigatória, sendo que, neste caso, ainda que ilegal, será levada a efeito pela autoridade incumbida de sua execução.
Conforme se apresenta no artigo 18 da Lei 1.533, de 31 de dezembro de 1951, o prazo para a impetração do mandado de segurança é de cento e vinte dias, a contar da ciência do ato que venha a ameaçar ou lesar direitos.
Poderá ser apresentado de forma individual ou coletiva, conforme dispõem os incisos XLIX [12] e LXX [13] do artigo 5º da Constituição Federal.
Atendidos os requisitos da fumaça do bom direito e do perigo de demora, encartados no inciso II do artigo 7º da Lei 1533/51 [14], é deferida ao impetrante a obtenção de medida liminar destinada a, de imediato, assegura-lhe o direito ameaçado ou lesado.
Questão que não passou desapercebida a Celso Ribeiro Bastos (1998, p. 245) é a referente à redação da alínea b do artigo 1º da Lei 4.348, de 26 de junho de 1964 [15], limitando a eficácia temporal da liminar em apenas noventa dias, a contar da data de sua concessão, prorrogáveis por mais trinta.
Referido autor assevera que a doutrina tem tachado o dispositivo de inconstitucional, pois traz à liminar restrição de tempo não contida na previsão constitucional.
Ponto digno de friso, ainda, é o referente ao inciso I do artigo 7º da Lei do Mandado de Segurança [16], prevendo a notificação da autoridade coatora para que, em dez dias, possa apresentar em juízo suas informações. Nesse caso, se a autoridade coatora não levar ao juízo as informações relativas à prática do ato, não se decretará sua revelia.
Por último, resta consignar a contenta em torno da coisa julgada produzida pelo mandado de segurança. Nessa questão, dois pontos merecem ser analisados: a) em se tratando de sentença terminativa, atrelada ao reconhecimento da inexistência dos pressupostos imprescindíveis para a impetração do mandado de segurança, poderá o impetrante valer-se da ação ordinária, com ampla dilação probatória, para pleitear seu direito perante o Poder Judiciário, tudo nos termos dos artigos 15 [17] e 16 [18] da Lei 1.533/51, bem como da Súmula 304 [19] do Supremo Tribunal Federal; b) todavia, se o Judiciário, em sede de mandado de segurança, apreciou o mérito da questão deduzida pelo impetrante, não se lhe admitirá nova discussão da mesma em oportunidade futura, haja vista a existência da coisa julgada material que veio a tornar imutável o ponto questionado por meio do mandamus.
Conclua-se com a orientação da Súmula 105 [20] do Superior Tribunal de Justiça, a qual, mesmo diante da sucumbência, afasta do impetrante a condenação ao pagamento de honorários de advogado.
3.4 Ação de repetição do indébito
A ação de repetição do indébito encontra-se regulada pelos artigos 165 a 169 do Código Tributário Nacional, podendo coadunar na restituição dos tributos chamados diretos ou na dos indiretos. A primeira tem previsão no artigo 165; a última, no 166.
Como assinalam Vittorio Cassone e Maria Eugenia Teixeira Cassone (2007, p. 222), na relação jurídica tributada de forma direta denota-se a presença de apenas duas figuras: o Fisco e o contribuinte de direito, isto é, aquele colocado como sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Tratando-se da repetição de tributo indireto verifica-se uma terceira que se acresce às outras duas, ou seja, a do contribuinte de fato, definido como "[...] aquele que suporta o ônus do tributo [...]".
A restituição do tributo direto se fará em três hipóteses distintas, quais sejam: a) o pagamento de tributo indevido ou em montante superior ao exigido; b) quando o contribuinte equivocar-se na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito e mesmo na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento e, por terceiro c) quando houver reforma, anulação, revogação ou rescisão da decisão que condenara o contribuinte ao pagamento do tributo. Uma vez subsumido aos três incisos, far-se-á a restituição ao contribuinte.
Quanto aos tributos indiretos, a restituição, regulada no artigo 166, está condicionada à demonstração de, pelo menos, um de dois requisitos: o contribuinte de direito deve provar que não repassou o imposto indevido para o contribuinte de fato; b) caso o contribuinte de direito tenha repassado o imposto indevido para o contribuinte de fato, a restituição somente será possível se este último der autorização expressa para o contribuinte de direito exigir a restituição em seu nome.
Porque o último dispositivo apontado impõe as condições indicadas como óbice à devolução do tributo indevidamente quitado ao Fisco, Hugo de Brito Machado (1999, p. 371-372) taxa-o inconstitucional, manifestando-se nos seguintes termos:
Entendido como obstáculo à restituição de tributo indevidamente pago, o art. 166 do CTN é de flagrante inconstitucionalidade. É forma indireta de violação da garantia de que nenhum tributo será cobrado sem que tenha sido criado por lei. Lei válida, obviamente. Qualquer forma de evitar a restituição do tributo indevidamente pago é, sem dúvida, validação de cobrança indevida, de cobrança ilegal, ou inconstitucional, que não pode ser tolerada pelos que respeitam o Direito e, sobretudo, a supremacia da Constituição. (p. 372)
O prazo contido no artigo 168 para a dedução do pedido de restituição do indébito é de natureza decadencial (BASTOS, 1998, p. 246), não comportando interrupção ou suspensão e, segundo Hugo de Brito Machado (1999, p. 372), submete-se a quatro regras distintas:
a)se o contribuinte fez o pagamento indevido sem apresentar qualquer questionamento, o prazo para a devolução do valor será de cinco anos, a contar da data da extinção do crédito tributário;
b)se ao pagamento indevido seguiu-se questionamento administrativo ou judicial, o prazo de cinco anos para a devolução só começará a fluir da data da ciência da decisão administrativa ou daquela em que se operar o trânsito em julgado do provimento que vir a reformar, anular, revogar ou rescindir a decisão sobre a qual se embasara a exigência do pagamento;
c)tratando-se de tributo lançado por homologação, o quinquênio somente passará a ter curso após os cinco anos necessários à homologação do pagamento antecipado;
d) quando, após a efetuação do pagamento, vir-se a declarar-se a inconstitucionalidade da lei que instituíra ou aumentara o tributo, o prazo decadencial de cinco anos será iniciado no instante em que a decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal for publicada.
Em seu artigo 169 [21], o Código Tributário Nacional prevê a possibilidade de pedido administrativo de restituição do indébito. Quando da utilização dessa faculdade legal, a ação anulatória da decisão administrativa negativa, como descreve o caput do dispositivo, deve ser aforada em até dois anos da data em que o contribuinte tomou conhecimento da resolução da Administração Tributária.
3.5 Ação de consignação em pagamento
A ação consignatória vem prevista nos artigo 164 do Código Tributário Nacional, podendo ser apresentada ao Judiciário em três situações distintas: a) a recusa da Administração Tributária em receber o valor que o contribuinte tenciona pagar; b) a subordinação do pagamento ao cumprimento de exigências infundadas do Estado e c) a exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, do pagamento de tributo que tenha o mesmo fato imponível.
O primeiro ponto a ser anotado é aquele que permite a distinção entre a ação de consignação em pagamento e a de depósito. Sem dúvida, a diferenciação decorre do elemento finalístico que as determina. Enquanto na primeira a pretensão do autor é o pagamento do valor tributado; na segunda, deseja suspender a exigência do crédito tributário.
Como prescreve o parágrafo primeiro do artigo 164 a consignação somente poderá versar sobre o crédito que o autor pretende solver, haja vista que, uma vez julgado procedente o pedido da consignatória, o pagamento se reputará efetuado e o depósito será convertido em renda em prol do credor. É o que dispõe a primeira parte do parágrafo segundo do dispositivo [22].
Entretanto, se o pedido de consignação, no todo ou em parte, for julgado improcedente, o contribuinte, além do crédito tributário, deverá arcar com a correção montetária, juros de mora e demais penalidades casualmente previstas.
3.6 Defesas do contribuinte executado
À exceção dos recursos, as defesas do contribuinte executado são, basicamente, em número de duas: os embargos à execução fiscal e a objeção de executividade.
Os embargos à execução fiscal, nos termos do caput do artigo 16 [23] da Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980, somente poderão ser apresentados em até trinta dias a contar da data do depósito, da juntada da prova da fiança bancária ou da intimação da penhora realizada. Em todas as oportunidades, para a dedução da defesa, a execução deverá estar garantida por meio de penhoras, como se depreende do parágrafo 1º do dispositivo. [24]
Em razão da redação do parágrafo apontado, a qual acabaria obstando àquele desprovido de patrimônio a possibilidade de apresentar defesa, a doutrina e a jurisprudência, sem qualquer anteparo legal, vêm delineando os contornos da chamada exceção de executividade. Esta, diante de flagrante ilegalidade, que poderia, até mesmo, ser reconhecida ex officio pelo magistrado, acabaria por constituir-se em instrumento apto, prévio à penhora, para a realização da defesa do contribuinte.
Todavia, quanto às questões relativas à decadência e prescrição tributárias, referido mecanismo vem encontrando certa resistência no Poder Judiciário. A oposição se deve ao fato de que tais institutos ainda enfrentam considerável discussão doutrinária e jurisprudencial quanto à contagem do prazo a que se submetem (CASSONE e CASSONE, 2007, p. 281). Evidentemente, a objeção de executividade não se adéqua à amplitude dessas discussões, mas daquelas passíveis de imediato reconhecimento pelo magistrado, como por exemplo, uma execução fiscal na qual não se tenha apresentado a imprescindível certidão de dívida ativa.
A relevância das questões tratadas em sede de objeção acaba por nortear os recursos cabíveis quando da apreciação dos pedidos nela deduzidos. Assim, se a execução é extinta, deverá ser interposto recurso de apelo; se o pedido do contribuinte é indeferido, por meio de decisão interlocutória, poderá ser apresentado recurso de agravo de instrumento.
No entanto, apesar da importância da objeção de executividade, principalmente em razão da função social que exerce em prol do contribuinte que não dispõe de recursos para levar à penhora, as maiores discussões em torno do processo de execução ainda travam-se em sede de embargos. Talvez a mais considerável ainda seja a referente aos chamados embargos parciais.
Quando o contribuinte, por meio de referidos embargos, ataca a execução e obtém sucesso, depara-se com uma situação peculiar: se o Poder Judiciário admitir que o processo siga seu curso para ver satisfeito o crédito não abrangido pela decisão proferida nos embargos, estará a dar ensejo a novo lançamento tributário o qual não lhe é admitido, haja vista a previsão expressa do artigo 142 do Código Tributário Nacional, colocando-o como ato privativo da autoridade administrativa:
Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
A solução apontada por Hugo de Brito Machado (1999, p. 369) tem fundamento no artigo 2º, parágrafo 8º, da Lei 6.830/80 [25], e consiste na substituição ou na emenda da certidão da dívida ativa, excluindo-se a parcela do crédito tributário extirpada em sede de embargos à execução. A retificação poderá ser efetuada até a prolação da sentença. Como o crédito é o mesmo que fora impugnado anteriormente, não haverá reabertura do prazo para embargos.
Todavia, nos demais casos de modificação da certidão de dívida ativa, desde que a mesma resulte na inserção de fato novo no processo, a reabertura do prazo de defesa para o executado será de rigor, sob pena de nulidade processual.
Por derradeiro, para finalizar essa breve incursão nas defesas processuais atribuídas ao contribuinte executado, resta apresentar um panorama dos recursos passíveis de utilização.
O primeiro deles é o de apelação, a ser apresentado no prazo de quinze dias, a contar da ciência da decisão, conforme admite o artigo 508 do Código de Processo Civil. [26]
Embora toda a tramitação do recurso de apelo seja regulada pelo Código de Processo Civil, um único ponto merece consideração, qual seja: a apelação somente poderá ser interposta em execuções fiscais cujo valor do débito supere cinquenta Obrigações do Tesouro Nacional, OTNs. Naquelas em que o valor da exação seja igual ou inferior a esse montante, terão ensejo, no prazo de dez dias, os embargos infringentes, dirigidos ao próprio juiz sentenciante. É o que dispõe o artigo 34 da Lei 6.830/80. [27]
De consignar-se que, independentemente do valor da execução, sempre será permitido ao contribuinte a utilização dos embargos declaratórios, em cinco dias [28], quando a sentença for obscura, contraditória ou omissa [29], ou do recurso extraordinário, quando se concluir pela inconstitucionalidade de algum ponto do julgado.
Ademais, nos termos do artigo 105, inciso III, da Constituição Federal, não cabe recurso especial da decisão do juízo monocrático que julga os embargos infringentes. Como prevê o inciso mencionado, somente será admissível o recurso para o Superior Tribunal de Justiça para atacar decisão prévia proferida por tribunal.
Por último, como recursos judiciais derradeiros, de cognição parcial, é admitida ao contribuinte a apresentação de embargos à arrematação e à adjudicação, nos termos do artigo 746 do Código de Processo Civil [30], em cinco dias, contados da data da alienação do bem.
Para tanto, deverá fundamentar suas razões em questões relativas à nulidade da execução ou em causa extintiva da obrigação.
Atente-se para o fato de que a limitação das matérias passíveis de arguição em ambos os recursos, em hipótese alguma se constitui em cerceamento de defesa. Pelo contrário, como bem afirma Kazuo Watanabe (2000, p. 36), a implementação da cognição dá cabo à adequação do processo à natureza do direito, o qual já teve a amplitude necessária para ser demonstrado nas fases anteriores.
Em síntese, a dinâmica que se nota nas defesas apresentadas pelo contribuinte no processo de execução fiscal, iniciando-se nos embargos do devedor e findando-se nos embargos à arrematação e à adjudicação, consubstancia-se numa exigência legal de afunilamento do grau de cognição das matérias passíveis de apreciação pelo juiz. Parte-se da plena amplitude dos embargos à execução para alcançar o afunilamento inerente aos embargos à arrematação e à adjudicação.
No entanto, de forma excepcional, a limitação cognitiva apontada pode ser denotada ainda na fase precedente à penhora, por meio da exceção de executividade, autorizando o executado a apontar ao juízo as matérias de ordem pública que, por si só, permitem fulminar o processo ab initio.