§ 4º - Breve exposição sobre a nossa posição.
Até o momento de nosso ensaio, alguns pontos foram já assentados: a) a relação tributária nasce do fato jurídico tributário e, portanto, só ao tributo se refere; b) a pena pecuniária, inobstante seja cobrada em conjunto com o tributo, nasce de um fato jurídico ilícito, não tendo natureza tributária; c) o sujeito passivo da relação tributária é o contribuinte, que é determinado pelo ocorrência de um fato previsto no descritor normativo de uma regra tributária, com a conseqüente jurisdicização desse fato (fato jurídico tributário), do qual dimanam efeitos, um deles, a subjetivação passiva na relação obrigacional tributária (contribuinte); d) o critério da proximidade ou pessoalidade em relação ao "fato gerador" é imprestável para determinação do contribuinte de determinado tributo, pois é critério fáctico, desvestido de relevância jurídica; e e) o conceito de responsabilidade mostra-se insuficiente para explicar o fenômeno da satisfação do credor pela agressão do patrimônio do terceiro, o qual não fazia parte da relação obrigacional tributária.
Postas tais premissas e demonstradas as contradições teóricas que sustentam o Código Tributário, quadra tentar uma nova interpretação dos artigos iterativamente citados, já agora com supedâneo em novos conceitos (os quais inicialmente tivemos o cuidado de expor, embora em espaço angusto, dado os lindes desse ensaio). Para tanto, esqueçamo-nos definitivamente do uso da teoria dualista do vínculo obrigacional, cuja serventia resume-se na confusão de realidades distintas, com mistura inidônea de conceitos processuais com conceitos de direito material.
Para nos livrarmos desse erro, a primeira coisa que devemos fazer é observar o plano da incidência da norma. É pela incidência que os fatos do mundo ganham significação jurídica, tornando-se fatos jurídicos. No dizer preciso de Lourival Vilanova (ob. e loc. cit.), "o fato se torna fato jurídico porque ingressa no universo do direito através da porta aberta que é a hipótese" ou descritor. Não pode esquecer dessa verdade o intérprete do direito posto, sob pena de construir uma interpretação desprovida de valor científico. Pontes de Miranda declara expressamente: "para que os fatos sejam jurídicos, é preciso que as regras jurídicas - isto é, normas abstratas - incidam sobre eles, desçam e encontrem os fatos, colorindo-os, fazendo-os jurídicos" (Tratado de Direito Privado, t.I, p.6). Esse colorido novo, essa nova significação, deve ser o centro de nossas atenção.
Como já tivemos oportunidade de dizer, a norma jurídica é formada por dois elementos: um é o descritor ou suporte fáctico; o outro é o prescritor ou preceito. Essas duas proposições são ligadas pela invariável operacional "dever-ser" (functor deôntico), "modal específico das proposições normativas", como nos ensina Lourival Vilanova (ob. cit., p.30). O functor deôntico tem a função de conectar as duas proposições, tornando-as, as duas, linguagem prescritiva direcionada à conduta humana. Esse ponto é relevante. O conectivo "dever-ser", pois, se modaliza em obrigatório, permitido e proibido, "com o que se exaure a possibilidade normativa da conduta. Qualquer comportamento caberá sempre num dos três modais deônticos, não havendo lugar para uma quarta alternativa" (Paulo de Barros Carvalho, ob. cit., p.86).
Pois bem, uma norma jurídica prevê, em seu descritor, uma situação fáctica relevante. Pensemos, à guisa de tornar mais prática a exposição, no art. 130 do CTN, que poderia ter seu conteúdo assim reduzido: os impostos, devidos pelo proprietário de um imóvel, e não pagos, passam a ser devidos pelo seu adquirente. Cumpre avisar, desde logo, que estamos em terreno movediço, onde se torna mais agudo o problema da responsabilidade tributária. E a primeira observação a ser feita é que o devedor do imposto é o proprietário do imóvel. Não nos importa qual o imposto devido, mas apenas o fato de o débito estar ligado ao senhorio do bem. Ao vendê-lo, sem efetuar o pagamento do quantum devido, passou o adquirente a ser responsável pela solutio da dívida, sob pena de sofrer a incursão, em seus bens, da atividade executiva estatal. É de indagar-se, à luz dos questionamentos já feitos, qual a situação jurídica do antigo proprietário em relação ao fisco. Não ficou ele, pelo exarado no art. 130, fora da relação obrigacional?
O art. 128 do mesmo diploma legal parece conter alguma solução. Vem ele assim expresso: "Sem prejuízo no disposto neste Capitulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação". Portanto, para o CTN, o contribuinte, que em nada contribuiu com a fazenda pública, continua a ser contribuinte, embora outro pague sua conta ("excluindo a responsabilidade do contribuinte"). Quanto à parte final do artigo, não há propriamente o que a doutrina chama de "responsabilidade"; há, em verdade, obrigações diversas, sendo, o dito responsável, devedor de multa pecuniária, mercê do descumprimento de uma obrigação administrativa procedimental. São os casos do art.134 ("... respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis..."), os quais não cabem nos estreitos espaços deste escrito.
Sabemos, agora, que o contribuinte, mesmo nada pagando, continua como contribuinte. Mas por quê? Talvez -- e é a única resposta que nós encontramos -- deva-se ao fato de o responsável, que pagou o débito, poder ir contra o contribuinte e receber a quantia por ele despendida. Dessarte, haveria um deslocamento diferido dos bens do contribuinte para os cofres da fazenda pública, pois seria ele, em última instância, quem, de fato, contribuiria. Mas tal argumentação é sem base alguma. Suponhamos que o responsável não acione o contribuinte; certamente esse em nada seria afetado, inobstante persistisse seu débito. A artificialidade de construção ressalta. Paulo de Barros Carvalho (ob. cit., p. 220) bem o demonstra quando aponta o critério fáctico adotado pelo CTN. Diz o ilustre tributarista: "Agora, quando houver a exclusão do participante direto (contribuinte) e assumir aquele -- o terceiro -- a postura de sujeito passivo da obrigação, não se pode falar em responsável e impõem-se o abandono do nome contribuinte para o ser excluído, uma vez que tudo isso se passou no momento pré-legislativo, inteiramente fora do território especulativo do Direito" (grifei).
Cremos, depois desses argumentos, termos demonstrado a inânia da teoria dualista da obrigação, cuja utilidade, para a solução dos problemas propostos, é nenhuma. Resta-nos, então, buscar explicações mais convincentes para o fenômeno amiúde exposto neste ensaio. Outra vez nos acudimos das profundas e ricas lições de Paulo de Barros Carvalho (ob. cit., p. 220-1). Ensina o eminente juristas:
Acreditamos ser essa a fisionomia jurídica do problema da responsabilidade, sempre que o sujeito escolhido saia da compostura interna do fato tributário. Em ambas as hipóteses (refere-se o autor ao contribuinte e ao responsável) teremos uma relação obrigacional de natureza tributária, visto que os sujeitos passivos foram retirados do interior da realidade objetiva descrita no suposto da norma.
"Não sucede o mesmo quando o legislador deixa os limites factuais (grifei), indo à procura de uma pessoa estranha àquele acontecimento do mundo, para fazer dele o sujeito passivo exclusivo... A obrigação tributária só se instaura com sujeito passivo que integre a ocorrência típica, seja direta ou indiretamente unido ao núcleo objetivo da situação tributada... O legislador não pode refugir dos limites constitucionais da sua competência, que é oferecida de maneira discreta, mediante a indicação de meros eventos ou bens.
Sendo assim, como explicar o vínculo surgido que junge o terceiro, estranho à situação tributária, ao pagamento de impostos? Responde-nos o citado doutrinador: "nosso entendimento é no sentido de que as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos alheios ao fato tributado, apresentam a natureza de sanção administrativa".
Pelo entendimento desse brilhante autor, portanto, o que levou o CTN, no art. 130, a vincular o adquirente ao pagamento do tributo, devido pelo proprietário, foi por ele "não ter curado de saber, ao tempo da aquisição, do regular pagamento dos tributos devidos pelo alienante até a data do negócio. Por descumprir esse dever, embutido na proclamação de sua responsabilidade, é que se vê posto na contingência de pagar certa quantia" (ob. e loc.cit.). E que dever seria esse descumprido pelo adquirente? "Um dever de cooperação para que as prestações tributárias venham a ser satisfeitas", responde-nos Paulo de Barros Carvalho.
Sem embargo da brilhante exposição desse tributarista de escol, ousamos dissentir da solução proposta. Parece desarrazoado falar-se em "dever de cooperação", implícito no Ordenamento Jurídico. Ademais, se aceitássemos esse raciocínio, teríamos de admitir a metamorfose da obrigação tributária, devida pelo contribuinte, em sanção administrativa, já agora devida pelo "responsável". Ora, é patente a tentativa do tributarista em salvar o critério da proximidade física ou pessoal do fato gerador como critério seguro a determinar o sujeito passivo da obrigação. O terceiro substituto, por não se enquadrar nesse pressuposto, não poderia estar obrigado tributariamente. Mas convenhamos sobre a inabilitação da teoria proposta. O adquirente ter o dever de averiguar se os impostos foram ou não pagos, forrando-se da incidência do artigo 130, é afirmação equivocada. Sendo "conversas" as relações jurídicas, intersubjetivas, (Lourival Vilanova, ob. cit., p. 36), somos forçados a descrer num dever jurídico do adquirente consigo mesmo, cujo descumprimento ensejaria as conseqüências desse artigo citado. Outra deve ser a solução procurada, ainda mais se pensamos que, sendo uma sanção administrativa a obrigação decorrente da não averiguação da existência de impostos devidos por outrem, não teríamos como explicar o porquê do contribuinte (=proprietário) livrar-se do débito existente. Há, na construção, um vício inapagável.
Volvemos, dessarte, ao ponto com o qual iniciamos essa quarta parte do nosso ensaio. Mas acrescentemos àquelas cinco conclusões iniciais, outras duas: i) a "responsabilidade" não nasce de uma sanção administrativa; e g) o contribuinte é aquele que deve aos cofres públicos; e, em não pagando o devido, se submete à imissão da atividade executiva em seu patrimônio.
Postas tais premissas, passemos ao nosso entendimento.
Muito vimos insistindo, durante todo ocorrer de nossa exposição, na utilização do conceito de incidência como o mais eficaz meio para o entendimento do mundo jurídico e, a fortiori, o problema da "responsabilidade" tributária. Marcos Bernardes de MeIlo (Teoria do Fato Jurídico, p. 54 e segts.), fazendo largo uso da doutrina de Pontes de Miranda, conceitua a incidência como o "efeito da norma jurídica de transformar em fato jurídico a parte de seu suporte fáctico que o direito considerou relevante para ingressar no mundo jurídico". Lourival Vilanova (Causalidade e Relação no Direito, p. 82) toca o mesmo diapasão: "A incidência é uma técnica do direito, é seu modo de referir-se aos objetos e situações objetivas, através do pressuposto ou hipótese fáctica da norma. Se o fato que corresponde à hipótese normativa não se verificou, nenhuma relação jurídica propriamente (mesmo em sentido amplo) se deu" (grifos do autor).
Pelo que se vê, é pela incidência da norma sobre os fatos descritos nela e ocorridos no mundo, que nasce o fato jurídico. E apenas desse fato, que adquiriu significação jurídica, nascem efeitos jurídicos. Sem fato jurídico, portanto, não há falar-se em relação jurídica e demais efeitos de estilo. Libertemo-nos, pois, das teorias construídas sem a atenção devida a essa fenomenologia. Os que ainda falam em "fato gerador" e quejandos, ainda não conseguiram ultrapassar a mistura, ainda muito em moda, entre mundo fáctico e jurídico.
Dissemos que a norma incide sobre fatos. Pois bem, mas os fatos descritos em seu descritor podem ser também jurídicos, porquanto o mundo do direito não está separado do mundo em geral, senão que nele está enraizado, como especialização ou subconjunto seu. Marcos Bernardes de Mello (ob.cit., p.39) bem o diz: "O mundo jurídico é, apenas, parte do mundo geral, portanto compõe o todo. O fato jurídico, como os seus efeitos jurídicos, quando entram na composição de um suporte fáctico, são tomados como fatos jurídicos ou como efeitos jurídicos, tal qual são... A distinção entre o mundo dos fatos (geral) e o mundo do direito é puramente lógica, nunca fáctica", ou, como diríamos, nunca ontológica.
Tais conceitos, parece-nos, são essenciais para resolvermos o problema proposto, qual seja: por que o patrimônio de um terceiro é agredido para pagar a dívida de outrem (contribuinte)? Sem embargo da solução que apresentaremos, calha aqui deixar claro que não iremos apresentar toda a teoria por nós desenvolvida, pois ultrapassaria os lindes desse trabalho. Não poderíamos, nesse apertado espaço, desenvolver as considerações necessárias sobre o conceito de direito subjetivo, pretensão e ação de direito material, tão úteis - embora aqui não utilizados - para demonstrar a falácia do conceito de garantia. Tal viés nos levaria a estremar o conceito de ação material e ação processual, distinção árdua e complexa - embora necessária - cujo manuseio nos explicaria uma série de indagações feitas no transcorrer desse trabalho, principalmente no campo do processo civil, como a tentar alcançar uma conceituação precisa sobre condenação e execução (forçada e lato sensu), ainda não conseguida por boa parte da doutrina, presa ainda a classificação tripartida da sentença (sobre o assunto, vide o meu Direito Processual Eleitoral, onde fazemos a distinção referida, aplicando-a naquele ramo do Direito). Só então estaríamos realmente munidos para expor, em toda a sua extensão, a teoria que desenvolvemos. Para o momento, pois, tentaremos demonstrar alguns resultados práticos a que chegamos, os quais correspondem às conclusões anteriormente expostas.
Voltemos ao art. 130 do CTN. Por uma simples leitura dele, constatamos ser o contribuinte o proprietário do imóvel vendido, que devia o pagamento de determinado imposto relativo ao imóvel. Supondo que apenas o IPTU fosse o imposto devido -- de modo a facilitar nossa exposição --, o proprietário seria o sujeito passivo da obrigação tributária nascida desse tributo. E é de ver-se que o critério ou aspecto material constante da norma-matriz de incidência do IPTU é, justamente, a propriedade. Ora, quando o proprietário vende seu domínio, estando em débito com o fisco, o adquirente, em virtude do prescritor do art.130, passa a ser o "responsável" pelo pagamento da quantia devida. E o dado relevante desse fato é que esse artigo tem, como aspecto material, o mesmo aspecto material da regra matriz do IPTU: a propriedade.
Para o CTN, por conseguinte, não importa quem é o proprietário no momento do nascimento da relação obrigacional, mas sim quem é ele no momento do adimplemento voluntário ou forçado. Temos, pois, que o art. 130 incide com duplo efeito: desjuridiciza a relação de crédito-débito entre o proprietário inicial (contribuinte primário) e o fisco; e juridiciza a relação entre o adquirente e o fisco. Podemos dizer, portanto, que o proprietário deixa de ser contribuinte, não tendo mais relação jurídica tributária com o credor do imposto; como também devemos afirmar que o adquirente é o contribuinte, cujo patrimônio servirá para o pagamento do valor devido.
Restaria uma última indagação: qual a relação remanescente entre o adquirente e o proprietário? Só Ordenamento Jurídico poderia decidir essa questão, não havendo solução a priori. Ou seria dada ao contribuinte (adquirente) uma ação para receber o quantum pago por ele; ou não lhe caberia qualquer ação regressiva, tendo que suportar o ônus de sua desatenção.
Como se vê, é despicienda a noção de responsabilidade para resolver um problema que, aplicando corretamente conceitos como o da incidência, torna-se de fácil entendimento. Tal procedimento adotado é aplicável a todos os casos que a doutrina chama de "responsabilidade", à exceção daqueles em que inexiste modificação do pólo passivo da relação obrigacional, mas sim aplicação de uma pena pecuniária por descumprimento de uma obrigação administrativa procedimental. Em casos que tais, não há obrigação tributária, pois, consoante demonstramos, multa não tem natureza tributária.
Ao propormos uma nova explicação para o que a doutrina e o CTN convencionaram denominar de responsabilidade tributária, acabamos por chegar a algumas conclusões divergentes da doutrina dominante, as quais reproduziremos aqui: a) a relação tributária nasce do fato jurídico tributário e, portanto, só ao tributo se refere; b) a pena pecuniária, inobstante seja cobrada em conjunto com o tributo, nasce de um fato jurídico ilícito, não tendo natureza tributária; c) o sujeito passivo da relação tributária é o contribuinte, o qual é determinado pela ocorrência de um fato previsto no descritor normativo de uma regra tributaria, a qual dá ensanchas à incidência dessa norma, com a conseqüente jurisdicização desse fato (fato jurídico tributário), do qual dimanam efeitos, um deles, a subjetivação passiva na relação obrigacional tributária (contribuinte); d) o critério da proximidade ou pessoalidade em relação ao "fato gerador" é imprestável para a determinação do contribuinte de um tributo qualquer; e) o conceito de responsabilidade mostra-se insuficiente para explicar o fenômeno da satisfação do credor pela agressão do patrimônio do terceiro, o qual não fazia parte da relação obrigacional tributária; f) a responsabilidade não nasce de uma sanção administrativa; g) a responsabilidade consiste, basicamente, numa modificação do pólo passivo da relação obrigacional, em que um terceiro relativamente ao fato jurídico tributário original, substitui o devedor (contribuinte), assumindo a sua posição jurídica, graças a incidência de uma outra norma jurídica de duplo efeito juridicizante e desjuridicizante); e h) contribuinte é aquele que deve aos cofres públicos, em virtude da existência de um fato jurídico tributário, e, ao não pagar a quantia devida, se submete à imissão da atividade executiva em seu patrimônio.
Tais premissas nos levaram ao resultado apresentado, o qual poderíamos resumir assim: a norma tributária, ao modificar o sujeito passivo da relação obrigacional já existente, não o faz de modo aleatório, nem utiliza o critério da pessoal e física aproximação do fato gerador. Ao revés, utiliza-se, em seu suporte fáctico, de algum elemento do descritor da norma-matriz de incidência do tributo, desjuridicizando algum efeito, ou alguns, ou todos, ou o próprio fato jurídico tributário original, dando-lhe nova significação jurídica (jurisdicização).