Apontamentos acerca do lançamento tributário

O lançamento é tema de grande relevância para o Direito Tributário, objeto de intermináveis discussões na doutrina.

No presente estudo, procuramos trazer as questões doutrinárias mais controvertidas acerca do tema, visando proporcionar ao leitor, especialmente aquele que não possui intimidade com o Direito Tributário, uma visão geral sobre o lançamento tributário.

Reunimos, assim, várias informações sobre o lançamento tributário, passando pelo seu conceito, natureza jurídica, eficácia, espécies, seu caráter vinculado e questões relacionadas com a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Ao final, apresentamos uma conclusão como síntese do que foi exposto.

2.LANÇAMENTO – CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA

O procedimento de lançamento tende, pois, a um factum, o ato de lançamento, com o conteúdo pré determinado pelo CTN, art. 142, caput. Que o lançamento é procedimento e também ato deixa claro o parágrafo único desse dispositivo ao referir-se à atividade administrativa de lançamento, e, pois, a uma seriação de atos (procedimento) tendentes à realização do ato final (o ato administrativo de lançamento), vinculados tanto o ato quanto o procedimento que o prepara e antecede (BORGES, 1998, p. 20).

Verifica-se que os procedimentalistas não chegam a negar ao lançamento a característica de ato administrativo, limitando-se a utilizar o mesmo conceito para indicar tanto o ato quanto o seu procedimento de formação. Alberto Xavier, entretanto, critica a utilização do termo "lançamento" para designar ambas as realidades, pois implica manifesto desrespeito às regras de rigor terminológico.

O segundo equívoco, conforme Alberto Xavier (1998, pp. 24-25), diz respeito ao caráter meramente descritivo empregado na definição de lançamento. As referências "verificar a ocorrência do fato gerador", "determinar a matéria tributável", "calcular o montante do tributo devido", "identificar o sujeito passivo", tratam-se de uma enumeração exemplificativa de operações lógicas que compõem o processo de aplicação da lei tributária aos fatos concretos. Enumeração que confunde operações lógicas com atos jurídicos, bem como encobre, sob uma pluralidade de realidades, o caráter unitário do lançamento.

Acrescenta-se a crítica de Luciano Amaro (2005, p. 345) segundo a qual o lançamento não tende nem a verificar a ocorrência do fato gerador, nem determinar a matéria tributável, nem calcular o montante do tributo, entre outros. Para ele o "lançamento pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias tenham sido feitas e que o fato gerador tenha sido identificado nos seus vários aspectos subjetivo, material, quantitativo, espacial, temporal, pois só com essa prévia identificação é que o tributo pode ser lançado".

O terceiro equívoco refere-se afirmação do Código de que o lançamento seja "tendente a [...], se for o caso, propor a aplicação da penalidade cabível". Alberto Xavier (1998, pp. 24-25) diz tratar-se de defeito grave, que gerou equívocos na construção jurídica do auto de infração, pois colocou no mesmo plano a norma tributária material (reguladora dos tributos) e a norma penal tributária (que rege as penalidades). Ressalta-se que o dispositivo sugere que as autoridades administrativas não são competentes, por si só, para aplicar as penalidades, quando na realidade, o direito positivo atual confere à autoridade administrativa o poder para aplicar, desde logo, a norma tributária material e impor as penalidades cabíveis, assegurada a ampla defesa em processo administrativo ou judicial.

O quarto erro, pondera Alberto Xavier (1998, pp. 24-25), está na menção de que o lançamento tem por fim "constituir o crédito tributário". Podendo, assim, representar uma opção do Código pela tese constitutiva do crédito tributário e não simplesmente declaratória da obrigação tributária, que é opinião dominante na doutrina pátria consoante veremos adiante.

Luciano Amaro (2005, p. 342) observa que o Código Tributário Nacional assumiu a premissa de que o lançamento é sempre necessário. Aponta, pois, duas situações: a) Uma em que a lei determina o lançamento como requisito necessário para a exigibilidade da obrigação, que feito e notificado ao sujeito passivo, deve este pagar o tributo no prazo assinalado; b) Outra em que a lei determina que o sujeito passivo deve, antes de qualquer providência do sujeito ativo, apurar e recolher o tributo no prazo previsto na lei. Fica evidenciado que só na situação de não haver pagamento mostra-se necessário o lançamento, conforme a primeira situação. Entretanto, havendo o pagamento, o Código exige o lançamento mediante a "homologação expressa" do sujeito ativo, traduzindo-se o lançamento na própria homologação, ou mediante a "homologação tácita" decorrente do decurso do prazo e o silêncio do sujeito ativo, i. e., do não-ato da sujeito ativo. E assim conclui:

O que se nota no direito tributário positivo brasileiro é um descompasso entre as normas gerais (do CTN) e a evolução da legislação ordinária, que caminha claramente para a ‘dispensa’ do lançamento nas situações, em quantidade crescente, em que o sujeito passivo tem o dever de pagar o tributo, independente de qualquer provocação do Fisco, de modo que este só procede ao lançamento quando o sujeito passivo descumpra esse dever legal (AMARO, 2005, p. 343).

Observamos que essa orientação adotada pelo Código Tributário Nacional resulta em várias críticas por parte da doutrina, que admite até a desnecessidade do lançamento em alguns casos. É o caso de Gilberto Etchaluz Villela (1999, p. 40), o qual discorda da ideia da "imprescindibilidade de lançamento". Assim "o lançamento só será pertinente nos casos de necessidade de notificação ao contribuinte para satisfazer determinada obrigação tributária ou para registro de inadimplências verificadas".

Finalmente, a par das críticas apontadas pela doutrina, ficamos com o conceito apresentado por Alberto Xavier (1998, p. 66), segundo o qual o lançamento é um "ato administrativo de aplicação da norma tributária material que se traduz na declaração de existência e quantitativo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência".

3.EFICÁCIA DO LANÇAMENTO

A doutrina pátria se estendeu em intermináveis discussões sobre a natureza do lançamento, sustentando uns que ele tem eficácia constitutiva da obrigação tributária e outros que o lançamento tem natureza meramente declaratória, além daqueles que procuraram conciliar as duas posições.

Alfredo Augusto Becker (1998, p. 353) sintetiza as contradições existentes em ambas as correntes. Diz que os que defendem a eficácia declaratória do lançamento não deixam de reconhecer que esse ato acrescenta alguns efeitos substanciais à relação jurídica tributária. E aqueles que afirmam a natureza constitutiva do lançamento ficam na contingência de negar a produção de efeitos jurídicos anteriores ao lançamento e se embaraçam ao vincular os efeitos do lançamento à situação de fato, à qual adere à obrigação tributária.

Para Luciano Amaro (2005, pp. 336-339), se não se pode desconsiderar o fato gerador, sem a ocorrência do qual não cabe falar do nascimento da obrigação tributária, por outro lado, há importantes efeitos que surgem com o lançamento. Afirma que o Código Tributário Nacional enfrentou de modo sofrível a questão da eficácia do lançamento, pois tentou segregar em dois planos distintos a obrigação tributária, que nasceria com a ocorrência do fato gerador, e o crédito tributário, que embora decorra da obrigação tributária somente se constituiria com o lançamento. Com efeito, o Código reconheceu que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, porém, o mesmo Código afirma que o lançamento constitui o crédito tributário.

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Hugo de Brito Machado (2004, p. 177) defende a tese segundo a qual o lançamento "é constitutivo do crédito tributário, e apenas declaratório da obrigação correspondente". Nesse sentido expõe:

A natureza jurídica do lançamento tributário já foi objeto de grandes divergências doutrinárias. Hoje, porém, é praticamente pacífico o entendimento segundo o qual o lançamento não cria o direito. Seu efeito é simplesmente declaratório. Entretanto, no Código Tributário Nacional o crédito tributário é algo diverso da obrigação tributária. Ainda que, em essência, crédito e obrigação sejam a mesma relação jurídica, o crédito é um momento distinto. É um terceiro estágio na dinâmica da relação obrigacional tributária. E o lançamento é precisamente o procedimento administrativo de determinação do crédito tributário. Antes do lançamento existe a obrigação. A partir do lançamento surge o crédito (MACHADO, 2004, p. 177).

Criticando essa segregação em planos distintos da obrigação tributária e do crédito tributário, Paulo de Barros Carvalho assinala com propriedade:

Retornemos a mensagem do art. 142 do Código Tributário Nacional, para lembrar que esse Estatuto faz uma distinção, no meu entender improcedente, entre crédito e obrigação, como se fora possível, à luz da Teoria Geral do Direito, separar essas duas entidades. A obrigação nasceria com o acontecimento do ‘fato gerador’, mas surgiria sem crédito, que somente com o ‘procedimento de lançamento’ viria a ser ‘constituído’. Que obrigação seria essa, em que o sujeito ativo nada tem por exigir (crédito) e o sujeito passivo não está compelido a qualquer conduta? O isolamento do crédito em face da obrigação é algo que atenta a integridade lógica da relação, condição mesma de sua existência (CARVALHO, 1998, p. 216).

Compartilhando desse entendimento, Sacha Calmon Navarro Coelho conclui com precisão:

[...] é um erro rotundo dizer que o lançamento institui o crédito. O erro continua redondo para aqueles que querem conciliar correntes inconciliáveis e proclamam que o lançamento declara a obrigação e constituí o crédito. A obrigação nem sempre necessita ser declarada, e o crédito nasce sempre com ela. Portanto, o lançamento apenas confere exigibilidade ao crédito – quando isso for necessário – ao individualizar o comando impessoal da norma (como é da sua natureza de ato tipicamente administrativo). O lançamento prepara o título executivo da Fazenda Pública, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade;

[...] na definição de lançamento, o verbo constituir não é empregado com o sentido de criar, nem se reporta ao significado de ato jurídico constitutivo (criador, transformador, transferidor ou extintor de direitos materiais, substantivos).

O CTN utilizou o termo de maneira atécnica, apenas para realçar as fases preparatórias e revisionais que precedem e sucedem o lançamento. O que se prepara e discute é o ato administrativo do lançamento (COELHO, 2000, p. 651).

A obrigação tributária, dessa forma, nasce com a ocorrência do fato gerador. E ao surgir a obrigação tributária, afirma Gilberto Etchaluz Villela (1999, p. 27), já há um crédito tributário. O lançamento não tem o condão de constituir o crédito, que surge com a obrigação, vale dizer, com a ocorrência do fato gerador. Apenas a exigibilidade de tal crédito estará diferida até o esgotamento de prazo concedido para o sujeito passivo cumprir a obrigação. Defendendo a eficácia declaratória do lançamento, argumenta:

A aparência de constitutivo deve-se ao fato de que nos lançamentos ex-oficio parece que é o próprio lançamento que ‘cria’ o direito do Estado.

Porém, para ser genericamente constitutivo do crédito tributário, o lançamento deveria estar presente em todos os casos. Não obstante, é sabido que naqueles em que a lei defere ao contribuinte a verificação do quantum a ser pago – que desastradamente nominamos como lançamentos por homologação – o crédito passa a existir tão somente pela ocorrência do fato gerador e torna-se exigível pela expiração do prazo legal previsto para a satisfação do débito. Em tais casos não há lançamento e não há como atribuirmos natureza constitutiva ao que não existe. Tal circunstância, em nosso entender, retira do lançamento o caráter genérico de constituidor, ainda que somente do crédito tributário (VILLELA, 1999, p. 28).

Em síntese, a obrigação tributária e o respectivo crédito tributário nascem com a ocorrência do fato gerador, irradiando direitos e deveres para os sujeitos da relação tributária. O lançamento tem natureza apenas declaratória da obrigação (e do crédito que surge com ela). Por outro lado, conforme expõe Luciano Amaro (2005, p. 338), parece inegável que o lançamento acrescenta efeitos jurídicos novos à relação tributária. Segundo ele, se e quando se fizer necessário, ele acrescenta a exigibilidade.

4.ESPÉCIES DE LANÇAMENTO

Generalizou-se entre a doutrina uma classificação, baseada no Código Tributário Nacional, que atende ao grau de participação do contribuinte – sujeito passivo – no lançamento.

Em certos casos a Fazenda Pública toma a iniciativa da prática do lançamento, seja pela natureza do tributo, seja pelo não cumprimento por parte do sujeito passivo de seu dever de cooperação: é o lançamento de ofício. Noutros casos é o sujeito passivo que toma a iniciativa apresentando sua declaração e prestando informações, a partir das quais o sujeito ativo efetua o lançamento: é o lançamento por declaração . Por fim, em outras situações, a lei atribui ao sujeito passivo a tarefa de calcular o tributo e efetuar o pagamento, antes de qualquer providência do sujeito ativo, sujeito a posterior "homologação": trata-se do lançamento por homologação (XAVIER, 1998, p. 70).

O Código Tributário Nacional idealizou três espécies ou modalidades de lançamento: o lançamento por declaração (art. 147), o lançamento de ofício (art. 149) e o lançamento por homologação (art. 150). ^[01]

O lançamento por declaração, também denominado de lançamento misto, está previsto no art. 147, do Código Tributário Nacional, que assim dispõe: "O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação".

A declaração configura uma obrigação formal ou instrumental do sujeito passivo (obrigação tributária acessória). Tal declaração presta-se a reunir dados sobre a situação de fato, relevantes para a efetivação do lançamento pelo sujeito ativo. Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e não omitir informações, a autoridade administrativa terá todos os elementos para a realização do lançamento (AMARO, 2005, p. 358).

Recebidas as declarações, o Fisco as submete à apreciação dos seus órgãos competentes, expedindo, ao final, uma notificação de lançamento, especificando o montante do tributo devido e o prazo (previsto em lei) para cumprimento da obrigação (DENARI, 2000, p. 195). O lançamento por declaração implica, portanto, a colaboração do sujeito passivo, primeiro ele informa, depois o sujeito ativo efetua e notifica o lançamento.

O lançamento de ofício, também denominado de lançamento direto, é aquele cuja iniciativa cabe à Fazenda Pública. O Código Tributário Nacional disciplina a matéria no art. 149:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determine;

II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento da autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato o formalidade essencial. (BRASIL, 2009, p. 583).

Destacamos que, em regra, o lançamento de ofício é adequado a tributos que têm como fato gerador uma situação permanente, cujos dados constam nos cadastros da Fazenda Pública, que dessa forma já dispõe de elementos suficientes para efetuar o lançamento (AMARO, 2005, pp. 360-361).

Por outro lado, ressalta Zelmo Denari (2000, p. 195), visto que o sujeito passivo nem sempre apresenta declaração, ou recolhe o tributo sujeito ao lançamento por homologação (que veremos adiante), o Código disciplinou hipóteses em que o sujeito ativo realiza de ofício o lançamento para suprir omissões, deficiências ou erros cometidos pelo sujeito passivo.

Marcos Donizeti Sampar (2000, pp. 56-57) observa que o Código Tributário Nacional, no art. 149, não distinguiu o "lançamento originariamente de ofício" e o "lançamento de ofício por substituição" (bem como o lançamento revisional), ficando por conta do intérprete distinguir a situação que se aplica um ou outro. Informa que no lançamento originariamente de ofício (art. 149, inciso I), a legislação determina que o Fisco deve efetuá-lo independente de qualquer ação ou omissão do sujeito passivo ou de terceiro, pois já dispõe de informações suficientes. Já o lançamento de ofício por substituição pressupõe o descumprimento da obrigação de apresentar, satisfatoriamente, declaração e esclarecimentos solicitados pelo Fisco (art. 149, incisos II, III e IV); ou a omissão ou inexatidão no recolhimento do tributo sujeito a lançamento por homologação (art. 149, inciso V); ou a comprovação de dolo, fraude ou simulação (art. 149, inciso VII). E conclui:

Verifica-se, portanto, que o lançamento originariamente de ofício tem como pressuposto tão-somente a ocorrência do fato gerador, enquanto o lançamento de ofício por substituição requer, além da ocorrência do fato gerador, o pressuposto da omissão ou inexatidão, ou ainda, uma ação em que tenha havido dolo, fraude ou simulação, por parte do sujeito passivo ou de terceiro (SAMPAR, 2000, pp. 56-57).

Em suma, o lançamento de ofício é aquele em que, independente de provocação, a Fazenda Pública, dispondo de informações suficientes, toma a iniciativa de sua consecução, seja por determinação da lei de incidência ou em substituição ao lançamento por declaração ou ao lançamento por homologação nas hipóteses previstas na legislação tributária.

O lançamento por homologação está previsto no art. 150 do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja a legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo que porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou a sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (BRASIL, 2009, p. 583).

Esse tipo de lançamento procura atingir aqueles tributos que, por sua construção legal, teriam sua exigência inviabilizada, caso esta ficasse sob a dependência de uma atuação anterior do sujeito ativo (BESSA, 2000, p. 26).

A legislação tributária, dessa forma, determina que certos tributos tenham o recolhimento exigido do contribuinte – sujeito passivo – independente de prévia manifestação da Fazenda Pública, ou seja, sem que este deva realizar o lançamento para que o crédito tributário se torne exigível (AMARO, 2005, pp. 362-363).

Tal modalidade costuma também ser designada por autolançamento, partindo da ideia de que o sujeito passivo, na sua atividade de "antecipação" ^[02], efetuaria ele próprio o lançamento. Esta designação, entretanto, sofre severas críticas por parte da doutrina. Primeiramente, o repúdio a um autolançamento, vincula-se à compreensão de que o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa (BESSA, 2000, p. 34). Coloca-se, ainda, que a atividade exercida pelo sujeito passivo, embora possa coincidir com a própria atividade do Fisco, não passa de operações mentais, que não constituem um ato jurídico autônomo a que sejam imputáveis efeitos jurídicos próprios (XAVIER, 1998, p. 80).

O lançamento por homologação aplica-se, pois, às situações em que o tributo deve ser pago pelo sujeito passivo sem qualquer providência anterior da Fazenda Pública, cujo papel se traduz no controle posterior dessa atividade. O lançamento, diz o Código, dá-se quando o sujeito ativo, tomando conhecimento da atividade exercida pela Fazenda Pública, manifesta sua concordância expressa. Não havendo homologação expressa, a homologação opera-se em razão do decurso de certo prazo legalmente previsto, quando falamos, então, de homologação tácita (AMARO, 2005, p. 364).

A posição do sujeito ativo é de mera expectativa de que o sujeito passivo cumpra com precisão as disposições legais. Não havendo pagamento ou havendo, verifica-se que é insuficiente para extinguir o crédito tributário, cabe à Fazenda Pública realizar o lançamento de ofício para exigir o tributo ou a diferença apurada (VILLELA, 1999, pp. 45-46).

Assim, considerando que o lançamento por homologação supõe o prévio pagamento do tributo pelo sujeito passivo, ocorrendo omissão deste, total ou parcial, quanto ao cumprimento desse dever, cabe à Fazenda Pública proceder ao lançamento de oficio. Trata-se, aqui, da hipótese prevista no art. 149, inciso V, i. e., do lançamento de ofício por substituição, conforme vimos anteriormente (AMARO, 2005, p. 361).

Por outro lado, o decurso do prazo previsto na legislação tributária associado à inércia do sujeito ativo é extintivo de eventuais pretensões da Fazenda Pública. Havendo pagamento, ocorre, na sistemática do Código, a homologação tácita. Não havendo pagamento, não há o que se homologar e, portanto, não haverá lançamento por homologação (AMARO, 2005, p. 365).

Com efeito, o Código qualificou como lançamento o ato de homologação, expressa ou tácita. Entretanto, sobre tal construção, coloca Alberto Xavier:

Ora, no lançamento por homologação não existe qualquer ato administrativo prévio suscetível de um controle, mas sim um ato jurídico, praticado por particular, em que se traduz o pagamento da obrigação tributária, ato esse insuscetível de homologação, ao menos à luz do conceito técnico-jurídico deste instituto.

Ainda que se entenda que a homologação se refere ao pagamento (e não ao lançamento), a verdade é que uma homologação expressa não constitui em si mesmo um lançamento em sentido técnico, pois este consiste numa exigência de prestação tributária, enquanto da constatação da legalidade de um pagamento prévio não resulta por definição exigência alguma. [...]

Por sua vez, também consideramos ficciosa a imagem de uma "homologação tácita", que atribui ao silêncio da administração, transcorrido o quinquênio legal, os mesmos efeitos da chamada homologação expressa. [...]

Em conclusão do que se expôs verifica-se que nunca há lugar a um verdadeiro lançamento na figura do "lançamento por homologação": não há lançamento na ‘auto-lançamento’ pretensamente efetuado pelo contribuinte, como pressuposto do pagamento, pois não existe ato administrativo; não há lançamento na ‘homologação expressa’, pois esta nada exige, apenas confirma a legalidade de um pagamento efetuado, a título de quitação; e não há lançamento na ‘homologação tácita’, que também não é um ato administrativo, mas um simples silêncio ou inércia produtor de efeitos preclusivos (XAVIER, 1998, pp. 86-90).

Em suma, para o discernimento dessa modalidade, importa ficar assentado que o lançamento por homologação aplica-se às situações cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de recolher o tributo, antes de qualquer providência da Fazenda Pública, constituindo-se no ato de homologação. Essa homologação estaria condicionada à exatidão do pagamento, pois, em caso diverso, estaríamos diante da necessidade de um lançamento de ofício, pelo total ou diferença apurada. Porém, a inércia do sujeito ativo somada ao decurso do prazo legal implicaria na extinção de eventuais pretensões do sujeito ativo.