1 INTRODUÇÃO
As lides tributárias vêm se avolumando na Justiça Estadual e Federal de forma cada vez mais intensa. Problemas que, em tese, não deveriam ocorrer ou, quando muito, resolvidos na esfera administrativa, são levados ao Judiciário diuturnamente.
Vários fatores podem ser vistos como causadores dessa pesada leva de contendas. O primeiro deles diz respeito à tributação.
No Brasil, a carga tributária vem sendo alvo de constantes críticas em razão de seus altos índices e não é raro ver especialistas afirmando que o país possui a maior do mundo.
Por outro lado, a sonegação alcança indicadores alarmantes, o que acontece, em parte, pelo problema anterior – elevados índices dos tributos. Tendo em vista as diversas alíquotas em patamares muito altos, virou prática comum a sonegação como meio de baixar preços, ativar concorrência etc.
Mas não é só.
Outro fator que influencia todo esse sistema tem como base a insuficiência do ato de fiscalizar e reprimir a sonegação. Sobretudo em relação a esta última, a Administração vem sendo apática em alguns aspectos. Vejam-se os meios de parcelamento do débito, a legislação criminal-tributária, entre outros.
Assim como em todo o ilícito, a sensação de impunidade faz com que o delito seja praticado de forma tranquila, sem que se pense nas eventuais consequências de uma possível punição. As diversas formas de abrandamento das sanções fazem com que os devedores arrisquem sonegar para, apenas se forem alcançados, parcelar ou pagar o débito e se eximirem das consequências.
Outro aspecto, este de ordem sociológica, que não pode ficar de fora da base de sustentação desse problema diz respeito à forma com que o povo brasileiro em geral encara o Estado. De forma diferente do que se dá em países europeus, a Administração Pública é vista como um "inimigo", alguém que quer tirar o máximo de proveito dos bens particulares. Não há aqui a consciência social segundo a qual o Estado é o organizador do bem-estar de todos, é aquele ente que utilizará os tributos para devolvê-los em serviços para toda a população. Ao contrário, vê-se o pagamento dos impostos como forma de dinheiro perdido, muitas vezes com a sensação de que se está sustentando a prática da corrupção.
Não é preciso dizer também que, por outro lado, a administração age contra o contribuinte em busca de um aumento da arrecadação de forma agressiva e, algumas vezes, pode-se dizer até desleal. Em palestra, o Ministro Delgado bem expressou essa opinião:
Eu lhe chamo a atenção, porque nós sabemos a fúria tributária da União, dos Estados e dos Municípios e das nossas autarquias. É um furor tributário que nós não podemos mais controlar de maneira nenhuma e, no momento em que há qualquer possibilidade, qualquer abertura da Lei, para esse furor tributário se tornar realidade, é lógico que vão se utilizar. [01]
Todos esses fatores sociais fazem com que haja uma enorme quantidade de demandas no campo tributário.
Em razão desses fatos, surgiu a ideia de escrever sobre algumas das peculiaridades do direito tributário, especialmente sobre a responsabilidade dos administradores em razão da prática de atos contrários à lei (art. 135 do CTN). Perseguiu-se o tema também em função de outros dois fatores: a) a forte indefinição doutrinária e jurisprudencial que cerca o assunto; e b) o elevado número de casos em que a legitimidade passiva dos sócios e administradores é discutida no cotidiano forense.
A Importância da matéria se faz presente não apenas pelo número excessivo de casos existentes hodiernamente e pela indefinição doutrinária / jurisprudencial, mas também em face do duelo travado entre o Fisco e as empresas. Aquele quer, insistentemente, atingir a pessoa dos administradores, enquanto estas fazem de tudo para livrar a responsabilidade destes que, na maioria dos casos, são os que mais se beneficiam com a inadimplência tributária.
Desse modo, torna-se de suma importância fazer um estudo isento para verificar os casos possíveis de se colocar os administradores como legitimados passivos na Execução Fiscal.
Iniciou-se com a definição do conceito de administrador, passando, em seguida, a investigar o instituto da responsabilidade dentro do Direito Tributário. Cuida o título 2 também da classificação da responsabilidade e apresentação de suas espécies.
O título 3 aborda a questão da responsabilidade segundo o art. 135 do Código Tributário Nacional, de onde se inferem os casos em que sujeição passiva dos administradores. Trata-se também da natureza da responsabilidade, da relação entre o Código Civil e o Código Tributário Nacional e se examinam, ainda, casos de atos contrários à lei no âmbito das sociedades anônimas, sociedades limitadas, sociedades simples e sociedades irregulares.
2 SUJEIÇÃO PASSIVA DO ADMINISTRADOR
2.1 ASPECTOS GERAIS
Em sede de Execução Fiscal, um dos temas mais recorrentes diz respeito à legitimidade passiva dos administradores pela prática de atos com excesso de poderes, ou contrários à lei ou aos estatutos sociais (art. 135 do CTN), devendo ser observado até que ponto esse terceiro pode ser demandado pelos encargos da pessoa jurídica que estava à frente. São comuns exceções de pré-executividade e embargos em que a única matéria discutida trata da legitimidade dos administradores. Assim, faz-se necessário um estudo mais detalhado da responsabilidade no CTN para se verificar as hipóteses em que essa incide sobre os administradores, o que só se conseguirá com um exame aprofundado sobre o instituto da responsabilidade tributária.
O termo ‘responsabilidade’ é definido pelo Dicionário Houaiss como a obrigação de responder pelas ações próprias ou dos outros.
No Código Tributário Nacional, a responsabilidade é encontrada em dois sentidos. Em um mais amplo, o termo engloba tanto o contribuinte como terceiros obrigados pela dívida, a exemplo do que acontece no art. 128; em um sentido estrito, é utilizada para designar aquele que não é contribuinte, mas, por força de lei, responderá pela obrigação (art. 121, inc. II).
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir, de modo expresso, a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
A acepção que se estuda neste momento é a de responsável no seu significado estrito, correspondendo apenas àquele que não é contribuinte originário, posição onde estão inseridos os administradores.
Outro conceito que se pretende investigar neste trabalho diz respeito exatamente ao dos sujeitos que estão à frente das pessoas jurídicas, ou seja, os administradores.
Em face da abrangência do tema, restringir-se-á o estudo da responsabilidade dos administradores apenas aos casos do artigo 135, III, do CTN, haja vista que é neste dispositivo que recaem os fundamentos para os pedidos de inclusões dos responsáveis no pólo passivo. É este artigo também que gera, atualmente, as maiores discussões doutrinárias e jurisprudenciais em termos de responsabilidade de terceiros, conforme se verá.
Para Alberto Xavier, administração equivale "ao exercício de poderes que produzam efeitos para com terceiros, ou seja, no exercício de poderes de representação. Quer isto dizer que a acepção estrita de administração não se basta com a gestão, exige, além disso, a representação [...]". [02]
José Vianna Vaz entende que administrador é o gênero do qual diretor, gerente e representante são espécies. Complementa dizendo que não importa o nome dado ao cargo, mas as atribuições que lhe são conferidas. Não importa se dirigente, superintendente, gerente-geral etc. As suas atribuições é que definirão a natureza de seu cargo. Ou seja, desde que tenha poderes de direção e de representação em relação a terceiros, estará caracterizada a natureza de administrador, gerente ou diretor. [03]
Segundo Maria Rita Ferragut, "sócio é a pessoa física ou jurídica que integra, mediante participação na formação do capital social, qualquer sociedade que não as por ações. Tem o direito de participar dos lucros e das sobras. [04]" O sócio por si só não possui qualidade de gerente, devendo estar investido de poderes de administração para exercer tal mister. [05]
Acionista, para a autora, "é o titular da ação integralizada, ou seja, da quota de capital da sociedade anônima ou da sociedade em comandita por ações. Se o valor nominal não estiver totalmente pago, seu titular receberá o nome de subscritor". [06]
Ainda segundo essa doutrinadora, administradores são pessoas que praticam atos de gestão. [07] Essa é também a posição de Renato Lopes Becho, que diferencia administradores dos responsáveis pelas áreas técnicas, que não cuidam da burocracia, mas da produção. [08]
É importante acrescentar também que, com a entrada em vigor do CC de 2002, deixaram de existir as figuras do sócio-gerente e gerente-delegado. Pode agora ser administrador o sócio, se tiver poderes de gestão, havendo também a figura do administrador não sócio.
Analisando os conceitos dados, entende-se que aquele fornecido por Maria Rita Ferragut é o que mais se encaixa nos objetivos deste estudo, pois engloba todos aqueles, sócios ou não, que praticam atos de gestão, não sendo, necessariamente, representantes da sociedade.
O conceito mais amplo é importante para evitar burlas a uma possível responsabilidade de quem tem poder de gerir, mas não é representante da sociedade perante terceiros, ou seja, com sua vontade tem influência suficiente dentro da sociedade, mas delega o encargo de representação a outrem.
Assim, administrador corresponde aos sócios e não sócios, que têm poderes para praticar atos de gestão dentro da pessoa jurídica e assim influenciar nas decisões e rumos a serem perseguidos.
2.2 REQUISITOS PARA A RESPONSABILIDADE
Em face de razões de conveniência ou oportunidade para uma melhor arrecadação dos tributos, a lei pode atribuir a qualidade de responsável a alguém que não seja o contribuinte. [09]
O art. 128 do CTN estabelece que, para ser atribuída responsabilidade a terceiro, este deve ter vinculação ao fato gerador, o que faz Luciano Amaro concluir que o sujeito passivo é sempre alguém relacionado ao fato gerador. [10]
A relação pessoal e direta a que alude o art. 121 do CTN (Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador) diz respeito ao vínculo que o contribuinte tem com o nascimento do fato gerador. Ex. "auferir renda" leva à pessoa do contribuinte, assim como "prestar serviço". Desse modo, a partir da associação do fato com seu autor pode-se, em regra, determinar quem é o contribuinte. Quando não houver essa relação direta com o fato gerador, surge a figura do responsável.
Para Maria Rita Ferragut, a responsabilidade tributária pode se dar por relação com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou. Afirma que, malgrado alargue um pouco o entendimento do art. 128, tal pensamento está de acordo com as limitações constitucionais. Fora disso assevera que seria confisco, já que poderia incidir sobre o patrimônio de terceiro, e não sobre a riqueza que deu origem ao tributo. Argumenta que, nos casos de adquirente de imóvel, sociedade incorporadora ou pai que paga tributo dos filhos, não há relação, ainda que indireta, com o fato gerador. [11]
Parece ter razão a autora, pois, do contrário, diversos responsáveis elencados pelo próprio CTN não poderiam ser colocados no pólo passivo da obrigação, haja vista a inexistência de vínculo, ainda que indireto, com o fato gerador.
Importante observar também que, ao definir contribuinte, quando o CTN fala (art. 121, p. ú., inc. I) em "relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador", quis dizer que o contribuinte deve participar pessoalmente da relação jurídica que constitui o fato. Pessoalmente não quer dizer fisicamente, mas sim juridicamente. Quando não houver essa relação direta, haverá responsabilidade. Ex. IR – a fonte pagadora não aufere renda, mas pode ser a responsável pelo pagamento do imposto. Não há relação pessoal com o fato gerador (auferir renda). [12]
2.3 RESPONSABILIDADE – CLASSIFICAÇÃO
Para agrupar os casos de conveniência e necessidade em que a Administração atribui a terceiro a responsabilidade pelo encargo tributário, criaram-se algumas categorias.
Rubens Gomes de Sousa, já antes do CTN, expôs classificação segundo o momento em que o responsável ingressa na relação jurídica tributária. Para ele, a sujeição passiva indireta pode se dar por substituição ou por transferência.
A substituição ocorre quando, desde o início, o responsável integra o pólo passivo da relação. A transferência, ao contrário, ocorre quando o deslocamento do pólo passivo se dá por fato superveniente ao nascimento da obrigação.
A sujeição por transferência pode ser por sucessão, solidariedade ou responsabilidade, segundo Rubens Gomes de Sousa.
Luciano Amaro afirma que a classificação tem utilidade prática, apesar de algumas incongruências técnicas. Para ele
Não se pode, na solidariedade, cogitar de substituição, já que ninguém é substituído, nem de transferência, pois a obrigação não se transfere de "A" para "B", em razão de certo evento, como ocorre na sucessão. Um devedor (responsável solidário) é identificado sem que se ausente da relação de débito a figura do outro (que não é, pois, nem substituído nem sucedido). Opera-se aí uma extensão da subjetividade passiva, em razão da qual passam a figurar, como devedores da obrigação, dois ou mais indivíduos. [13]
Rubens Gomes de Sousa fala também em um terceiro tipo que nomeou de responsabilidade. Esta ocorre quando não houver pagamento pelo sujeito passivo principal, recaindo o encargo sobre o terceiro indicado pela lei. Para Luciano Amaro, Gomes de Sousa quis se referir à subsidiariedade.
Para José Vianna Vaz, a responsabilidade por transferência pode se dar por solidariedade, supletividade e subsidiariedade. Segundo o autor, enquanto na responsabilidade por substituição se paga por dívida própria, na responsabilidade por transferência há obrigação por dívida alheia. [14]
Maria Rita Ferragut não aceita tal classificação. Para ela
A classificação de Rubens Gomes de Sousa, de sujeitos passivos diretos e indiretos, é criticada por utilizar critérios econômicos e pré-jurídicos. Compartilhamos dessa crítica, já que, para nós, o melhor e único critério para se classificar os sujeitos passivos é a norma jurídica instituidora do tributo, acrescida da norma de responsabilidade se ambas já não constarem do mesmo veículo introdutor. [15]
A autora discorda também da classificação de Alfredo Augusto Becker, que divide os responsáveis em contribuinte de jure, que o CTN define como contribuinte, o responsável legal tributário, que passa a ser sujeito passivo quando o contribuinte de jure não satisfaz a obrigação, e o substituto legal tributário, que é aquele em que a lei, de forma original e direta, estabelece como sujeito passivo em substituição ao contribuinte de jure. [16]
Maria Rita conclui que a melhor classificação é a que segue as proposições constantes do sistema tributário brasileiro, dividindo a responsabilidade em: a) substituição; b) solidariedade; c) sucessão; d) responsabilidade de terceiros; e e) responsabilidade por infrações.
Não obstante o alcance prático e a simplicidade da classificação adotada por Maria Rita Ferragut, prefere-se seguir o caminho traçado por Gomes de Sousa em face de sua consolidação na doutrina e na jurisprudência.
2.4 RESPONSABILIDADE POR SOLIDARIEDADE
A solidariedade é definida no art. 896 do CC: "Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda". Desse modo, na solidariedade passiva, que é o que importa para o presente trabalho, qualquer um dos codevedores pode ser responsabilizado pela dívida toda.
O art. 124 do CTN estabelece os casos em que ocorre a solidariedade.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Para José Vianna Vaz [17], o art. 124, I, trata da solidariedade natural ou de fato que ocorre quando dois ou mais sujeitos passivos participam da situação jurídica que constituiu o fato gerador. O autor dá como exemplos de participação ou realização conjunta a obrigação relativa ao imposto sobre transmissão de bens devida por dois ou mais adquirentes, ou na cotitularidade de direitos sobre imóvel no caso do IPTU. Para ele, o caráter dado à expressão ‘interesse comum’ a torna muito restrita, de modo que apenas quando houver um pressuposto comum, na criação do tributo, haverá solidariedade. Essa também é a posição de Sacha Calmon, para quem há dois tipos de solidariedade: a natural, em que dois ou mais indivíduos são co-obrigados pelo débito e a solidariedade legal, que recai sobre terceiro que, muitas vezes, não realizou o fato gerador da obrigação. [18]
Para Gilberto Villela, a solidariedade do art. 124, I, decorre de interesse comum ou econômico, sendo, neste caso, a solidariedade presumida. [19] Segundo o autor, as pessoas que tiram o mesmo ou semelhante proveito econômico devem ser devedoras da obrigação principal solidariamente com aqueles que produziam o fato gerador. Gilberto Villela afirma discordar da doutrina majoritária ao entender que a solidariedade do art. 124, I, é pré-existente, ou seja, aquela que decorre do fato gerador. Para ele, se assim fosse, seria desnecessária a norma, pois a solidariedade seria intrínseca. [20]
Apesar de se reconhecer que existe lógica e razoabilidade na proposição do autor, pois todo aquele que tivesse proveito econômico em decorrência das atividades da pessoa jurídica deveria arcar com seus ônus, não se concorda com sua posição. Defender que é possível existir interesse comum em situações em que haja apenas interesse econômico, como acontece, por exemplo, com os sócios em relação à sociedade, é alargar demais a legitimidade passiva da obrigação tributária, o que praticamente acabaria com a distinção entre a pessoa jurídica e a pessoa física e traria sérias consequências para o desenvolvimento da atividade empresarial. Se assim se entendesse, deixaria de existir a responsabilidade limitada dos sócios, os quais passariam a suportar, com seu patrimônio pessoal, débitos da empresa.
É importante registrar que a vontade da pessoa jurídica não é, necessariamente, a da pessoa física que aufere renda de sua atividade. Muitas vezes, os sócios não são administradores ou, quando o são, podem ser vencidos nas decisões coletivas. Outrossim, o simples fato de o interesse econômico justificar sua responsabilidade pode gerar situações injustas, a exemplo de quando o patrimônio adquirido em decorrência de outras atividades for utilizado para pagar dívidas de uma empresa que passe por momentos de crise. Assim, os sócios não podem ser indistintamente responsáveis pelos atos da pessoa jurídica.
Por outro lado, também não se concorda com a posição restrita defendida por José Vianna Vaz e grande parte da doutrina, no sentido de que apenas nos casos em que haja participação do pressuposto básico da relação jurídica é que haveria propriamente interesse comum. Veja-se que a responsabilidade aí está sendo encarada apenas em relação ao contribuinte, esquecendo a doutrina dos terceiros, que podem figurar na relação tributária inclusive por fatos supervenientes.
Perfilha-se uma posição intermediária, em que, além do proveito econômico, haja norma responsabilizando os sócios por outro motivo. Exemplo típico deste entendimento está contido no art. 135, III do CTN onde a prática do ato ilícito gera a responsabilidade dos administradores.
Registre-se que o ato contrário à lei, aos estatutos ou com excesso de poderes, é praticado pelos administradores, em regra, em detrimento da pessoa jurídica que está à frente. Desse modo, quando o referido ato produzir efeitos e o administrador tirar proveito dos mesmos, entender-se-á que há solidariedade entre a pessoa jurídica e os administradores.
A posição aqui defendida não se confunde com a que é sustentada por Gilberto Villela, para quem os sócios são devedores solidários porque simplesmente tiram algum proveito econômico da pessoa jurídica. Veja-se que, segundo essa corrente, em qualquer caso de responsabilidade da pessoa jurídica haveria extensão para os sócios, ainda que não houvesse a prática de atos ilícitos. A prevalecer essa opinião, cairia por terra toda a teoria da separação entre a pessoa dos sócios e o ente social.
Já a tese aqui acolhida afirma que, nos casos de atos contrários à lei, estatutos ou praticados com excesso de poderes pelos administradores (havendo aí responsabilidade destes), em que o administrador tenha se beneficiado de suas consequências, haverá responsabilidade desta em face do proveito comum (da pessoa jurídica por não ter pago o tributo e dos sócios por terem auferido vantagens com o inadimplemento).
Porém, repise-se, caso não haja prática de ato ilícito, os administradores não devem ser responsabilizados, vez que a atividade empresarial comporta riscos e a sociedade deve suportá-los na medida em que sejam gerados dentro dos padrões legais. Essa é, aliás, a intenção da limitação da responsabilidade empresarial.
O STJ, ao tratar de um dos efeitos da solidariedade – interrupção da prescrição – tem entendido que há interesse comum e, portanto, solidariedade entre os administradores e a pessoa jurídica nos casos de dissolução irregular:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL NÃO-CONFIGURADO – AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO – EXECUÇÃO FISCAL – OCORRÊNCIA DE PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE – PRECEDENTES DO STJ.
1. Não havendo os recorrentes demonstrado, mediante a realização do devido cotejo analítico, a existência de similitude das circunstâncias fáticas e o direito aplicado nos acórdãos recorrido e paradigma, resta desatendido o comando dos arts. 255 do RISTJ e 541 do CPC.
2. Somente a citação regular interrompe a prescrição (EREsp 85.144/RJ).
3. A interrupção da prescrição em desfavor da pessoa jurídica também projeta seus efeitos em relação aos responsáveis solidários.
4. Decorridos mais de 05 (cinco) anos após a citação da empresa, dá-se a prescrição intercorrente, inclusive para os sócios. Precedentes.
5. Recurso especial provido.
(REsp 766219/RS - Ministra ELIANA CALMON - 03/08/2006)
Assim, assume-se uma posição intermediária entre a orientação restritiva, que defende que o interesse comum presente no art. 124, I do CTN trata apenas dos casos em que os devedores tenham participação na origem do tributo, e a tese ampliativa, que considera interesse comum aquele decorrente também do proveito econômico como apto a gerar a responsabilidade por solidariedade.
A solidariedade do inc. II, do art. 124 do CTN, chamada de solidariedade legal ou de direito, ocorre quando há determinação expressa da lei e tem como requisito a ligação do responsável com o fato gerador ou com a pessoa que o praticou. Com efeito, desde que a pessoa apontada tenha alguma ligação com o tributo, há como a lei lhe atribuir a responsabilidade.
Entende-se que o vínculo com o fato gerador ou seu autor são os únicos pressupostos necessários para que uma lei expressamente estabeleça a solidariedade de direito, o que não é a posição do STJ.
Esse Tribunal vinha decidindo que o art. 13 da Lei 8.620/93 [21] não poderia estabelecer a solidariedade entre os sócios e a pessoa jurídica, porque não estaria presente o "fato contrário à lei" exigido pelo art. 135 do CTN. Para esta Corte, como no art. 135 os sócios só são incluídos no pólo passivo em casos em que esteja presente ato ilícito, não poderia a lei ordinária firmar a solidariedade sem esse pressuposto. Segundo o STJ, imperioso se fizesse uma interpretação sistemática com o CTN.
Com esta posição não se concorda. A responsabilidade dos sócios está presente em outros casos no CTN, e não necessariamente apenas no art. 135, que exige a prova de prática de ato contrário à lei. Por razões várias, pode o legislador estabelecer uma responsabilidade mais próxima dos sócios, como acontecia no caso da Lei 8.620/93, que tratava especificamente das contribuições da previdência e que tem um profundo caráter social, justificando, pois, a excepcionalidade.
Desse modo, conclui-se ser perfeitamente possível que a lei ordinária crie casos de responsabilidade solidária entre contribuintes e responsáveis sem que se necessite de outros requisitos afora aqueles previstos pelo art. 128 do CTN –ligação do responsável com o fato gerador ou com a pessoa que o praticou.
Registre-se, por fim, que o parágrafo único do art. 124 extinguiu do CTN o benefício de ordem, de forma que, quando houver solidariedade, o Fisco poderá exigir de qualquer um dos devedores o valor do débito. A satisfação do crédito prevalece em favor dos entes tributantes. [22]
2.5 RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA
A subsidiariedade ocorre quando é atribuída a responsabilidade à terceira pessoa, com benefício de ordem por toda a dívida. Desse modo, apenas quando não puder conseguir o adimplemento através do obrigado primário, é que pode o exequente cobrá-lo do responsável legal. Tal responsabilidade está prevista nos artigos 133, II e 134 do CTN.
Para Gilberto Villela, [23] a obrigação subsidiária tanto pode ser ocupada por uma pessoa quanto por várias. Neste último caso, pode-se dar a responsabilidade subsidiária solidária passiva, ou seja, os terceiros que respondem subsidiariamente são obrigados de forma solidária entre si.