3 RESPONSABILIDADE DO ART. 135 DO CTN
3.1 NATUREZA
A responsabilidade dos administradores é tema ainda recorrente e bastante discutido na doutrina e na jurisprudência.
O art. 135 do CTN estabelece:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
O dispositivo disciplina a responsabilidade de terceiros quando estes praticarem ato contrário aos interesses da sociedade. Nos casos elencados, há uma espécie de "traição" dos terceiros em relação às pessoas jurídicas para as quais desenvolviam suas atividades. Por esse motivo, a responsabilidade lhes é atribuída em caráter pessoal, havendo discussão doutrinária se a pessoa jurídica também continuaria ou não obrigada pelos débitos, conforme se verá em tópico específico.
Segundo Maria Rita Ferragut [24], a responsabilidade dos sócios, acionistas e administradores só pode acontecer em casos excepcionais, haja vista ser exceção à regra da separação patrimonial entre a pessoa física e jurídica. A autora acrescenta que os sócios, acionistas ou administradores poderão ser responsáveis, nos casos dos artigos 134 e 135, se forem autores, partícipes ou mandantes dos atos infracionais. [25]
Ponto que merece atenção em face da sua importância diz respeito à natureza da responsabilidade prevista no art. 135 do CTN, se por substituição ou por transferência. José Vianna Vaz [26] entende ser por substituição por não haver um fato posterior à ocorrência do fato gerador para que surja a responsabilidade. Para ele, ocorrido o ilícito, a responsabilidade já nasce com o agente sem nunca ter surgido contra o contribuinte (pessoa jurídica).
Esse é também o entendimento de Maria Rita Ferragut, para quem o fato ilícito descrito no art. 135 tem que ser necessariamente anterior ao surgimento da obrigação e ser a causa desta. Assim, conclui que a falta de pagamento jamais pode ser considerada como condição para a incidência do dispositivo, haja vista ser posterior ao nascimento da obrigação. [27]
Não se concorda com a posição dos autores acima, pois essa interpretação reduziria em demasia o alcance do instituto, tornando-o quase inócuo. Entende-se que fatos posteriores praticados em desrespeito aos estatutos ou à lei e que, de alguma forma, diminuam a capacidade da pessoa jurídica de adimplir o débito tributário também podem ensejar a responsabilidade dos terceiros elencados no art. 135 do CTN.
Apesar de tratar o assunto apenas como "responsabilidade por substituição", a jurisprudência pacífica do STJ é no sentido de que a dissolução irregular da pessoa jurídica faz com que os administradores passem a ser obrigados também pelos débitos tributários. A classificação do Tribunal, conforme se infere, está equivocada, visto que não foi um ato originário que gerou a legitimidade passiva dos responsáveis, mas sim uma causa superveniente ao fato gerador (dissolução irregular da empresa).
A ementa a seguir bem demonstra essa posição:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. DILAÇÃO PROBATÓRIA.
1. Ausência de prequestionamento do artigo 3º da Lei nº 6.830/80. Incidência, no particular, das Súmulas 282 e 356 do STF.
2. As matérias passíveis de ser alegadas em exceção de pré-executividade não são somente as de ordem pública, mas também os fatos modificativos ou extintivos do direito do exequente, desde que comprovados de plano, sem necessidade de dilação probatória.
3. Os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) somente são pessoalmente responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias quando comprovada a dissolução irregular da sociedade, a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou a infração de lei, contrato social ou estatutos.
4. Recurso especial improvido.
(REsp 827883/RS - 12/12/2006 – Min. CASTRO MEIRA)
Há decisões mais restritas dentro do próprio STJ que afirmam que a responsabilidade do art. 135 do CTN ocorre quando o excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos gerarem o tributo e também no caso de dissolução irregular. Para estas decisões, em apenas um caso (dissolução irregular), os administradores poderiam ser responsabilizados em razão de um ato posterior ao fato gerador, como demonstra o julgado seguinte:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CIVIL.PRESTAÇÃO JURISDICIONAL DEVIDA. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. POSSIBILIDADE. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. REEXAME VEDADO. SÚMULA 7/STJ. RECURSO INCAPAZ DE INFIRMAR OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO AGRAVADA. AGRAVO DESPROVIDO.
1. Quando o agravante não conseguir infirmar os fundamentos da decisão agravada, essa deve ser mantida.
2. O redirecionamento da execução fiscal para os sócios-gerentes da empresa somente é cabível quando restar demonstrado que agiram com excesso de poderes, infração de lei ou do contrato social ou estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da sociedade.
3. Para se analisar a ocorrência ou não de dissolução irregular da sociedade, é necessário o reexame do conjunto fático-probatório inserto nos autos, o que, no entanto, é vedado em sede de recurso especial, nos termos da Súmula 7/STJ.
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no Ag 750322/MG - Ministra DENISE ARRUDA - 28/11/2006)
Não se concorda com o sentido dado pela decisão supra. A se entender da forma como está prescrito, o STJ teria criado um caso excepcional de responsabilidade tributária superveniente, sem qualquer base jurídica para tanto, o que parece ser insustentável. Há diversas outras situações posteriores ao fato gerador que também são de caráter ilícito e que tornam impossível o adimplemento do tributo, não sendo lógico que apenas uma delas (dissolução irregular) tenha o condão de gerar a responsabilidade de terceiros.
A única explicação que fundamenta a jurisprudência atual do STJ (a ampliativa, que entende que a dissolução irregular é um dos casos possíveis de gerar a responsabilidade do art. 135) é aquela que admite que as hipóteses elencadas no art. 135 do CTN podem se dar também em decorrência de atos posteriores que infrinjam a lei e causem a diminuição da capacidade da pessoa jurídica em pagar o tributo.
Desse modo, não apenas os atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos que sejam fatos geradores do tributo induzem a responsabilidade dos administradores, mas também atos que ocorram posteriormente, de forma a dificultar ou tornar impossível o adimplemento do débito.
Hugo de Brito Machado afirma que se poderia entender que a obrigação deveria decorrer apenas de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, como se infere da interpretação literal. Para ele, no entanto, não se deve ler o dispositivo dessa forma. Aduz que o fato contrário à lei, estatuto, contrato social ou com excesso de poderes pode ter ocorrido posteriormente ao nascimento da obrigação, sob pena de se operar injustificável redução do alcance da norma. [28] Essa é também a conclusão de Hugo de Brito Machado Segundo, que defende a existência da responsabilidade em dois momentos distintos:
O primeiro, quando o fato gerador é praticado pelo diretor ou sócio-gerente fora de suas funções, extrapolando os limites impostos pelos atos constitutivos ou pela lei societária. É o caso, por exemplo, do sócio-gerente que realiza operação mercantil vedada pelo contrato social. O segundo, quando embora o fato gerador tenha sido realizado pela pessoa jurídica, a dívida tributária não for adimplida em virtude de ato contrário à lei societária praticado pelo diretor ou sócio-gerente, como é o caso da liquidação irregular da sociedade, do desvio de recursos desta para a pessoa natural do diretor, ou quaisquer outros atos que, no dizer de MISABEL ABREU MACHADO DERZI, embora praticados em nome do contribuinte, são contrários a seus interesses. [29]
Flávio de Azambuja Berti [30], após assinalar os motivos que podem ensejar a dissolução das sociedades (art. 1.033 do Código Civil), afirma que, ocorridas quaisquer das causas de dissolução, devem os administradores providenciar a investidura do liquidante e restringir a gestão própria aos negócios inadiáveis, vedadas novas operações, pelas quais responderão solidária e ilimitadamente. Assim, o administrador poderia ser responsável se não nomeasse o liquidante e continuasse com operações que levassem à inadimplência quanto aos débitos tributários. Para ele:
a continuidade da gestão ordinária após a dissolução da sociedade mediante a transferência de patrimônio, a geração de novas dívidas injustificáveis, a alienação dos bens integrantes do ativo permanente da pessoa jurídica, a assunção de compromissos futuros etc., acarretam a responsabilização solidária dos chamados sócios-gerentes, o que se estende inclusive para as relações de natureza tributária afeta às obrigações de pagamento de impostos, taxas, contribuições sociais etc. [31]
Desse modo, entende-se, mais correta e consentânea com a realidade atual, a posição doutrinária que defende a possibilidade de fatos posteriores ao nascimento da obrigação também poderem ensejar a responsabilidade dos administradores, necessitando apenas que sejam contrários à lei ou estatutos e diminuam a capacidade da pessoa jurídica em solver o débito tributário.
O Desembargador Itamar Gaiano defende uma posição interessante, similar ao entendimento de Fábio Ulhoa Coelho. Lembra que, após a integralização do capital social, vige a regra da irresponsabilidade dos sócios e administradores pelas dívidas sociais. Sustenta, entretanto, que a regra comporta algumas exceções que poderiam ser de duas ordens – as decorrentes dos credores negociais e dos não negociais. [32]
Para ele, os credores negociais têm a liberdade de contratar ou não com a sociedade, apurando os riscos que do negócio podem advir. Tais credores podem também condicionar a realização das avenças a outras garantias, inclusive com a responsabilidade pessoal dos sócios e/ou administradores. São exemplos de credores negociais os fornecedores de matéria-prima para as pessoas jurídicas.
Já os credores não negociais não são livres para se relacionarem da forma como quiserem com a sociedade. Essa ordem de credores não pode discutir condições contratuais ou condicionar a relação à existência de outras garantias, a exemplo da fiança ou aval dos sócios. Suas relações estão asseguradas, em princípio, apenas pelo capital social, motivo pelo qual essa espécie de credores tem um risco bem maior no tratamento com as sociedades limitadas. Exemplos de tais relações são a do fisco, a dos empregados e da previdência, havendo, também, quem coloque o consumidor em tal classe.
Segundo, ainda, o ilustre Desembargador, o ordenamento jurídico dispensa maior proteção para os credores não negociais, permitindo que, em algumas hipóteses, consigam atingir o patrimônio pessoal dos sócios ou administradores. [33]
Falando sobre a natureza da responsabilidade do art. 135 do CTN, afirma o autor que a responsabilidade tributária não nasce em decorrência de infração à lei, contrato social ou estatuto. Segundo seu entender, o art. 135 estabelece que, nesses casos, a obrigação tributária é atribuída a quem praticou o ato ilícito. [34] Para ele:
O que dá origem à obrigação tributária é a situação definida em lei como fato gerador. A atividade da empresa, enquadrando-se na hipótese de incidência prevista na lei tributária, constitui-se fato gerador da obrigação. A empresa é considerada contribuinte e incumbida do pagamento do tributo, segundo o art. 121 do CTN.
A responsabilidade prevista no art. 135 concerne a essa obrigação tributária decorrente do fato gerador, sendo imputada ao terceiro em virtude dos atos por ele praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
A obrigação já existente, nascida do exercício da atividade tipificada como fato gerador, é, assim, imputada ao sócio-gerente, diretor ou administrador.
E mais à frente acrescenta:
Pretenderia a norma do art. 135 excluir a responsabilidade da sociedade, imputando-a, em caráter de substituição, ao terceiro sócio-gerente, diretor ou administrador? Uma sociedade que praticasse muitos fatos geradores no curso do tempo e se tornasse inadimplente perante o fisco por ato imputável ao sócio-gerente, consistente, esse ato, em sonegação de tributo por consequência de distribuição de lucros excessivos aos sócios, ficaria livre de responsabilidade, preservando a integralidade de seu patrimônio? Ao fisco apenas restaria a alternativa de cobrar do sócio-gerente, ainda que não dispusesse de patrimônio bastante para a cobertura da dívida?
Parece não ser essa a ratio legis ao imputar responsabilidade ao sócio-gerente, diretor ou administrador.
O que a norma do art. 135, III, visa é a garantia da solvência do crédito tributário, imputando ao terceiro a responsabilidade pelo pagamento do tributo. [35]
Essa é também a posição de Amaro de Souza, que defende:
quando a legislação fala em responsabilidade, ou que serão responsáveis, implicitamente está afirmando que essa mesma responsabilidade vai recair sobre obrigação tributária já existente. Nem teria sentido falar em responsabilidade e obrigação ao mesmo tempo, pois, se para ser responsável precisa-se estar vinculado à obrigação, como já foi exposto, não seria, então, responsável, mas apenas contribuinte (art. 121, par. único, I e II, do CTN). [36]
Assim, parece inegável que atos ilícitos posteriores ao nascimento do tributo também podem ensejar a responsabilidade dos administradores com base no art. 135 do CTN. A interpretação restrita tornaria praticamente inócuo o dispositivo, retirando do Estado (credor não negocial) a possibilidade de atingir a pessoa dos sócios que agiram de forma contraria à lei, e mais, repassando o ônus para toda a sociedade.
Como bem defendeu o Desembargador Itamar Gaiano, nos casos em que não houver infração à lei, estatutos ou excesso de poderes, não será atingido o patrimônio dos sócios, haja vista que o inadimplemento também pode ocorrer em face de instabilidade do mercado ou até de erros e projeções que se apostaram na administração do negócio.
O que não se pode admitir é que o direito proteja o administrador que contrarie a lei, que aja ilicitamente e mesmo assim possa transferir o ônus do débito para a sociedade. Como se sabe, a ninguém é dado beneficiar-se da própria torpeza, devendo, pois, aquele que praticou o ato ilícito ser responsável por suas consequências.
3.2 POLÊMICA ACERCA DA EXCLUSIVIDADE DA RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES
Há ainda acirrada discussão em relação à permanência ou não da pessoa jurídica quando ocorre o ingresso dos administradores no pólo passivo da relação. Alguns defendem que a presença do terceiro faz excluir totalmente a responsabilidade do contribuinte. Para outros, no entanto, os dois ficam como obrigados pelo débito.
José Vianna Vaz defende que a responsabilidade é exclusiva do agente, afastando a figura do contribuinte originário. Para ele, não haveria sentido em o artigo mencionar responsabilidade pessoal se houvesse solidariedade. [37] Para Maria Rita Ferragut, a responsabilidade pessoal do art. 135 do CTN significa que o terceiro responde sozinho pela dívida, não chegando o contribuinte sequer a participar da relação. Para a autora, não há solidariedade ou subsidiariedade. [38] Engrossa essa corrente Luciano Amaro, para quem a responsabilidade nesses casos retira a figura do contribuinte, ficando o terceiro responsável com exclusividade. [39]
Ainda defendendo a exclusividade da responsabilidade do administrador, afirma Ives Gandra Martins:
De notar-se que fala a lei em "excesso de poderes" e "infração à lei, contrato social ou estatutos", o que vale dizer, à lei emanada dos poderes públicos e aquela válida apenas entre os particulares, por acordo mútuo, como seriam os estatutos sociais de uma sociedade por ações ou o contrato social de uma sociedade de pessoas.
Ora, sempre que os contratos ou estatutos sociais, a saber: os diplomas protetores da vida societária, são violados por quem estaria na obrigação de preservá-los, é evidente que a pessoa jurídica, a que pertencem, está, como o Fisco, na posição de vítima, e não pode ser transformada em autora.
Sob este aspecto, parece-nos sadia a orientação legislativa em tornar para estes casos: a) pessoal; b) total e c) exclusiva a responsabilidade das pessoas físicas, enunciadas no referido artigo, sempre que o dolo, a fraude e a má-fé forem os agentes deflagradores das obrigações tributárias. [40]
Em sentido oposto está a posição de Gilberto Villela, para quem a responsabilidade do art. 135 não exclui a da pessoa jurídica. Acrescenta que, ainda que o CTN possa ter querido essa exclusão, assim não se deve interpretar por dois motivos: em primeiro lugar, porque quando os sócios ganham, a empresa também ganha; e em segundo plano, porque há solidariedade comum em razão do art. 124, I do CTN. [41] A Ministra Eliana Calmon também defende que o sócio só pode ser pessoal e exclusivamente responsabilizado nos casos do art. 137 do CTN, divergindo da posição doutrinária restritiva. [42]
Hugo de Brito Machado afirma que no 5º Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em outubro de 1980 em São Paulo, prevaleceu, contra seu voto, a tese de que o art. 135 cuida de hipótese de substituição tributária e, portanto, o diretor, ou administrador, já figura originalmente no pólo passivo, excluindo a figura do contribuinte. Para ele, a lei diz que o diretor e o contribuinte são pessoalmente responsáveis, mas que não são os únicos. A exclusão, segundo seu entendimento, deveria ser expressa, afirmando que:
Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe de disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. Isto, aliás, é o que se depreende do disposto no art. 128 do Código Tributário Nacional, segundo o qual "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação". Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para a atribuição da responsabilidade a terceiro, também se há de exigir dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade do contribuinte. [43]
Entende-se que deve prevalecer a segunda corrente, pois as sociedades têm responsabilidade (uma espécie de responsabilidade in elegendo) sobre as pessoas que coloca à frente de seus quadros. Ainda que haja excesso de poderes ao estatuto social, deve a sociedade ser responsabilizada de igual modo, podendo agir, retroativamente, contra o autor do ato. Com muito mais razão se mostra a responsabilidade quando há infração à lei. A vontade de infringir a lei pode ser também a vontade da sociedade através de seus dirigentes e, desse modo, o autor do ilícito não poderia ser responsabilizado sozinho. A tese de que a sociedade não deve responder é uma aplicação exagerada, fora do razoável, da doutrina da existência autônoma da pessoa jurídica. Não se deve esquecer que o que há é uma ficção e por trás dela estão seus agentes.
Criticando a posição da exclusividade, argumenta Zenildo Bodnar:
A tese não tem sustentação, uma vez que, ainda que se proceda à responsabilização do sócio-gerente ou administrador, esta não exclui a responsabilidade da pessoa jurídica, face ao princípio da separação patrimonial entre a pessoa jurídica e os seus sócios, bem como, pelo fato de somente haver interesse jurídico no pleito de responsabilização dos sócios, com seu patrimônio pessoal, quando restar frustrada a busca de bens da pessoa jurídica.
Reforça essa conclusão a rejeição do anteprojeto do CTN (1953), da autoria de Rubens Gomes de Sousa, conforme Tilbery, o qual estabelecia, no art. 163, a responsabilidade tributária de terceiro "com exclusão da responsabilidade do sujeito passivo". [44]
Outro argumento de peso e irrefutável é sustentado pelo Desembargador Federal Luiz Alberto Gurgel de Faria:
A grande diferença entre a regra atual (art. 135) e a do dispositivo acima transcrito (art. 134) é que a responsabilidade deixa de ser supletiva para assumir um caráter de solidariedade. A justificativa é plausível: aqui, há a prática de um ato ilícito pelo responsável, seja violando a lei, seja desrespeitando o contrato ou estatuto da sociedade em que trabalha.
Há quem defenda que o fato da responsabilidade ser "pessoal" afastaria qualquer obrigação dos contribuintes, que ficariam, pois, exonerados. Não penso assim. A responsabilidade exclusiva do agente pode se restringir às infrações, nos casos devidamente previstos no art. 137, a ser estudado infra. Mas, quanto ao tributo em si, não vejo como excluir os contribuintes da solidariedade, afinal de contas são eles que detêm relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou seja, são eles que realizam o fato previsto na lei como tributável, ainda que por seus representantes. Como se admitir, por exemplo, que uma empresa deixa de recolher o Imposto sobre Produtos Industrializados (questão que, embora controvertida, vinha sendo acolhida na jurisprudência como hipótese de infração da lei) e que, por tal motivo, apenas o diretor financeiro que deixou de fazer o recolhimento seja responsabilizado, olvidando-se qualquer obrigação da empresa?
Inúmeros outros exemplos poderiam ser dados para se demonstrar o equívoco da idéia. Vejamos mais um: em uma sociedade por cotas de responsabilidade limitada, inscreve-se cláusula em contrato dispondo que qualquer aquisição de imóvel apenas poderá ser feita com a anuência e assinatura de dois sócios da empresa. Desrespeitando a regra, um sócio-gerente compra um prédio para instalar a nova sede. Em razão disso, teria ele que arcar sozinho com o Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis?
Creio que o caminho não seja esse. A se pretender a exoneração, certamente o legislador a faria de forma expressa. Assim, não tendo laborado, não há como se alcançar a ilação pretendida por alguns, de modo que a responsabilidade do contribuinte subsiste, de forma solidária, com a dos terceiros apontados no preceptivo. [45]
Assim, tem-se como injustificável a concepção de que o ingresso do administrador exclui a responsabilidade da pessoa jurídica, devendo esta continuar obrigada pelo débito, podendo, se for o caso, agir retroativamente contra aquele que deu causa.
3.3 OUTROS CASOS DE RESPONSABILIDADE SUPERVENIENTE DOS ADMINISTRADORES E O PROBLEMA DA "HIERARQUIA" DE LEIS
Conforme conclusão a que se chegou acima, a responsabilidade dos administradores pode ocorrer em função de fatos posteriores que sejam contrários à lei ou aos estatutos sociais e dificultem, de algum modo, o adimplemento da obrigação.
Sendo a dissolução irregular apenas um exemplo de ato contrário à lei que enseja a responsabilidade dos administradores, verifica-se que há diversas outras situações no Código Civil e na LSA que, de forma semelhante, também estão aptas a gerar a obrigação.
Para tanto, imperioso é que se investiguem os diversos tipos societários como forma de saber até que ponto e em que casos os administradores podem ser responsabilizados.
Antes, porém, convém verificar a possibilidade de o Código Civil e outras leis ordinárias "alargarem" a responsabilidade existente no CTN, haja vista seu status de lei complementar.
O tema tem especial relevo nos estudos da responsabilidade de terceiros (art. 135 do CTN) e no trato da prescrição, também prevista no CTN. Em face de disposições constantes em leis ordinárias, sobremaneira no Código Civil, importante que se examine até que ponto o CTN pode interagir com tais normas sem que haja conflito de reserva de lei.
O art. 146, III, da Constituição de 1988 estabelece que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos, discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Falando sobre a origem da expressão "normas gerais", Leandro Paulsen afirma que "as dúvidas que ainda hoje surgem sobre o que sejam ‘normas gerais’ em matéria tributária justificam-se pela própria origem da expressão, que foi forjada pelas necessidades do pragmatismo legislativo". [46] O autor afirma que há discussão doutrinária sobre o alcance do inc. III do art. 146 da CF, acrescentando que Paulo de Barros Carvalho e Roque Antônio Carrazza interpretam o inciso III em conjunto com os incisos I e II, ou seja, as normas gerais seriam apenas nos casos dos incisos I e II. [47] [48]
Para Daniel Monteiro Peixoto, sendo certo que o CTN foi instituído por lei ordinária, o mesmo foi recepcionado pela Constituição de 1967 com igual status em quase sua totalidade. Afirma o autor que o art. 19, § 1º da CF/67 continha a expressão ‘normas gerais’, mas esta significava que seus destinatários seriam as pessoas políticas em geral, e não que os temas deveriam ser tratados de forma genérica. Essas normas gerais deveriam ter o status de lei complementar apenas quando tratassem sobre conflitos de competência ou sobre limitações constitucionais ao poder de tributar. Considerando que as normas sobre prescrição não estão englobadas em nenhum dos temas, continuou o CTN nesse ponto com a natureza de lei ordinária. Apenas com a CF/88 foi que o CTN foi recepcionado como lei complementar. [49]
A maioria da doutrina e da jurisprudência, sem entrar na discussão sobre o alcance do art. 19, § 1º da CF/67 [50], entende que o CTN foi recepcionado com o status de lei complementar e, portanto, todas as normas gerais em matéria tributária deveriam ser tratadas por lei que tivesse a mesma natureza, posição com a qual se concorda.
Apesar da conclusão acima, impõe-se observar que o CTN não tem "vida própria". Seus dispositivos elencam diversas expressões e institutos que não estão disciplinados no conjunto de artigos e em nenhuma outra lei complementar. Para o perfeito entendimento do CTN, imperioso é que se utilizem as normas civis para se compreender e se ter o alcance desejado pelo legislador.
O que se pode dizer é que o Código Civil e outras leis ordinárias não têm, propriamente, a condição para aumentar os casos de responsabilidade de terceiros existentes no CTN. O que se pode, e isso é conveniente destacar, é que essa legislação defina os atos contrários à lei e outros conceitos como forma de dar corpo ao disposto no Código Tributário Nacional.
Entende-se que essa é a forma mais coerente de se justificar o posicionamento jurisprudencial pacífico, de que a dissolução irregular das sociedades acarreta a responsabilidade de seus administradores, haja vista que essa é uma obrigação presente em lei ordinária. [51] Esse é também o único modo de se compreender o que o CTN quis dizer com sociedade de pessoas (art. 134), sócios, administradores etc., pois tais conceitos estão nos estatutos civis ordinários.
Maria Rita Ferragut [52] sustenta que as disposições do Código Civil que tratam das responsabilidades dos administradores se aplicam aos casos tributários quando não houver choque com o CTN. No curso do seu livro, a autora dá vários exemplos como o do art. 1.009 do Código Civil, que disciplina a responsabilidade dos administradores quando houver distribuição de lucros ilícitos ou fictícios. [53]
A integração do Código Civil com o CTN é muito mais intensa do que se imagina. É no conjunto de leis privatistas que estão disciplinadas as formas de sociedade e as responsabilidades dos administradores, a separação entre os sócios e a pessoa jurídica, os casos em que a responsabilidade dos administradores deixa de ser limitada etc. Assim, essa interação, além de existente, é essencial para o entendimento dos dispositivos do CTN e para uma harmonização do ordenamento jurídico como um todo.
Com efeito, para entender os "atos contrários à lei" referidos pelo caput do art. 135 do CTN, tem-se que se socorrer do Código Civil, da Lei das Sociedades Anônimas e de outros diplomas que disciplinem as obrigações e as responsabilidades entre os sócios, administradores e pessoa jurídica.
Veja-se, porém, que não é qualquer dispositivo do Código Civil ou das leis societárias que discipline a responsabilidade dos administradores que pode ensejar sua presença no pólo passivo da obrigação tributária. Para tanto, impõe-se que exista algum liame entre o ato ilícito e o fato gerador ou entre o ato ilícito e a diminuição das condições financeiras da pessoa jurídica para adimplir o débito. Isso se justifica porque, por vezes, o ato praticado é contrário aos interesses sociais, mas não está vinculado de forma alguma ao débito tributário, a exemplo da omissão do administrador em informar o número de emissão de valores mobiliários da companhia que tiver adquirido ou alienado no exercício anterior (§ 1º do art. 157 da Lei das Sociedades Anônimas). Compreende-se, pois, que apenas quando o ato ilícito for fato gerador do tributo ou tenha alguma relação com a diminuição da capacidade da pessoa jurídica em adimpli-lo é que poderá haver a incidência do art. 135 do CTN. [54]
Assim, conclui-se que atos contrários à lei, definidos em normas de natureza ordinária, podem ensejar a responsabilidade de terceiros prevista pelo CTN 135. Como forma de analisar os dispositivos que disciplinam esta responsabilidade, imperativo é que se examinem os principais tipos de sociedade e, dentro de cada uma, se façam as devidas anotações.
3.4 SOCIEDADE ANÔNIMA
Sociedade anônima é a espécie societária de cunho exclusivamente empresarial em que o capital é dividido em ações, tendo os sócios responsabilidade pelas obrigações sociais até o limite do preço das ações que possuem. [55] Para José Vianna Vaz, sociedades anônimas são aquelas que se caracterizam pelo fracionamento do capital, a limitação da responsabilidade e a possibilidade de transferência das ações, estando a responsabilidade dos sócios limitada ao preço da emissão das ações subscritas ou adquiridas. [56]
A sociedade anônima, geralmente, é utilizada para a organização de grandes empresas em que o aporte de capital seja elevado e haja possibilidade de participação de um variado número de pessoas. Outra característica importante é a possibilidade de negociação das ações da pessoa jurídica, fazendo com que indivíduos que não tenham relação direta com o objeto social ou fundadores possam agregar valores à sociedade e dela retirar lucros.
Em razão desse aspecto, a intervenção estatal é mais intensa nas sociedades anônimas, havendo uma interferência maior na restrição da liberdade dos participantes do que nos demais tipos societários.
Para o presente estudo, necessário se faz delimitar o conceito de administrador que, segundo Fábio Ulhoa Coelho, são os membros do conselho de administração e da diretoria, haja vista que a disciplina da responsabilidade é semelhante para os dois. [57] Porém, para fins tributários, entende-se que apenas os diretores são considerados administradores, já que somente estes estão à frente das decisões praticadas pelas sociedades anônimas, tendo, pois, propriamente poderes de gestão.
Os deveres dos administradores estão insertos de forma genérica nos artigos 153 a 157 da LSA, dividindo-se em deveres de diligência, cumprimento das finalidades da empresa, lealdade e informação. Tais encargos, quando não obedecidos, podem ensejar a responsabilidade do administrador se gerarem uma obrigação tributária ou se diminuírem ou impossibilitarem a pessoa jurídica de adimplir com o tributo.
Ao administrador é vedado, por exemplo, praticar ato de liberalidade a custo da companhia. Se o fizer e tal ato for gerador de uma obrigação tributária ou com a sua prática tornar a pessoa jurídica incapaz de solver o débito, impõe-se a sua responsabilidade pelo art. 135 do CTN. [58]
Assim, havendo violação a algum dos deveres e responsabilidades legais inerentes ao cargo que ocupa, de forma que dificulte ou impossibilite o pagamento dos créditos tributários, pode o administrador passar a ser sujeito passivo da obrigação nos termos do art. 135 do CTN.
3.5 SOCIEDADE LIMITADA
Anteriormente denominada de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, a sociedade limitada surgiu como forma de atender aos empresários que queriam ter a limitação de responsabilidade existente nas sociedades anônimas, mas não desejavam trabalhar com toda aquela estrutura burocrática.
A disciplina das sociedades limitadas está disposta no atual Código Civil, regendo-se supletivamente pelas regras aplicáveis às sociedades simples (art. 1.053). O contrato social pode prever, no entanto, que, na omissão do Código Civil, sua regência se dê pelas normas da Lei da Sociedade Anônima, conforme se infere do parágrafo único do art. 1.053 do CC.
Ao constituir uma sociedade limitada, os sócios têm como primeiro dever entregar o aporte necessário pelo qual se comprometeram, transferindo o patrimônio contratado para a sociedade. Quando não o fazem, são considerados remissos e devem indenizar a pessoa jurídica por eventual dano em decorrência da mora (art. 1.004 do CC). A não integralização das cotas acarreta também a responsabilidade pessoal e solidária dos sócios pelo valor total restante (art. 1.052 do CC).
Assim, em princípio, a responsabilidade dos sócios só existe até o valor de suas cotas, havendo solidariedade pela integralização do capital social.
Outro artigo que merece atenção é o 1.059, que estabelece: "Os sócios serão obrigados à reposição dos lucros e das quantias retiradas, a qualquer título, ainda que autorizados pelo contrato, quando tais lucros ou quantias se distribuírem com prejuízo do capital".
Maria Rita Ferragut afirma que se a distribuição ocorreu mediante algum meio fraudulento, a disciplina será a dos arts. 135 e 137 do CTN. [59] Entende-se, no entanto, que haverá responsabilidade perante terceiros (art. 135) se a distribuição do lucro ou das quantias retiradas causarem prejuízo ao capital, de forma que não possa haver pagamento do tributo. Neste caso, os sócios retiraram para si valores da sociedade, deixando-a totalmente incapaz para solver débitos.
A situação se assemelha à da dissolução irregular da empresa. Assim como nesta, a sociedade ficou impossibilitada de adimplir os débitos fiscais em face da prática ilícita dos sócios/administradores que fizeram a retirada de valores, com a ruína parcial ou total do capital. Neste caso, pois, deve incidir o art. 135 do CTN, passando os causadores do dano à condição de responsáveis pelo débito tributário.
Em sentido semelhante defende Fábio Ulhoa Coelho:
Em termos gerais, se a sociedade limitada possuía o dinheiro para o pagamento do tributo, mas o seu administrador o destinou a outras finalidades, este é responsável perante o fisco; mas, se ela não dispunha do numerário, não é cabível a responsabilização do administrador. Para facilitar o exame da matéria, chamo a primeira situação de sonegação, e a segunda, de inadimplemento. O art. 135, III, do CTN deve ser interpretado no sentido de imputar ao administrador a responsabilidade pelas obrigações tributárias da sociedade limitada em caso de sonegação, mas não no de inadimplemento.
Imagine-se que a sociedade possua, em caixa, dinheiro suficiente para honrar suas obrigações, inclusive as fiscais. O administrador, contudo, em vez de providenciar o recolhimento do tributo, opta por manter o dinheiro numa aplicação financeira, ou pelo reparte entre os sócios, a título de antecipação de lucro. Nesse caso, configura-se a infração da lei, a que se refere o legislador tributário, e o administrador deve responder, com seu patrimônio, pela obrigação da sociedade. Mas considere-se, agora, que a sociedade não dispõe do dinheiro para o pagamento, por fato não imputável a ela, ou a seus sócios. A inexistência do recurso se deve, por exemplo, à inadimplência generalizada, no ramo de comércio em que a sociedade atua, à falência do banco em que o seu dinheiro estava depositado, a roubo que a vitimou. Nesses casos, não há ilícito ou irregularidade na administração da empresa, e não se pode exigir do administrador que ponha dinheiro do próprio bolso para cobrir a carência da sociedade limitada. [60]
Desse modo, quando houver destinação irregular dos lucros existentes, ou qualquer outro ato contrário à lei que dificulte ou inviabilize o adimplemento do tributo pela pessoa jurídica, impõe-se a responsabilidade dos terceiros nos termos do art. 135 do CTN, havendo possibilidade de sua inclusão no pólo passivo da execução fiscal.
3.6 SOCIEDADE SIMPLES
A sociedade simples é uma espécie de sociedade não-empresária, apesar de poder exercer atividade econômica.
As normas referentes às sociedades simples, embora não tenham cunho empresarial (art. 982 do CC), influenciam de forma supletiva os demais tipos societários. Na sociedade limitada, por exemplo, se não houver expressa opção pela aplicação subsidiária da LSA, serão as normas da sociedade simples que irão disciplinar os casos omissos.
O art. 997, VIII, do Código Civil estabelece que os sócios podem responder ou não subsidiariamente pelas obrigações sociais e que isso deve constar do contrato social. A Jornada de Direito Civil do STJ, no enunciado nº 61, estabeleceu: "O termo ‘subsidiariamente’, constante do inciso VIII do art. 997 do Código Civil, deverá ser substituído por ‘solidariamente’, a fim de compatibilizar esse dispositivo com o art. 1.023 do mesmo Código".
Assim, a depender do contrato, a responsabilidade dos sócios pode ser limitada, devendo a restrição constar expressamente do contrato social. Em havendo a limitação, tem-se que investigar até que ponto a dita restrição pode impedir a aplicação do art. 135 do CTN.
Como nos demais tipos societários, entende-se que a limitação da responsabilidade não se aplica aos atos ilícitos geradores de obrigações tributárias ou que tenham dificultado ou impossibilitado o pagamento do tributo. Desse modo, em havendo infrações aos estatutos, contrato social ou à lei que estejam englobados em alguma das hipóteses (geração de obrigação tributária ou impedimento de adimplemento do tributo), conclui-se que há a aplicação do art. 135 do CTN.
Em relação à responsabilidade por atos ilícitos (art. 135 do CNT), dois artigos do Código Civil merecem destaque:
Art. 1.009 – A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem, conhecendo ou devendo conhecer-lhes a ilegitimidade.
Art. 1.023 – Se os bens da sociedade não lhe cobrirem as dívidas, respondem os sócios pelo saldo, na proporção em que participem das perdas sociais, salvo cláusula de responsabilidade solidária.
Ao comentar o art. 1.009 do CC, Maria Rita Ferragut afirma que "o dispositivo é plenamente compatível com o CTN, e tem especial cabimento quando o lucro distribuído for resultante de ‘resultados positivos’ alcançados em função de tributos não recolhidos ao Fisco". [61]/ [62]
A interpretação da autora, apesar de importante em face de admitir a responsabilidade por atos posteriores que dificultem ou impossibilitem o adimplemento do tributo, é muito exigente ao aceitar a responsabilidade apenas se o lucro for distribuído em detrimento direto do não recolhimento ao Fisco.
Veja-se que a prova de tal relação é praticamente impossível, pois dificilmente encontrar-se-ão evidências de que o lucro proveio exatamente da inadimplência do tributo. O que se deve ter em vista é o fato de a empresa ter ficado sem condições de pagar o Fisco em face da distribuição dos lucros, não sendo necessário provar se isso foi feito com os valores que seriam destinados ao crédito tributário.
Ademais, é evidente que, se não houvesse a distribuição irregular dos lucros, o pagamento ao fisco seria possível, ainda que em parte, motivo pelo qual há responsabilidade dos sócios / administradores.
É imperioso, porém, que essa responsabilidade apenas aconteça em caso de a sociedade não possuir meios para solver o débito, ainda que seja através da oneração de bens que compõem o capital. Somente em último caso é que os sócios / administradores devem responder, pois a ilicitude da distribuição dos lucros só acontece quando o capital social se tornar insuficiente para saldar os valores tributários.
O art. 1.001 estabelece que "as obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se extinguirem as responsabilidades sociais".
O parágrafo único do art. 1.003 estabelece: "Até dois anos depois de averbada a modificação do contrato, responde o cedente solidariamente com o cessionário, perante a sociedade e terceiros, pelas obrigações que tinha como sócio".
Maria Rita Ferragut defende que essa limitação só se refere aos casos em que não exista infração, pois, quando houver a responsabilidade, esta vai ser pessoal e não será passível de limitação temporal. [63]
3.7 SOCIEDADES IRREGULARES
A doutrina costuma distinguir sociedades irregulares das sociedades de fato. Em termos gerais, aquelas são as que não registram seus contratos sociais, enquanto sociedades de fato são as que não têm um contrato.
O atual Código Civil faz uma junção desses conceitos, acabando por não dar importância à existência ou não do contrato social. Tratando da sociedade em comum, o Código engloba tanto as que tenham um contrato formal feito (antigas sociedades irregulares), como as sociedades que não tenham sequer contrato (antigas sociedades de fato).
Em ambas, a responsabilidade dos sócios é ilimitada, de modo que não cabem as aplicações do CTN quanto à solidariedade, subsidiariedade etc., pois a pessoa do sócio se confunde com a da sociedade.
Por isso, o art. 990 do Código Civil estabelece que a responsabilidade dos sócios é solidária e ilimitada, havendo quem defenda que deve ser subsidiária em virtude dos princípios da capacidade contributiva e do não confisco. [64]
3.8 DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A autonomia da pessoa jurídica surgiu como forma de dar segurança aos investidores em uma atividade que sempre envolve riscos. A garantia gerada pela autonomia da empresa faz com que os sócios fiquem mais à vontade para investir, pois sabem que seus ganhos passados, às vezes até decorrente de outras gerações, não serão afetados.
Como quase tudo que acontece no mundo dos fatos, o exagero na aplicação da autonomia da pessoa jurídica acabou levando a fins não desejados, dando oportunidade para que a sociedade fosse utilizada premeditadamente para fins ilícitos. Importante se mostra a passagem de Fábio Ulhoa sobre o tema:
O desenvolvimento da empresa é fato humano, depende de escolhas de homens e mulheres, não inteiramente controláveis de modo racional. Depende da conjuntura econômica regional, nacional e planetária – esta última cada vez mais atuante, em vista da globalização em curso. Depende, em suma, de fatores que o empreendedor não pode antecipar com absoluta precisão. Ora, se é ínsito a qualquer empresa o risco do insucesso, é racional e justo que se repartam, entre os agentes econômicos, por meio fundamentalmente de regra de limitação da responsabilidade dos sócios, as repercussões negativas do fracasso de certo empreendimento. É racional e justa, nesse sentido, a perda sofrida pelo credor da sociedade.
A racionalidade e a justeza da distribuição dos insucessos empresariais, entretanto, esvaem-se, quando a falência da limitada não se deve a fatores alheios à vontade do empreendedor, como a conjuntura econômica ou imprevisíveis comportamentos dos consumidores. Quando a autonomia patrimonial e a imitação da responsabilidade são utilizadas para locupletamento indevido dos sócios, não cabe impor a credores da sociedade sua parcela nas perdas. A exceção à regra da irresponsabilidade dos sócios, aqui, tem o objetivo de punir atos ilícitos, e compreende duas hipóteses: a deliberação dos sócios contrária à lei ou ao contrato social, e a desconsideração da personalidade jurídica (teoria maior). [65]
Foi com o intuito de frear os abusos e ilícitos que surgiu a teoria da desconsideração da personalidade jurídica. Sua criação nasceu como uma forma de possibilitar ao juiz, diante de um caso concreto, ignorar essa autonomia e atingir a pessoa do sócio. Assim, sempre que a empresa esteja sendo utilizada de forma abusiva para encobrir atividades ilícitas das pessoas naturais, a separação de bens pode deixar de existir.
Há discussão doutrinária se a teoria da desconsideração da personalidade jurídica poderia ou não se aplicar nas hipóteses de infração à lei prevista pelo CTN.
José Vianna Vaz afirma que, no direito tributário, vige o princípio da legalidade de forma que a lei já prevê quem será o responsável pelo crédito. Lembra que Suzy Elizabeth Cavalcante Koury defende a responsabilidade solidária com base no art. 124, I do CTN, valendo-se do método da interpretação econômica para atingir as pessoas naturais que tenham interesse comum. O autor rebate a tese de Suzi Koury ao fundamento de que a solidariedade do art. 124, I, do CTN é a natural, a exemplo de dois irmãos que são coproprietários pro indiviso de uma terra. Entende que não se pode dizer que determinadas pessoas têm interesse comum em uma situação para desconsiderar a personalidade jurídica. Assim, conclui o autor que, em direito tributário, não se pode falar em desconsideração da pessoa jurídica, haja vista o princípio da legalidade. Afirma ainda que já existe forma de responsabilizar pessoalmente aquele que pratica excesso de poderes, infração à lei ou aos estatutos. [66]
Daniela Haddad Franco sustenta que o art. 50 do Código Civil, que trata da desconsideração da pessoa jurídica, não pode ser aplicado no âmbito tributário em face de dois fatores: a) a hierarquia da norma tributária que tem natureza de lei complementar, enquanto o Código Civil tem natureza de lei ordinária; b) o critério da especialidade da lei tributária, que afasta a lei civil em razão de sua especificidade. [67]
O Ministro José Delgado entende que a desconsideração da pessoa jurídica pode ser aplicada às lides tributárias nos casos previstos no Código Civil. Não entra na questão da reserva de lei complementar para tratar do assunto, mas admite expressamente que é possível ser ampliada a responsabilidade nos casos previstos naquele Estatuto. Acrescenta que isso pode ocorrer inclusive quando a firma esteja em plena atividade e os sócios no exercício de seus direitos, haja vista existir solidariedade. [68]
Maria Rita Ferragut aduz que sempre que não houver conflito, o CC pode estabelecer responsabilidade de terceiro, desde que haja vínculo com o fato gerador ou com o devedor. [69]
Perfilha-se o entendimento que admite a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica aos casos tributários, conforme sustenta Maria Rita Ferragut, obeservando-se, no entanto, as particularidades existentes.
No caso da responsabilidade de terceiros prevista no art. 135 do CTN, a desconsideração da pessoa jurídica não se faz necessária, haja vista que os sócios respondem pessoalmente pelos atos contrários à lei que causaram. Conforme já se viu, há inclusive responsabilidade solidária da empresa, motivo pelo qual não cabe a aplicação do instituto da disrigard doctrine.
Essa conclusão é importante porque muito se confunde na prática a responsabilidade de terceiros prevista pelo CTN e a autonomia da empresa. O argumento mais utilizado quando há o redirecionamento da execução e citação dos sócios / administradores é o de que não houve a prévia desconsideração da pessoa jurídica.
Como se afirmou, tal ato não é necessário em face de os responsáveis serem obrigados de forma autônoma, independente da existência da empresa.