1- INTRODUÇÃO
O texto abaixo tem como objetivo demonstrar que o prazo estipulado pelo art.23 da Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, não é compatível com o art.146 da Constituição Federal, ou seja, aquele dispositivo fere o princípio da não - cumulatividade, e não tem nada a ver com os institutos da decadência e da prescrição positivados nos art.173 e 174 do Código Tributário Nacional.
2- EXPOSIÇÃO
Prescreve o art.23 da Lei Complementar 87/96:
" art.23 - O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.
Parágrafo único - O direito de utilizar o crédito extingue -se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento. "
As normas gerais de direito tributário possuem uma função tríplice, estando consagradas no artigo 146 da Constituição Federal. Isto implica dizer que as normas gerais deverão versar sobre os conflitos de competência, as limitações constitucionais ao poder de tributar, bem assim sobre aqueles assuntos descritos no inciso III, alíneas "a", "b" e "c" do referido dispositivo contido na Carta Magna.
Pois bem. Um dos assuntos contemplados no inciso III, alínea "b" da Constituição é relativo às normas gerais sobre prescrição e decadência.
Art.146. Cabe à lei complementar:
(...)
III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição, e decadência tributários; (grifos nossos).
(...)
Na doutrina tradicional, a decadência ou caducidade é o fenômeno jurídico pelo qual perece algum direito em decorrência do seu não-uso, por determinado espaço de tempo estipulado em lei. Ou seja, é a materialização jurídica do dito popular dormientibus non sucurrit ius, "o direito não socorre aqueles que dormem".
Prescrição, que parte do pressuposto de um direito preexistente, é a perda da faculdade de exigir o cumprimento da obrigação pelo decurso de prazo.
A decadência favorável ao contribuinte, como forma de extinção do crédito tributário, está regulada no art.173 do CTN, e a prescrição está no art.174. Ambas são de cinco anos.
Com relação ao art.23 da Lei Complementar n.º 87, de 13.09.1996, é o entendimento de AROLDO GOMES DE MATTOS(1): "Faltava, pois, à LC fixar o prazo de decadência para o exercício do direito do contribuinte de lançar o crédito escritural (que nada tem a ver com o crédito tributário), o que foi feito pelo art.23 ora em comento, ao fixar idêntico prazo para "utilizar" o crédito".
Ressalta ainda AROLDO DE MATTOS(2):
"Ora, tal vocábulo é, evidentemente, equivocado, e só pode ser entendido como "lançar", ou seja, registrar o crédito na escrita contábil. Já o direito de "utilizá-lo", no sentido de "aproveitá-lo", é imprescritível, porque a sua vedação entraria em testilha com o princípio maior da não - cumulatividade do tributo, que é regra de eficácia plena, e refoge a quaisquer restrições temporais não previstas na CF."
Este crédito tributário, como já dito antes, não tem nada a ver com as modalidades de lançamento previsto nos artigos 147 e 150 do C.T.N; sendo que nos dizeres do mestre da escola do Recife, SOUTO BORGES MAIOR(3), o crédito escritural possui natureza jurídica atípica.
Desta forma, o direito de se creditar do ICMS não poderá ter limite temporal, pois, se assim a lei dispuser, estará sendo vedado um direito maior, o direito de o contribuinte não pagar imposto cumulativo, como determina a Constituição Federal.
Diante do exposto (relativo ao princípio da não - cumulatividade), ingressando no art.155, § 2º, II, da Carta Republicana, abaixo transcrita:
" Art.155 - ...
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I será não - cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II a isenção ou não- incidência, salvo determinação em contrário da legislação :
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;"
Podemos concluir que o princípio da não - cumulatividade está explícito no Texto Supremo, e que a Constituição Federal já disciplinou os casos em que o crédito poderá ser vedado. Esta hipótese é excepcional, só para casos de isenção ou de não incidência.
Nas palavras de AIRES FERNANDINO BARRETO, "se diversamente não dispuser norma infra - constitucional são exceções ao princípio constitucional da não cumulatividade. Se a regra é constitucional, a exceção só pode estar na própria Constituição. As únicas Hipóteses, continua o festejado mestre, em que a Constituição exclui o crédito de ICMS, ou nega-lhe efeitos são essas. Aí é dito, em princípio, que a não incidência, que, em rigor, compreende a isenção: (a) não implicará crédito para compensação nas operações seguintes, (b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores".
Relativamente ao direito constitucional do contribuinte ao crédito do ICMS, também preleciona o saudoso mestre GERALDO ATALIBA:
"É a Constituição, meus senhores, que dá a mim, cidadão que pratico operações mercantis, no Brasil, o direito de me creditar do ICM relativo às operações anteriores; não é lei nenhuma. Não é a lei complementar que dá; não é a lei ordinária do Estado, muito menos; não é a doutrina; é a Constituição. Este é um direito constitucional, é um direito dado pela Constituição, é um direito público subjetivo constitucional, de quem pratica operações mercantis. Portanto, a lei não pode diminuir, reduzir, retardar, anular, ignorar um direito que a Constituição deu"
Com efeito, diante da brilhante lição do saudoso mestre GERALDO ATALIBA, reforçando ainda mais nosso entendimento, a Constituição Federal no inciso XII, "f" do § 2º do art.155, enfatiza que:
Art.155- ...
XII Cabe à lei complementar:
....
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
A contrário senso, relativamente às hipóteses descritas no art.155, § 2º, II, o legislador infra - constitucional poderá reproduzir as vedações preconizadas pela Constituição, limitar esta como bem entender; mas também poderá "prever casos de manutenção de crédito"; o que não pode, em hipótese alguma, é vedar o direito ao crédito.
3 - CONCLUSÃO
Diante de exposto, entendemos que na prática de operações mercantis o direito ao crédito do ICMS relativo às operações anteriores advém da Constituição Federal e não do simples "lançamento contábil" ou da escrituração do livro registro de entrada, pois essas formalidades não passam de meros deveres instrumentais e seu descumprimento acarretará no máximo em multa administrativa. Jamais poderá ser vedado o direito ao crédito, pois, como já demonstrado, trata-se de um direito constitucional imprescritível.
Sendo assim, entendemos que o art. 23 da Lei Complementar n.º 87, de 13.09.1996 é inconstitucional.
NOTAS
- ICMS - Comentários à LC 87/96, Editora Dialética 1997, p. 166.
- Ibidem p. 166
- Isenções e Reduções do ICM, in Revista de Direito Tributário 25/6, p. 209.