Algumas reflexões acerca da compensação tributária

Tem sido freqüente, em derredor da compensação tributária, o problema da supressão do contraditório em processo administrativo. É o que adiante se verá, após breve digressão em torno da origem e ontologia desse instituto.

1. Compensação no Direito Privado

José CRETELLA JÚNIOR observa que "no antigo direito romano, não se conhecia o instituto da compensação. Imperativa, nessa época, o princípio da independência dos créditos recíprocos. Só havia a compensação num caso: quando o marido, obrigado a restituir o dote, tinha de ressarcir-se das despesas feitas para conservá-lo. Tais despesas podiam ser deduzidas do total a ser restituído".

Aponta CRETELLA JÚNIOR as três modalidades de compensação que viriam a existir em Roma:

A propósito desse período, Caio Mário da Silva PEREIRA observou que a compensação, em Roma, fundava-se "no princípio da eqüidade, que não se compadecia com o fato de terem ação, uma contra outra, duas pessoas que fossem ao mesmo tempo credor e devedor reciprocamente". E rememorou a definição de MODESTINO: "Compensatio est debiti et crediti inter se contributio" ^[02].

O Código de Napoleão (Code Civil de 1.804) valorizou a compensação, tratando do tema em dez artigos (1.289 a 1.299). O art. 1.289 dispõe: "Lorsque deux personnes se trouvent débitrices l’une envers l’autre, il s’opère entre elles une compensation qui éteint les deux dettes, de la manière et dans les cas ci-après exprimés". Em seguida, no art. 1.290, o Código deixa claro o caráter legal da compensação, que se opera de pleno direito: "La compensation s’opère de plein droit par la seule force de la loi, même à l’insu des débiteurs; les deux dettes s’éteignent réciproquement, à l’instant ou elles se trouvent exister à la fois, jusqu’à concurrence de leurs quotités respectives".

O Código Civil Italiano, de 16-3-1942, trata do tema na SEZIONE III – DELLA COMPENSAZIONE, inserida no LIBRO QUARTO – DELLE OBBLIGAZIONI (arts. 1.241 a 1.252). O art. 1.241 (Estinzione per compensazione) dispõe: "Quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra, i due debiti si estinguono per le quantità corrispondenti, secondo le norme degli articoli che seguono (2917)".

No Brasil, o instituto da compensação foi disciplinado pelo histórico Código Civil de 1.916, nos arts. 1.009 a 1.024. O art. 1.017 dispunha: "As dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios também não podem ser objeto de compensação, exceto nos casos de encontro entre a administração e o devedor, autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda". Já no atual Código Civil (2002), vigoram as seguintes regras:

Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.

(...)

Art. 373. A diferença de causa nas dívidas não impede a compensação, exceto:

I – se provier de esbulho, furto ou roubo;

II – se uma se originar de comodato, depósito ou alimentos;

III – se uma for de coisa não suscetível de penhora.

(...)

Art. 379. Sendo a mesma pessoa obrigada por várias dívidas compensáveis, serão observadas, no compensá-las, as regras estabelecidas quanto à imputação do pagamento.

A compensação é uma das manifestações da praticidade no Direito. Admite-se, ao invés de dois pagamentos contrapostos, a realização de apenas um (pelo saldo – se um débito não neutralizar o outro).

É tradição do Direito Civil, brasileiro ou estrangeiro, abster-se de regrar a compensação em matéria tributária, remetendo tal disciplina para a legislação específica. Isso era claro no art. 1.017 do Código Civil de 1.916 (já transcrito linhas atrás). Disposição semelhante é encontrada no art. 853 do Código Civil português ^[03]. Para sustentar essa idéia, os autores têm se amparado no princípio da supremacia do interesse público sobre o do particular. Tome-se como exemplo o argumento de CARVALHO SANTOS:

Visa-se impedir, em suma, que fiquem paralisadas as fontes de renda com que conta a Administração Pública, para satisfazer as suas necessidades, que são também as da comunhão. As contribuições fiscais são para o Estado o que os alimentos são para o homem. Elementos essenciais para a própria manutenção escapam necessariamente a qualquer compensação, porque acima dos interesses privados estão colocados os interesses superiores da ordem pública, traduzidos no interesse da própria conservação do Estado ^[04].

Comentando o mencionado art. 1.017 do Código Civil de 1.916, acrescentou:

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(...) a finalidade especial da dívida é a justificativa do obstáculo à compensação, por isso que os interesses de ordem pública não permitem possam os tributos ser desviados do seu objetivo, que é o de prover as despesas necessárias ao funcionamento da Administração Pública. Visa impedir, em suma, que fiquem paralisadas as fontes de renda com que conta a Administração Pública, para satisfazer as suas necessidades, que são também as de comunhão ^[05].

Essa linha de argumentação parece-nos conter erro de perspectiva. Se, por um lado, é verdade que o Estado deve prover as necessidades materiais de seus súditos, já que sua finalidade última é a realização do bem comum (e, para tanto, conta com as receitas oriundas dos tributos), de outra parte, não é menos verdadeiro afirmar-se que também lhe cabe velar pela moralidade nas relações jurídicas, notadamente as de Direito Público, servindo, ele próprio, de paradigma. Nessa ordem de idéias, o Estado deve ser o exemplo a ser seguido pelos particulares, o espelho no qual devemos nos mirar. Deve incutir na consciência coletiva a noção de probidade e respeito recíproco, projetando, no meio social, modelos de relações jurídicas segundo as quais as obrigações devem ser cumpridas (pacta sunt servanda). E não dá bom exemplo a parte que, conquanto reconheça seu débito, ampara-se no poder de império para não adimpli-lo. Assim fazendo, cria, na mente e no coração dos administrados, o parâmetro de comportamento que prega resistência total (não importa por que meios) aos débitos. Essa é uma das causas da sonegação fiscal no Brasil – suas raízes são culturais. Concordamos, nesse aspecto, com Sacha Calmon Navarro COÊLHO ^[06].

Aliás, para Hugo de Brito MACHADO, compensação é direito constitucionalmente assegurado ao contribuinte. Decorre diretamente da Carta Maior, o que tornaria injustificável a restrição do Código Civil:

(...) a exclusão da Fazenda Pública, que implica autorizá-la a exigir o pagamento de um tributo, mesmo sendo devedora inadimplente do respectivo contribuinte, é redobrada injustiça, além de ser uma imoralidade. E, em sendo assim, a norma excludente é inconstitucional, porque contraria o art. 3º, inciso I, e o art. 37 da Constituição Federal.

Segundo SILVA MARTINS, a lei que estipula redução do direito do contribuinte de fazer compensação, porque autoriza a inadimplência do Poder Público, fere o princípio da moralidade. Mais razoável, portanto, é dizer que a exclusão pura e simples lesiona a moralidade ^[07].

O Código Civil de 2002 tentou romper com essa tradição, para contemplar a compensação de forma ampla, abrangendo também a tributária. Havia, na redação originária, o seguinte preceito:

A iniciativa animou a doutrina. Em junho de 2002 (em plena vacatio legis), Gabriel Lacerda TROIANELLI escreveu:

Essa queda geral das limitações ao direito do contribuinte de compensar créditos contra a Fazenda Pública com tributos por ele devidos, decorrente do artigo 374 do novo Código Civil, marca a consagração, no âmbito da legislação ordinária federal, do fim dos privilégios injustificadamente concedidos à Fazenda Pública, que, em nome da mera manutenção do fluxo de caixa da Administração, espezinhavam o direito constitucional dos cidadãos de não pagar tributos se credores do Estado, quando este podia, sem qualquer obstáculo legal, compensar dívidas suas com créditos dos cidadãos.

Será, finalmente, estabelecida a isonomia, e é de se esperar que, até 11 de janeiro de 2003, dia em que entrará em vigor o novo Código Civil, a Receita Federal e o INSS expeçam as instruções necessárias para adequar suas normas a essa nova realidade ^[08].

Porém, todo esse ânimo foi em vão. A primeira tentativa de revogação dessa regra veio, antes mesmo de expirada a vacatio legis do novo Código Civil, com o art. 44 da Medida Provisória n. 75, de 24-10-2002, que alterava a legislação tributária federal (tratando do SIMPLES e outros temas) ^[09]. Ocorre que essa Medida Provisória foi rejeitada (cf. ato do Presidente da Câmara dos Deputados de 18-12-2002).

Surgiu, em seguida, a Lei n. 10.677, de 22-5-2003 ^[10]. Seus únicos dispositivos foram:

Art. 2º – Esta Lei entra em vigor na data da sua publicação.

Curiosamente, os civilistas não reagem a essa revogação ^[11].

2. Compensação no Direito Financeiro

O art. 165, § 9º, da Constituição da República, em seção que trata dos orçamentos, estabelece:

(...)

§ 9º - Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual;

II – estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.

Nessa ordem de idéias, foi recepcionada, pela Carta Maior, com status de Lei Complementar, a Lei n. 4.320, de 17-3-1964 (que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal), prevendo, no art. 54: "Não será admitida a compensação da obrigação de recolher rendas ou receitas com direito creditório contra a Fazenda Pública".

Isso significou, à época, rompimento com o já citado art. 1.017 do Código Civil, que abria possibilidade de a lei autorizar esse tipo de compensação. A propósito, confira-se:

Este artigo foi comentado por Costa REIS e MACHADO JÚNIOR (1993), da seguinte forma: "...se alguém é, ao mesmo tempo, devedor e credor da Fazenda Pública, não pode se furtar ao pagamento do seu débito fiscal sob a alegação de que o Fisco também lhe deve".

Ditando normas gerais de direito financeiro aplicáveis à União, Estados, Municípios e ao Distrito Federal, a Lei n. 4.320, de 1.964 travou a compensação de débitos fiscais nas três esferas de governo, vedando aos Estados e Municípios a edição de qualquer lei autorizativa deste encontro de contas" ^[12].

Essa regra de direito financeiro, contudo, sofreria derrogação dois anos depois, com o advento do Código Tributário Nacional (também recepcionado, pela vigente Constituição, com status de Lei Complementar – art. 146, III). Em seu art. 170, o CTN reabriu a possibilidade de a lei autorizar a compensação entre as contas do sujeito passivo e da Fazenda Pública, desde que se trate de créditos de natureza tributária. Assim, no que concerne a receitas públicas de outra natureza, continuou a vigorar o critério do art. 54 da Lei n. 4.320, de 17-3-1964.

3. Compensação no Código Tributário

3.1. Fundamentos da compensação tributária: celeridade, praticidade e justiça

A compensação é tema de grande interesse prático no Direito Tributário, a começar pelo aspecto da celeridade. Anteriormente às regras que hoje vigoram na matéria, eram intensamente manejadas as Ações de Repetição de Indébito Tributário ou pedidos administrativos de restituição – ambos extremamente morosos. Desafogando órgãos julgadores (judiciais e administrativos), o instituto da compensação atende a reclamos de praticidade e promove justiça.

3.2. Normas gerais sobre compensação tributária

O Código Tributário Nacional, no art. 156, inciso II, classifica a compensação como modalidade de extinção do crédito tributário. Ainda no CAPÍTULO IV (EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO), apresenta, na SEÇÃO IV (DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO), os arts. 170 e 170-A – que preenchem as lacunas deixadas pelo Código Civil:

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Este preceito, ao fazer referência à compensação, não disciplinou, ele próprio, os requisitos para que se opere esse encontro de contas. Também no art. 156, inciso II, do Código, há referência à compensação como forma de extinção do crédito tributário ^[13]. Mas não há, no CTN, definições acerca da procedimentalização da compensação. Essa tarefa foi deixada para o legislador ordinário de cada pessoa política da Federação.

A técnica de legislar do CTN, neste ponto, parece não ter sido a mais feliz. É certo que cumpriu seu papel de Lei Complementar de Normas Gerais, ou seja: observando a forma federativa do Estado brasileiro, remeteu à lei ordinária, de cada pessoa política, o regramento específico do instituto.

É justamente aí que se revela nossa tradição autoritária. Enquanto o Código contemplou a compensação de forma ampla e generosa, os poderes tributantes, quando da elaboração da lei, com seu furor arrecadatório, restringem ao máximo o alcance da compensação ^[14]. Tal restrição é sentida, especialmente, na produção das "normas complementares do Poder Executivo" – art. 100 do Código Tributário, quando criam dificuldades imensas para o deferimento de compensações legalmente previstas. Dificuldades estas não imaginadas pelo legislador complementar, que projetou o conceito de compensação no mundo jurídico com largueza de idéias. Qual o resultado prático disso? O indeferimento da compensação no âmbito administrativo, a busca do Judiciário para remover as dificuldades não contempladas pelo legislador complementar e o incessante aumento de nossa litigiosidade. Em nosso Brasil, ao invés de buscarmos a pacificação social, fazemos tudo para que a guerra se acentue.

Tanto assim é que a primeira autorização legal de compensação somente veio a ocorrer vinte anos após a edição do CTN ^[15], em regra "de mão-única", tendo em vista tão-somente os interesses do Fisco – quando compelido à restituição ou ressarcimento. É como reconhece Maria Helena GUIMARÃES:

A compensação neste Decreto-lei somente poderia ocorrer em função da ação do Estado, no caso, a Secretaria da Receita Federal – SRF, que ex-officio, deduz do quantum a restituir ou ressarcir a parcela devida pelo sujeito passivo.

Note-se que a compensação prevista neste Decreto-lei diz respeito unicamente aos créditos de natureza tributária, e favorece apenas à União, que, ao se ver compelida a devolver ao contribuinte determinado quantum, deve inicialmente utilizá-lo para quitar os débitos do contribuinte detentor do crédito ^[16].

Recentemente, foi acrescentado ao Código Tributário o art. 170-A:

Esse preceito é aplicável em pedidos de compensação nos quais o sujeito passivo alegue pagamento indevido no passado, requerendo sua conversão em créditos aproveitáveis. Explica Hugo de Brito MACHADO: "(...) nesse caso, quando a compensação se faz com um crédito tributário, não é razoável admitir-se a utilização de um crédito do contribuinte a respeito do qual exista ainda alguma pendência. Em outras palavras, não é razoável admitir-se a compensação antes do trânsito em julgado da sentença que afirma o direito à restituição" ^[17].

E afirma o professor cearense: "Se o contribuinte ingressou em juízo contra a cobrança do tributo, e ainda não dispõe de decisão judicial com trânsito em julgado que afirme haver sido o mesmo pago indevidamente, a autoridade administrativa está proibida, pelo art. 170-A do Código Tributário Nacional, de admitir a compensação do respectivo crédito" ^[18].

É pertinente, todavia, a observação de André Mendes MOREIRA:

(...) a prévia autorização do Judiciário não é imprescindível para que o contribuinte efetue a compensação, podendo realizá-la sempre que entender existente em seu favor crédito decorrente de pagamento a maior ou indevido de tributo. Dessarte, estando seguro de que possui crédito oponível ao Fisco, o contribuinte não precisa recorrer ao Judiciário. Se assim o fizer, contudo, não poderá compensar desde já seus possíveis créditos (...) ^[19].

Cabe notar que esse entendimento já tinha sido cristalizado na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, por meio da Súmula 212, que, editada em 02-10-1998, teve sua redação alterada em Sessão de 11-5-2005: "A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória". A Súmula 213, por sua vez editada em 02-10-1998, acrescenta: "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária".

Assim dispondo, tais súmulas parecem retratar o cotejo entre os arts. 151, inciso IV, do CTN (que coloca a concessão de medida liminar em mandado de segurança como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário) e o 156, inciso II, do mesmo Código (que aponta a compensação como forma de extinção do crédito). Desse modo, a extinção, como evento definitivo, não casa bem com a provisoriedade da medida liminar ^[20]. Enfim, o art. 170-A, acrescentado ao Código Tributário pela Lei Complementar n. 104, de 10-1-2001, em nada inovou a ordem jurídica. Seus ditames, na verdade, já defluiam da interpretação combinada dos arts. 151, IV e 156, II, do CTN.

A matéria foi contemplada no novo diploma de regência do Mandado de Segurança (Lei nº 12.026, de 07-8-2009), no art. 7º, § 2º: "Não será concedida medida liminar que tenha por objeto a compensação de créditos tributários, a entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior, a reclassificação ou equiparação de servidores públicos e a concessão de aumento ou a extensão de vantagens ou pagamento de qualquer natureza".