Algumas reflexões acerca da compensação tributária

4. Compensação no lançamento por homologação: evolução da legislação ordinária na esfera federal

4.1. Compensação por iniciativa do sujeito passivo: Lei nº 8.383

Dispõe a Lei n. 8.383, de 30-12-1991:

§ 1º – A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. (grifou-se) (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

§ 2º – É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

§ 3º – A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

§ 4º – As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1999)

Para Hugo de Brito MACHADO, "é possível dizer, sem exagero, que o art. 66 da Lei n. 8.383/91 foi a maior conquista do contribuinte brasileiro, nos últimos cinqüenta anos, em sua luta contra os abusos do Fisco. Entretanto, pode-se dizer também que, por desconhecimento, ou por má vontade, muitos obstáculos têm sido colocados contra o exercício do direito à compensação, que permanece sendo um tema de grande interesse para os que trabalham com a relação tributária (...)" ^[21].

Sustenta MACHADO, ainda, que a compensação desse artigo é distinta daquela tratada pelo art. 170 do Código Tributário. Aponta o acolhimento de sua tese pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte julgado:

Não há confundir a compensação prevista no art. 170 do CTN com a compensação a que se refere o art. 66, da Lei n. 8.383/1991. A primeira é norma dirigida a autoridade fiscal. Concerne a compensação de créditos tributários, enquanto a outra constitui norma dirigida ao contribuinte e é relativa a compensação no âmbito do lançamento por homologação.

(STJ, 1ª Turma, RESP n. 98.295/96-PR, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJU de 09-12-1996, p.49251)

Esclarece MACHADO:

A distinção é realmente indiscutível e tem grande relevância.

Uma coisa é o direito do contribuinte de compensar qualquer crédito seu, líquido, certo e exigível, tributário ou de qualquer outra origem, com crédito da Fazenda Pública, como forma de extinção do crédito tributário, prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional. Note-se que esse dispositivo legal diz que a lei pode autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Refere-se, como se vê, a quaisquer créditos vencidos ou vincendos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Não apenas àqueles créditos inerentes à relação tributária.

Outra coisa é a compensação que ocorre no âmbito do lançamento por homologação, autorizada no Direito Tributário desde a Lei n. 8.383/91, que diz respeito apenas a créditos inerentes à relação tributária, e pode ocorrer por iniciativa do sujeito passivo da obrigação tributária, submetendo-se à homologação pela autoridade administrativa ^[22].

Cabe observar que, pelo mencionado preceito legal, permite-se a compensação de tributos e contribuições "da mesma espécie" (cf. § 1º). A expressão suscitou dúvidas, haja vista que o próprio tema das "espécies tributárias" não é pacífico. Observa, a propósito, James MARINS: "(...) a mesma lei dispõe que as secretarias da Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS seriam os responsáveis pela expedição de instruções necessárias para que se fizesse cumprir o disposto em lei, portanto, através de instruções normativas. Segundo Carlos Vaz, ‘a expressão mesma espécie foi interpretada como se tivesse a mesma destinação constitucional, ou seja, cuja partilha de recursos do produto da arrecadação tenha mesma destinação constitucional" ^[23].

Essa é, aliás, a interpretação corroborada, posteriormente, pela Lei nº 9.250, de 26-12-1995, em seu art. 39: "A compensação de que trata o artigo 66 da Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com redação dada pelo artigo 58 da Lei n. 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com recolhimentos de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais da mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes" (grifou-se).

Dessa forma, era ainda restritivo o critério de compensação ditado pela Lei nº 8.383 – panorama que viria a ser alterado pela Lei nº 9.430.

4.2. Compensação indireta: Lei nº 9.430

Sobreveio a Lei 9.430, de 27-12-1996, traçando novas regras para a compensação procedida em lançamento por homologação. Em sua primeira formulação, criou o que foi chamado de "compensação indireta", ou seja: o administrado requeria a compensação, cuja efetivação estava a encargo da Fazenda Pública. É como dispunha a redação originária do art. 74: "Observado o disposto no artigo anterior ^[24], a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração".

Essa mesma regra legal, já na formulação originária (e também na redação atual), deixou claro que a compensação poderia se perfazer, a requerimento do contribuinte, entre quaisquer tributos e contribuições sob administração da Secretaria da Receita Federal. O preceito veio a ser regulamentado pelo Decreto 2.138, de 29-1-1997, ainda vigente, que dispõe, em seu art. 1º: "É admitida a compensação de créditos do sujeito passivo perante a Secretaria da Receita Federal, decorrentes de restituição ou ressarcimento, com seus débitos tributários relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração da mesma Secretaria, ainda que não sejam da mesma espécie nem tenham a mesma destinação constitucional" (grifou-se).

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A mesma orientação está presente na Instrução Normativa SRF nº 900, de 30-12-2008, que atualmente trata da matéria no âmbito da Secretaria da Receita Federal. O art. 34, acerca da compensação efetuada pelo sujeito passivo, dispõe:

§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB da Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo VII, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.

§ 2º A compensação declarada à RFB extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação do procedimento.

§ 3º Não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º:

I - o crédito que:

a) seja de terceiros;

b) se refira a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969;

c) se refira a título público;

d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado;

e) não se refira a tributos administrados pela RFB; ou

f) tiver como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei que não tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade, nem tenha tido sua execução suspensa pelo Senado Federal;

II - o débito apurado no momento do registro da DI;

III - o débito que já tenha sido encaminhado à PGFN para inscrição em Dívida Ativa da União;

IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela RFB;

V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não-homologada ou considerada não declarada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

VI - o débito que não se refira a tributo administrado pela RFB;

VII - o débito relativo a tributos de valor original inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais);

VIII - o débito relativo ao recolhimento mensal obrigatório da pessoa física (carnê-leão) apurado na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988;

IX - o débito relativo ao pagamento mensal por estimativa do IRPJ e da CSLL apurados na forma do art. 2º da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996;

X - o saldo a restituir apurado na DIRPF;

XI - o crédito que não seja passível de restituição ou de ressarcimento;

XII - o crédito apurado no âmbito do Programa de Recuperação Fiscal (Refis) de que trata a Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000, do Parcelamento Especial (Paes) de que trata o art. 1º da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, e do Parcelamento Excepcional (Paex) de que trata o art. 1º da Medida Provisória nº 303, de 29 de junho de 2006, decorrente de pagamento indevido ou a maior;

XIII - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento indeferido pela autoridade competente da RFB, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

XIV - o valor informado pelo sujeito passivo em Declaração de Compensação apresentada à RFB, a título de crédito para com a Fazenda Nacional, que não tenha sido reconhecido pela autoridade competente da RFB, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

XV - os tributos apurados na forma do Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 2006;

XVI - o crédito resultante de pagamento indevido ou a maior efetuado no âmbito da PGFN; e

XVII - outras hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo.

§ 4º A Declaração de Compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.

§ 5º O sujeito passivo poderá compensar créditos que já tenham sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento apresentado à RFB, desde que, à data da apresentação da Declaração de Compensação:

I - o pedido não tenha sido indeferido, mesmo que por decisão administrativa não definitiva, pela autoridade competente da RFB; e

II - se deferido o pedido, ainda não tenha sido emitida a ordem de pagamento do crédito.

§ 6º A compensação declarada à RFB de crédito tributário lançado de ofício importa renúncia às instâncias administrativas ou desistência de eventual recurso interposto.

§ 7º Os débitos do sujeito passivo serão compensados na ordem por ele indicada na Declaração de Compensação.

§ 8º A compensação de crédito relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, será efetuada pelo sujeito passivo mediante a apresentação da Declaração de Compensação ainda que:

I - o débito e o crédito objeto da compensação se refiram a um mesmo tributo;

II - o crédito para com a Fazenda Nacional tenha sido apurado por pessoa jurídica de direito público.

§ 9º Consideram-se débitos próprios, para os fins do caput, os débitos por obrigação própria e os decorrentes de responsabilidade tributária apurados por todos os estabelecimentos da pessoa jurídica.

§ 10. O sujeito passivo poderá apresentar Declaração de Compensação que tenha por objeto crédito apurado ou decorrente de pagamento efetuado há mais de 5 (cinco) anos, desde que referido crédito tenha sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento apresentado à RFB antes do transcurso do referido prazo e, ainda, que sejam satisfeitas as condições previstas no § 5º.

E esta Instrução Normativa 900, por sua vez, sofreu importante alteração pela Instrução Normativa nº 981, de 18-12-2009 ^[25].

4.3. Compensação direta: a Lei nº 10.637 e a supressão do contraditório

Com a Lei nº 10.637, de 2002, foi alterada a redação do art. 74 da Lei 9.430 ^[26], possibilitando a "compensação direta": efetivada pelo próprio contribuinte, por meio de declaração (feita por via eletrônica – conhecida como PER/DCOMP). Ali é feita a declaração dos débitos do administrado junto à Receita Federal, bem como de seus créditos – a fim de perfazer o encontro de contas. A essa compensação, efetivada pelo próprio contribuinte, a lei atribuiu o condão de extinguir o crédito tributário, sob condição resolutória de ulterior homologação.

É justamente esse art. 74 que tem dado ensejo a uma dramática supressão do contraditório no processo administrativo tributário (supressão esta que não deveria ou não poderia ocorrer).

É que o § 6º estabelece: "A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados". Tem-se entendido, a partir da redação desse dispositivo que, com a simples declaração de compensação, da qual a Fazenda Pública divergiu, já seria possível inscrever o débito em dívida ativa e dar início à execução.

Trata-se, porém, de profundo equívoco, ao qual somente se pode chegar se essa regra for lida isoladamente, com desprezo de todos os demais dispositivos que compõem o art. 74.

A interpretação sistemática de todos os preceitos do art. 74 conduz a conclusão diametralmente oposta.

Comecemos pelo § 2º, que dispõe: "A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação" (grifou-se). Está claro, portanto, que tem que haver a manifestação estatal expressa (homologando ou não).

O § 5º acrescenta que "o prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação". Novamente, a lei reafirma a necessidade da manifestação estatal acerca da correção (ou não) dessa declaração do contribuinte.

Por isso mesmo, o § 6º não pode ser lido como se a declaração já fosse, em si mesma, um título executivo. O que ali está dito é que a declaração de compensação é "instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados". Mas isso não significa que essa "exigência dos débitos" se dará (desde já) em execução. O § 6º não diz isso. Muito ao contrário, essa "exigência dos débitos" ocorrerá na forma do parágrafo seguinte (§ 7º) que assim dispõe: "Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados" (grifou-se). Mais uma vez, a lei deixa claro: tem que haver a manifestação estatal – seja de "homologação", seja de "não-homologação" da compensação.

Os §§ 8º e 9º, por sua vez, evidenciam que somente poderá ocorrer o ato de inscrição em Dívida Ativa caso não haja, por parte do contribuinte, pagamento ou impugnação naquele mesmo prazo de trinta dias (contados da ciência do ato formal de "não-homologação" da compensação). Novamente (e exaustivamente), é a lei dizendo: tem que haver o ato de expressa manifestação estatal (e conseqüente cientificação ao administrado) acerca da "não-homologação" da compensação.

Como derradeira nota desta breve análise do art. 74, cabe notar que os §§ 7º a 11 asseguram expressamente ao administrado o processo tributário (o mesmo que é disciplinado pelo antigo diploma do processo administrativo tributário federal brasileiro – Decreto 70.235, de 06-3-1972), inclusive com suspensão da exigibilidade do crédito tributário (já que esse § 11 faz remissão ao art. 151, inciso III, do Código Tributário).

Diante de todas essas garantias legalmente estabelecidas, poderia o Julgador (administrativo ou judicial) "dispensar" o processo administrativo, sob o argumento de que ele é "desnecessário"?

É evidente que não. Isso configura afronta direta à lei. Mas é o que tem ocorrido na prática.

Enfim, o § 6º não comporta a estranha interpretação que lhe tem sido conferida por autoridades administrativas e judiciais.

A possibilidade (ou não) de a declaração de compensação ser equiparada a confissão será tratada no Capítulo 6.

4.4. Restrições à compensação: Lei 11.051 e a "compensação não declarada"

Com a Lei nº 11.051/2004, foram acrescentados, ao art. 74 da Lei 9.430, os §§ 12 a 14.

O primeiro deles (§ 12) vedou a compensação relativamente a algumas espécies de crédito tributário. Estabeleceu que, em certas hipóteses, a compensação é tida como "não declarada". A redação desse preceito, de imediato, criando a figura da "compensação não declarada", causa estranheza. O ato que demandou efetivo esforço do administrado, e mediante o qual ele apontou créditos e débitos, é tido como não ocorrido. Noutras palavras: o contribuinte emite um documento formal, colocado à sua disposição pela Secretaria da Receita Federal, indica ali os débitos e os créditos e, ato contínuo, comunica ao Fisco. Mas isso não é considerado declarado. Aquela "declaração de compensação" não é declarada... Algo inexistente...

A criação dessa figura assusta, na medida em que, a partir dela, outras de caráter análogo, e inspiradas pela mesma ótica, poderiam surgir, tais como: a "lei não legislada", a "sentença não sentenciada", o "decreto não decretado" e assim por diante. É um paradoxo conceber uma declaração de compensação "não declarada". A finalidade aqui foi não admitir essa modalidade compensatória.

Seja como for, é indubitável que essa lei operou restrições ao campo da compensação. E, ainda, com relação às mesmas hipóteses, suprimiu deliberadamente o processo administrativo. É o que proclama claramente o § 13, quando diz: "o disposto nos §§ 2º e 5º a 11 deste artigo [preceitos que tratam do processo administrativo] não se aplica às hipóteses do § 12 deste artigo". Não havendo processo administrativo, o efeito imediato é desastroso: a não suspensão da exigibilidade do crédito tributário – art. 151, inciso III, do CTN.

Nesse sentido, a primeira restrição que aqui surge é o crédito de terceiro (§ 12, inciso II, alínea a). Ele é entendido como o crédito que não é originariamente do contribuinte (um crédito derivado). Não foi o contribuinte, v.g., que pagou a maior determinado tributo para fazer jus àquele crédito. Foi outro. Ocorre que, analisando a questão sob a ótica do direito civil (instituto da cessão de crédito), uma vez operada a cessão, o crédito passa a ser do contribuinte. E, se quiser compensar o crédito que lhe fora cedido, ele, a rigor, não estará compensando crédito "de terceiro", mas crédito próprio.

Outrossim, foi vedada a compensação do "crédito-prêmio" do IPI (alínea b do mesmo dispositivo) – o que envolveu grande polêmica acerca de sua extinção (e do momento dessa suposta extinção). Rememoremos que o STJ posicionara-se no sentido de que não tinha ocorrido extinção. Depois, tendo em vista o art. 41 do ADCT, passou a entender que esses créditos teriam sido extintos em 1990. E, mais recentemente, temos o STF suspendendo essas decisões do STJ, por entender que esta Corte, ao proclamar a extinção com amparo no art. 41 do ADCT – questão eminentemente constitucional, teria invadido a competência do próprio STF. Ou seja: em momento no qual o "crédito-prêmio" de IPI estaria, ainda, em plena discussão, o dispositivo em comento (alínea b do inciso II do § 12) já veda a compensação ^[27].

A hipótese da alínea d (crédito decorrente de decisão judicial não transitada em julgado), já examinada linhas atrás, comporta outra ordem de discussão. O que a lei veda é que a decisão não passada em julgado opere a extinção do crédito. Todavia, prolatada decisão judicial, ainda que suscetível de reforma por instância superior, há que se entender que o crédito teria, quando menos, sua exigibilidade suspensa.

4.5. Casos pendentes: direito adquirido e a irretroatividade do Direito

Tendo em vista que as disposições acima examinadas afetam direitos dos contribuintes, seja restringindo o direito de crédito, seja suprimindo o contraditório e o processo (e, por conseguinte, afastando a suspensão de exigibilidade do crédito tributário), surge a discussão acerca da aplicabilidade dessas novas normas a casos concretos pendentes. Noutras palavras, quando surgiu a lei restritiva (2004), havia uma série de compensações já declaradas (porém, ainda não homologadas), utilizando, v.g., o "crédito-prêmio" de IPI – o que, durante considerável período, foi admitido. O princípio da irretroatividade do Direito deve aqui incidir, com toda sua força – em nome da segurança jurídica. O Colendo STJ já proferiu decisão dentro desse contexto ^[28]. Nesse caso concreto, impugnando Embargos de Divergência interpostos pelo contribuinte, a Fazenda Nacional manifestou-se, com toda a propriedade, argumentando: "sendo a compensação matéria de direito material, urge a aplicação da lei regente ao tempo do encontro de contas e não a legislação superveniente" (cf. trecho citado no relatório do Acórdão).