1 - RESENHA DA EVOLUÇÃO LEGISLATIVA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DO SALÁRIO-EDUCAÇÃO
Previa a Constituição Federal de 1967, com a redação que lhe conferiu a Emenda Constitucional nº 1, de 1969:
Art. 178. As empresas comerciais, industriais e agrícolas são obrigadas a manter o ensino primário gratuito de seus empregados e o ensino dos filhos destes, entre os sete e os quatorze anos, ou a concorrer para aquele fim, mediante a contribuição do salário-educação, na forma que a lei estabelecer. (...)
Até dezembro de 1996, vigeu o Decreto-lei nº 1.422, de 23.10.75, que dispunha:
Art. 1º. O salário-educação, previsto no artigo 178 da Constituição, será calculado com base em alíquota incidente sobre a folha do salário de contribuição, como definido no artigo 76 da Lei nº 3.807, de 26 de agosto de 1960, com as modificações introduzidas pelo Decreto-lei nº 66, de 21 de novembro de 1966, e pela Lei nº 5.890, de 8 de junho de 1973, não se aplicando ao salário-educação o disposto no artigo 14, in fine, dessa Lei, relativo à limitação da base de cálculo da contribuição.
(...)
§ 2º. A alíquota prevista neste artigo será fixada por ato do Poder Executivo, que poderá alterá-la mediante demonstração, pelo Ministro da Educação e Cultura, da efetiva variação do custo real unitário do ensino de 1º grau.
(...)
Art. 2º, § 3º. O INPS reterá, do montante recolhido, a título de taxa de administração, a importância equivalente a 1% (um por cento), depositando o restante no Banco do Brasil, para os fins previstos neste artigo.
A alíquota, no que interessa ao período versado neste artigo, foi estabelecida pelo Decreto nº 87.043, de 22.03.82, assim redigido:
Art. 3º. O salário-educação é estipulado com base no custo de ensino de 1º grau, cabendo a todas as empresas vinculadas à Previdência Social, Urbana e Rural, respectivamente, recolher:
I - 2,5% (dois e meio por cento) sobre a folha de salário-de-contribuição, definido na legislação previdenciária, e sobre a soma dos salários-base dos titulares, sócios e diretores, constantes dos carnês de contribuintes individuais. (...)
A previsão constitucional do tributo não sofreu solução de continuidade com o advento da Carta de 1988, que prescrevia, em sua redação original:
Art. 212, § 5º. O ensino fundamental público terá como fonte adicional de custeio a contribuição social do salário-educação, recolhida, na forma da lei, pelas empresas, que dela poderão deduzir a aplicação realizada no ensino fundamental de seus empregados e dependentes.
O dispositivo foi alterado pela Emenda Constitucional nº 14, de 12.09.96, com vigência a partir de 01.01.97, passando a ostentar a seguinte redação:
Art. 212, § 5º. O ensino fundamental público terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas, na forma da lei.
Uma semana depois, editou-se a Medida Provisória nº 1.518, determinando:
Art. 1º. O salário-educação, previsto no § 5º do art. 212 da Constituição, e devido pelas empresas, é calculado com base na alíquota de 2,5% sobre a folha de salário-de-contribuição, entendendo-se como tal o definido no art. 28, incisos I e III, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e legislação posterior.
(...)
§ 3º. Entende-se por empresa, para os fins desta Medida Provisória, qualquer firma individual ou sociedade que assuma o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como as empresas e demais entidades públicas ou privadas, vinculadas à Seguridade Social. (...)
A mencionada medida provisória foi reeditada por três vezes, com pequena alteração redacional, e posteriormente revogada pela Medida Provisória nº 1.565, de 09.01.97, adiante referida, razão pela qual não interessa ao presente trabalho.
O tema foi retomado pela Lei nº 9.424, de 24.12.96, ora em vigor, que laconicamente prescreve:
Art. 15. O salário-educação, previsto no art. 212, § 5º, da Constituição Federal e devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, é calculado com base na alíquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.
Dias mais tarde, foi a referida lei complementada pela Medida Provisória nº 1.565/97, nos seguintes termos:
Art. 1º. A contribuição social do Salário-Educação, a que se refere o artigo 15 da Lei nº 9.424, de 24 de dezembro de 1996, obedecerá aos mesmos prazos e condições e sujeitar-se-á às mesmas sanções administrativas ou penais e outras normas relativas às contribuições sociais e demais importâncias devidas à Seguridade Social, ressalvada a competência do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE, sobre a matéria.
(...)
§ 3º. Entende-se por empresa, para fins de incidência da contribuição social do Salário-Educação, qualquer firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como as empresas e demais entidades públicas ou privadas, vinculadas à Seguridade Social.
(...)
Art. 4º. A contribuição do Salário-Educação será recolhida ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS ou ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE.
Parágrafo único. O INSS reterá, do montante por ele arrecadado, a importância equivalente a um por cento, a título de taxa de administração, creditando o restante no Banco do Brasil S/A, em favor do FNDE, para os fins previstos no artigo 15, § 1º, da Lei nº 9.424, de 1996.
Art. 5º. A fiscalização da arrecadação do Salário-Educação será realizada pelo INSS, ressalvada a competência do FNDE sobre a matéria. (...)
Como se passa a demonstrar, é ilegítima a exigência da contribuição social do salário-educação tal como hoje positivada, tendo sido igualmente indevidos todos os recolhimentos efetuados pelos contribuintes nos últimos dez anos, tudo a reclamar imediato pronunciamento judicial em seu favor.
2 - RAZÕES DA INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DO SALÁRIO-EDUCAÇÃO NOS ÚLTIMOS DEZ ANOS
2.1 - Período entre outubro de 1987 e setembro de 1988: incompatibilidade do Decreto-lei nº 1.422/75 com a Constituição Federal Emendada de 1969.
A inconstitucionalidade da delegação legislativa operada pelo art. 1º, § 2º, do Decreto-lei nº 1.422/75, acima transcrito, é originária.
Com efeito, a Constituição Federal de 1967, com a redação da Emenda Constitucional nº 1, de 1969, já não admitia que o legislador deferisse ao Executivo a faculdade de complementar a estrutura normativa de tributo ou contribuição (categorias então distintas, a teor da Emenda Constitucional nº 8, de 1977), fixando-lhes originariamente a alíquota.
Instituindo a separação de poderes, dispunha o art. 6º da Carta Emendada de 1969:
Art. 6º. São Poderes da União, independentes e harmônicos, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.
Parágrafo único. Salvo as exceções previstas nesta Constituição, é vedado a qualquer dos Poderes delegar atribuições; quem for investido na função de um deles não poderá exercer a de outro.
As exceções contempladas no parágrafo único resumiam-se à possibilidade de edição, pelo Executivo, de decretos-leis e leis delegadas, não albergando a complementação de texto legal por meio de decreto.
Tampouco se fundamenta a delegação na redação conferida pela EC nº 8/77 ao art. 21 da Constituição Emendada de 1969, a saber:
Art. 21. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros, facultado ao Poder Executivo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar-lhe as alíquotas ou as bases de cálculo;
(...)
§ 2º. A União pode instituir:
I - contribuições, observada a faculdade prevista no item I deste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente à parte da União no custeio dos encargos da previdência social. (...)
O poder deferido ao Executivo limitava-se à modificação de alíquotas e bases de cálculo, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, não se estendendo à fixação inicial ou à alteração incondicionada de qualquer destas grandezas. Desautorizada, portanto, a delegação do Decreto-lei nº 1.422/75, que não estabelecia quaisquer condições e limites para a variação da alíquota do salário-educação.
Demais disso, a faculdade restringia-se à regulação das contribuições previdenciárias, corporativas e interventivas, categorias a que não se subsume a exação em comento, classificada entre as contribuições sociais gerais.
Por último, lembre-se que o art. 178 da Constituição Emendada de 1969 era explícito em afirmar que a contribuição social do salário-educação era devida "na forma que a lei estabelece[sse]", reiterando de forma específica o primado da legalidade.
Daí poder-se concluir, sem mais demora, pela total incompatibilidade do art. 1º, § 2º, do Decreto-lei nº 1.422/75 com o texto constitucional vigente quando de sua edição.
De afastar desde logo a conclusão de JOSÉ GUARANY MARCONDES ORSINI (1), no sentido de que, sendo inconstitucional a delegação operada pelo dispositivo em análise, permaneceria em plena vigência a alíquota de 1,4% fixada pelo diploma precedente (Lei nº 4.843, de 29.11.65, art. 35), apenas facultando-se aos contribuintes a recuperação dos valores correspondentes à diferença entre a alíquota administrativamente fixada (2,5%) e aquela.
Com efeito, o dispositivo legal preexistente que fixava a alíquota da contribuição, sendo incompatível com a ilegítima pretensão do diploma superveniente em cometer ao Executivo a sua determinação, foi por este revogado, nos termos de seu art. 6º, verbis:
Art. 6º. Este Decreto-Lei entrará em vigor a 1º de janeiro de 1976, revogadas a Lei nº 4.440, de 27 de outubro de 1964, e demais disposições em contrário.
Enfatizando a relação de acessoriedade existente entre a lei expressamente revogada e aquelas que a sucederam, leciona RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (2):
A inconstitucionalidade existente no citado decreto-lei não o atingia por inteiro, nem principalmente seu art. 6º, que revogou expressamente a Lei nº 4.440 e, como conseqüência, revogou a Lei nº 4.863, que se referia àquela, bem como os demais diplomas legais acima citados, todos eles também referidos à lei básica então revogada.
Em nada se altera o entendimento diante da melancólica constatação de que uma lei hígida foi revogada em favor de outra inconstitucional, produzindo-se vácuo legislativo na matéria.
2.2 - Período entre outubro de 1988 e março de 1989: não-recepção do Decreto-lei nº 1.422/75 pela Constituição Federal de 1988.
Em rigor, mesmo que eventualmente tidas por compatíveis com a Carta precedente, as normas instituidoras do salário-educação não teriam sido recepcionadas pela Constituição em vigor, estando revogadas desde 05.10.88.
Com efeito, até esta data tinha a exação natureza não-tributária, conforme assentado na jurisprudência do STF (RE nº 83.662-RS, Pleno, in RTJ 83/444; RE nº 68.074-GB, 2ª Turma, in RT 425/228; RE nº 74.998, Pleno, in RTJ 67/201).
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, volveram as contribuições sociais à vala comum da tributação (art. 149), submetendo-se imediata e completamente ao princípio da estrita legalidade (art. 150, I).
Sobre a impossibilidade de delegação legislativa externa em nosso Direito, tratando exatamente de matéria tributária, assim decidiu o Pleno do STF, no julgamento liminar da ADIn nº 1.296-7, relatado pelo Min. CELSO DE MELLO (3):
Ação Direta de Inconstitucionalidade - Lei Estadual Que Outorga ao Poder Executivo a Prerrogativa de Dispor, Normativamente, Sobre Matéria Tributária - Delegação Legislativa Externa - Matéria de Direito Estrito - Postulado da Separação de Poderes - Princípio da Reserva Absoluta de Lei em Sentido Formal - Plausibilidade Jurídica - Conveniência da Suspensão da Eficácia das Normas Legais Impugnadas - Medida Cautelar Deferida - A essência do direito tributário - respeitados os postulados fixados pela própria Constituição - reside na integral submissão do poder estatal à rule of law.
A lei, enquanto manifestação estatal estritamente ajustada aos postulados subordinantes do texto consubstanciado na Carta da República, qualifica-se como decisivo instrumento de garantia constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do Poder Executivo em matéria tributária. Considerações em torno das dimensões em que se projeta o princípio da reserva constitucional da lei.
A nova Constituição da República revelou-se extremamente fiel ao postulado da separação de poderes, disciplinando, mediante regime de direito estrito, a possibilidade, sempre excepcional, de o Parlamento proceder à delegação legislativa externa em favor do Poder Executivo.
A delegação legislativa externa, nos casos em que se apresente possível, só pode ser veiculada mediante resolução, que constitui o meio formalmente idôneo para consubstanciar, em nosso sistema constitucional, o ato de outorga parlamentar de funções normativas ao Poder Executivo. A resolução não pode ser validamente substituída, em tema de delegação legislativa, por lei comum, cujo processo de formação não se ajusta à disciplina legal fixada pelo art. 68 da Constituição.
A vontade do legislador, que substitui arbitrariamente a lei delegada pela figura da lei ordinária, objetivando, com esse procedimento, transferir ao Poder Executivo o exercício de competência normativa primária, revela-se írrita e desvestida de qualquer eficácia jurídica no plano constitucional. O Executivo não pode, fundando-se em mera permissão legislativa constante de lei comum, valer-se do regulamento delegado ou autorizado como sucedâneo da lei delegada para o efeito de disciplinar, normativamente, temas sujeitos à reserva constitucional de lei.
Não basta, para que se legitime atividade estatal, que o Poder Público tenha promulgado um ato legislativo. Impõe-se, antes de mais nada, que o legislador, abstendo-se de agir ultra vires, não haja excedido os limites que condicionam, no plano constitucional, o exercício de sua indisponível prerrogativa de fazer instaurar, em caráter inaugural, a ordem jurídico-normativa. Isso significa dizer que o legislador não pode abdicar de sua competência institucional para permitir que outros órgão do Estado - como o Poder Executivo - produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, só pode derivar de fonte parlamentar.
O legislador, em conseqüência, não pode deslocar para a esfera institucional de atuação do Poder Executivo - que constitui instância juridicamente inadequada - o exercício de poder de regulação estatal incidente sobre determinadas categorias temáticas - (a) a outorga de isenção fiscal, (b) a redução da base de cálculo tributária, (c) a concessão de crédito presumido e (d) a prorrogação dos prazos de recolhimento dos tributos -, as quais se acham necessariamente submetidas, em razão de sua própria natureza, ao postulado constitucional da reserva absoluta de lei em sentido formal.
Traduz situação configuradora de ilícito constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa jurídica cuja sedes materiae - tendo em vista o sistema constitucional de poderes limitados vigente no Brasil - só pode residir em atos estatais primários editados pelo Poder Legislativo.
Dessarte, ainda que fosse compatível com a Carta anterior (e não o era), a delegação legislativa operada pelo Decreto-lei nº 1.422/75 não lograria transpor os pórticos da nova ordem constitucional instaurada em 1988, cujas disposições transitórias assim regularam a recepção das normas integrantes do antigo sistema tributário:
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1 de 1969 e pelas posteriores.
§ 1º. Entrarão em vigor com a promulgação da Constituição os arts. 148, 149, 150, 154, I, 156, III, e 159, I, ´c´, revogadas as disposições em contrário da Constituição de 1967 e das Emendas que a modificaram, especialmente de seu art. 25, III.
(...)
§ 5º. Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3º e 4º. (...) (grifos nossos)
Nesse sentido, o seguinte julgado do TRF de São Paulo:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO E ADICIONAL DO IAA. NÃO-RECEPÇÃO DOS DECRETOS-LEIS Nº 308/67, 1.712/79 E 1.952/82 PELA NOVA ORDEM CONSTITUCIONAL.
A não-recepção de ato normativo pela nova ordem constitucional pode ser declarada pela Turma. Precedentes do STF e do Plenário deste Tribunal.
A legislação sobre a economia sucroalcooleira - Decretos-leis nº 308/67, 1.712/79 e 1.952/82 - não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988. Fixação e alteração de alíquota e base de cálculo de contribuições são indelegáveis ao Poder Executivo, em face do princípio da estrita legalidade tributária (arts. 149 e 150, I, da Constituição Federal).
Apelação da União Federal desprovida de razões.
Apelação não conhecida e improvida a remessa oficial.
(TRF da 3ª Região, 3ª turma, AMS nº 40.832, Rel. Juíza DIVA MALERBI, votação unânime, in RTRF 3ª Região, vol. 15, pp. 256 a 262, grifo nosso)
2.3 - Período entre abril de 1989 e dezembro de 1996: revogação do art. 1º, § 2º, do Decreto-lei nº 1.422/75 pelo art. 25 do ADCT da Constituição Federal de 1988.
Dispõe o ADCT da Constituição Federal de 1988:
Art. 25. Ficam revogados, a partir de cento e oitenta dias da promulgação da Constituição, sujeito este prazo a prorrogação por lei, todos os dispositivos legais que atribuam ou deleguem a órgão do Poder Executivo competência assinalada pela Constituição ao Congresso Nacional, especialmente no que tange a:
I - ação normativa; (...)
Como não foi convalidado no prazo definido pela Constituição, o art. 1º, § 2º, do Decreto-lei nº 1.422/75, se não fosse já inválido, perderia toda vigência e eficácia em 03.04.89, produzindo-se vácuo legislativo na matéria e suprimindo-se a causa jurídica dos pagamentos que a título de salário-educação se sucederam.
A jurisprudência não tem transigido na aplicação do comando. A 1ª Turma do STJ recentemente decidiu que (4):
ADMINISTRATIVO. IBAMA. INFRAÇÃO. APLICAÇÃO DE MULTA.
1 - São inválidos os atos normativos provenientes de decretos-lei ou neles fundados, que não se encontrem albergados pela exceção constante do artigo 25 do ADCT.
2 - Reveste-se de ilegalidade a Portaria do IBAMA, fruto de delegação de competência contida em Decreto-Lei não abrigado pelo Congresso Nacional.
3 - Só a lei, em sentido formal e material, pode descrever infração e impor sanções.
4 - Recurso improvido.
Da mesma forma, o voto de Relator do Min. CARLOS VELLOSO, proferido na sessão de 29.05.97, no julgamento conjunto dos RREE nº 191.044-5-SP, 191.203-1-SP, 191.227-0-SP, 191.246-4-SP e 198.554-2-SP, ora suspenso, dando pela inconstitucionalidade da quota de contribuição sobre a exportação de café a partir do advento da Constituição Federal de 1988, por entender não-recepcionada a delegação de competência dos arts. 2º e 4º do Dec.-lei nº 2.295/86, que atribuíam ao Presidente do Instituto Brasileiro do Café a fixação da alíquota da contribuição. Afirmou o preclaro Ministro:
"o D.L. nº 2295/86, art. 4º, é absolutamente incompatível com o sistema tributário nacional inaugurado com a CF/88.
(...)
Dir-se-á que a contribuição propriamente dita teria sido recebida pela Constituição vigente. Mas o seu valor, fixado pelo Presidente do IBC, não o foi, dado que a CF vigente exige lei. Ter-se-ia, então, uma contribuição inexistente, porque sem valor. E o que se discute, no caso, é a sua cobrança.
(...)
Também não há que invocar em favor da delegação constante do art. 4º do Dec.-lei nº 2.295/86, a norma do art. 25, I, do ADCT à CF/88, dado que não há lei prorrogadora do prazo inscrito no caput do referido art. 25, do ADCT, convindo esclarecer que, no caso de instituição e majoração do tributo objeto da causa, há regra constitucional expressa reservando à lei tanto a instituição quanto a majoração, como vimos.
2.4 - Período iniciado em janeiro de 1997: incompletude da lei instituidora, ofensa ao princípio da anterioridade tributária e não-conversão da Medida Provisória nº 1.565/97.
Tampouco é válida a exigência do tributo tal como instituído pela legislação ora em vigor.
Com efeito, a Lei nº 9.424/96, conquanto defina a base de cálculo e a alíquota do salário-educação, não é clara quanto à materialidade do fato gerador, sendo totalmente omissa no que pertine ao sujeito passivo da obrigação, matérias ambas remetidas à discrição do Executivo (art. 15, caput).
Tratado em detalhe na MP nº 1.518/96, este último aspecto foi inteiramente olvidado pela lei que a revogou, não sendo retomado senão que pela MP nº 1.565, editada já no curso deste ano e ainda não convertida em lei.
A legislação recente sobre a matéria é bem inventariada por JOSÉ WILSON FERREIRA SOBRINHO (5):
"Mesmo assim - e talvez para escapar-se de batalhas judiciais - editou-se a Lei nº 9.424, de 24 de dezembro de 1996, que também mereceu críticas. Diz-se que seu art. 15, caput, utilizou indevidamente a possibilidade de se editar regulamento, bem como que ela não converteu em lei a última reedição da Medida Provisória nº 1.518/96.
(...)
De fato, uma lei ordinária não pode deixar para o regulamento fixar o modo como determinada contribuição será devida pelas empresas. Isto é uma distorção legislativa da permissão constitucional de se editar regulamento para execução de lei.
(...)
Mas, novamente, a possibilidade de uma medida provisória modificar a legislação ordinária vem em socorro para permitir que se monte a argumentação seguinte: o artigo 1º, caput, da Medida Provisória nº 1.565, de 09 de janeiro de 1997, revogou a expressão ´na forma em que vier a ser disposto em regulamento´ encontrável no caput do artigo 15 da Lei nº 9.424/96.
(...)
O sujeito passivo da contribuição social - salário-educação - só aparece no artigo 1º, § 3º, da Medida Provisória nº 1.565/97, não na formulação genérica do artigo 15, caput, da Lei nº 9.424/96.
Ora, é claríssimo o CTN no sentido de que a sujeição passiva tributária é matéria exclusiva de lei (art. 97, III). Intuitiva é a noção de que, sem sujeito passivo, não se tem norma impositiva apta a gerar efeitos. E significativa é a lembrança de que foi exatamente em favor deste que se instituiu o princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, b).
A anterioridade, conquanto vincule todos os aspectos da norma, visa unicamente à garantia do sujeito passivo, dando-lhe a saber com antecedência os deveres a que se submeterá no futuro. Nenhuma garantia representaria o princípio se, respeitado em relação aos demais aspectos, fosse negligenciado justamente quanto à definição deste.
Ter-se-ia situação em que toda a sociedade seria informada da instituição de um tributo, mas a ninguém em particular seria dado prever se seria ou não obrigado a pagá-lo. O princípio seria traído em sua finalidade, restaurando-se a insegurança jurídica e a surpresa tributária.
Assim é que, pelo menos neste ano de 1997, e mesmo que antes de seu término venha a dar-se a conversão da MP nº 1.565/97, permanece indevido o pagamento do salário-educação, dadas a incompletude da lei instituidora e a primazia do princípio constitucional da anterioridade.
Isso porque, conquanto transijam na instituição de tributos por medida provisória e não vejam irregularidade na sua sucessiva reedição, nossos tribunais apenas têm por iniciado o prazo da anterioridade (anual ou nonagesimal) na data da edição daquela efetivamente convertida em lei, fato ainda não verificado no caso vertente.
O reconhecimento da inconstitucionalidade demonstrada não será obstado pelo provável deferimento da ADC nº 3-7, que pugna pela constitucionalidade do art. 15, caput e §§ 1º e 3º da Lei nº 9.424/96, visto que o único fundamento do pedido reside na desnecessidade de lei complementar para a instituição do tributo. Confira-se:
Conclui-se, portanto, que o dispositivo legal ora examinado, que fixou a alíquota da contribuição social do salário-educação, assim como a sua base de cálculo, o órgão competente para arrecadá-la e a destinação dos recursos recolhidos, está em perfeita harmonia com o texto constitucional. Resulta, então, que não se pode acolher a tese que sustenta ser necessária lei complementar para disciplinar o art. 212, § 5º, da Carta da República.
Ante o exposto, e pelas razões aduzidas, requer o autor que esse Colendo Tribunal Federal julgue procedente a presente ação, para declarar a constitucionalidade do art. 15, caput, §§ 1º e 3º, da Lei nº 9.424/96, produzindo tal decisão, nos termos do § 2º do art. 102 da Constituição Federal, eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente a todos os órgãos do Poder Judiciário.
Sintomática, aliás, a falta de referência ao sujeito passivo na enumeração, feita no primeiro dos parágrafos transcritos, dos aspectos da norma tributária.
Em rigor, ainda que a MP nº 1.565/97 seja convertida em lei, completando, com obediência ao princípio da anterioridade, a norma tributária esboçada na Lei nº 9.424/96, nem mesmo assim nascerá para os sujeitos passivos qualquer dever de pagar, dada a inconstitucionalidade formal originária da lei complementadora, fruto da conversão de medida provisória, instrumento expressamente vedado para a regulamentação da matéria.
Com efeito, dispõe o art. 246 da Constituição Federal, acrescido pela EC nº 6, de 15.08.95:
Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada a partir de 1995.
Como já se referiu, o art. 212, § 5º, da Constituição Federal, que prevê a contribuição social do salário-educação, teve a sua redação alterada pela EC nº 14, que data de setembro de 1996.
A questão é bem posta e bem resolvida, nos seguintes termos, pela ilustre Juíza ANNAMARIA PIMENTEL, do TRF da 3ª Região (6):
Denota-se, ainda, que o art. 15 em referência [da Lei nº 9.424/96], embora aparentando conter os elementos retrocitados, configuradores da obrigação tributária de recolher o tributo em questão, não se mostrou suficientemente claro e preciso, a ponto de satisfazer os princípios da certeza e da segurança jurídica, garantias constitucionais do contribuinte. Constatando sua imprecisão, o Poder Executivo editou a Medida Provisória nº 1.565, em 09.01.97, ainda não convertida em lei, visando complementar o preceito em referência, ao dispor em seu art. 1º que ´a contribuição social do Salário-Educação, a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.424, de 24 de dezembro de 1996, obedecerá aos mesmos prazos e condições, e sujeitar-se-á às mesmas sanções administrativas ou penais e outras normas relativas às contribuições sociais e demais importâncias devidas à Seguridade Social, ressalvada a competência do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE, sobre a matéria´. (grifei)
Disso decorre que a Medida Provisória nº 1.565/97, reeditada em 30.05.97 sob o nº 1.565-5/97, está regulamentando, ainda que indiretamente, o § 5º do art. 212 da CF/88, alterado recentemente pela Emenda Constitucional nº 14/96, o que é expressamente vedado pelo art. 246 da Lei Maior.
A conclusão não se infirma diante do entendimento manifestado pelo STF no julgamento liminar da ADIn nº 1.518-4, assim ementado (7):
Porque editada, com efeito imediato, em 19 de setembro de 1996, não pode a Medida Provisória nº 1.518, que altera a legislação relativa ao salário-educação, ser tida como ato regulamentar do disposto na Emenda Constitucional nº 14, de 1996, cuja vigência foi estabelecida para 1º de janeiro de 1997.
Inocorrência, por esse motivo e ao primeiro exame, de restrição constante do art. 246 da Constituição.
Isso porque, quando editada a medida provisória de que ora se trata (MP nº 1.565/97), já estava em pleno vigor a EC nº 14/96, não se verificando a incompatibilidade temporal indicada pela Suprema Corte como fundamento de denegação da liminar.
2.5 - Prazo de 10 anos para a propositura do pedido de compensação ou de repetição.
Dispõe o CTN, em seu artigo 168:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Importa destacar o disposto no art. 168, I, supra-transcrito. Aí se vê que a ação para repetir pode ser aforada dentro em cinco anos, tendo como dies a quo "a data da extinção do crédito tributário".
E o que prescrevem os mencionados incisos I e II do art. 165? Vejamos:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; (...)
O § 4º do art. 162 diz respeito a selo ou estampilha, em nada interferindo com a questão ora examinada.
Os impostos que se pagam espontaneamente, sujeitos a lançamento por homologação, podem perfeitamente ocasionar situações idênticas às descritas nos incisos I e II acabados de referir.
Cumpre perguntar, a esta altura, a que momento se considera extinto o crédito tributário do tributo, tendo em vista a modalidade de lançamento a que se submete. Outra vez as luzes encontram-se no CTN. Confira-se:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
(...)
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150, §§ 1º e 4º.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
(...)
§ 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Pelo amálgama dos arts. 168, I, 156, VII, e 150, § 4º, do CTN, tem-se que, decorridos cinco anos da data do fato gerador, tendo havido pagamento e à falta de homologação expressa, perfaz-se a condição resolutiva legal e extingue-se definitivamente o crédito tributário. O pagamento, se indevido, enseja restituição. E o indébito pode ser repetido nos próximos cinco anos, é dizer, em um prazo de dez anos, contado a partir da ocorrência do fato gerador. O Fisco tem cinco anos para homologar, expressa ou tacitamente; o contribuinte tem mais cinco, contados da homologação, para repetir.
Tais razões, postas pelo legislador, vieram redundar na mansa e pletórica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, de que é exemplar o acórdão que se segue (8):
TRIBUTÁRIO - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - CONSUMO DE COMBUSTÍVEL - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - DECADÊNCIA - PRESCRIÇÃO - INOCORRÊNCIA.
I - O tributo arrecadado a título de empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis é daqueles sujeitos a lançamento por homologação. Em não havendo tal homologação, faz-se impossível cogitar em extinção do crédito tributário.
II - À falta de homologação, a decadência do direito de repetir o indébito tributário somente ocorre decorridos cinco anos, desde a ocorrência do fato gerador, acrescidos de outros cinco anos, contados do termo final do prazo deferido ao Fisco para apuração do tributo devido.
III - Estado e contribuinte são devedores de mútua lealdade. Não é lícito utilizarem-se os institutos da prescrição e da decadência como armadilha e instrumento de calote.
Registre-se que a construção pretoriana deu-se a propósito do empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis e a aquisição de automóveis, mas é válida para todos os tributos sujeitos a lançamento por homologação, posto que fundada exclusivamente na interpretação das normas gerais instituídas pelo CTN.
Em se tratando de compensação, registre-se que o CTN nada dispõe a respeito, o que já levou juristas da melhor estirpe a defender a tese da imperecibilidade do direito. Quer parecer-nos, contudo, que uma visão sistemática do Direito, fulcrada em seus princípios gerais, desaconselha a radicalidade da conclusão, apontando para a solução analógica, com parâmetro nas regras disciplinadoras do instituto da repetição do indébito.
Com efeito, repetição e compensação são formas paralelas e equivalentes de restituição de tributos. Ambas têm por objeto a devolução dos valores indevidamente recolhidos aos cofres públicos.
A diferença entre os institutos limita-se, assim, ao aspecto operacional, de vez que a compensação faz-se no próprio cálculo do tributo, através da escrituração de conta-corrente fiscal, servindo os créditos acumulados de moeda escritural apta a satisfazer, total ou parcialmente, as dívidas do contribuinte para com o Fisco.
Se o contribuinte que, por qualquer razão, pagou a maior um tributo sujeito a lançamento por homologação tem o direito de repetir o excesso em cinco anos, a contar da homologação expressa ou tácita, idêntica garantia lhe assiste quanto ao creditamento. Mesmo no campo da Economia e das Finanças Públicas, freqüentemente tomadas como álibi para a não-adoção das medidas juridicamente preferíveis no campo fiscal, tem-se no caso total identidade de efeitos entre as duas realidades, a justificar a equiparação defendida. Com efeito, tanto vale para o Estado restituir o excesso recebido para depois coletar a integralidade de seus créditos quanto apropriar-se daquele sobejo e em seguida decotá-lo da dívida de seus contribuintes. Para estes, o raciocínio, feito em termos invertidos, é igualmente verdadeiro.
2.6 - Inexistência de repasse do ônus financeiro do tributo, impeditivo da compensação ou da repetição (CTN, art. 166).
Ao disciplinar o instituto da repetição do indébito, determina o CTN que:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Não trata o dispositivo, todavia, de simples transferência econômica, mas de verdadeiro repasse jurídico do ônus tributário, apenas possível, segundo JOSÉ CARLOS GRAÇA WAGNER (9), nos "tributos por sua natureza não-cumulativos". Para MARCO AURÉLIO GRECO (10):
É forçoso concluir que o artigo 166 do CTN contempla hipóteses de tributos cujo fato gerador, pelas suas peculiaridades, vincula duas pessoas que nele encontram o elemento de aproximação.
Assim também pensa HUGO DE BRITO MACHADO (11), para quem é necessária ainda a autorização legal da transferência feita pelo contribuinte à outra pessoa envolvida. ZELMO DENARI (12), após classificar os fatos geradores dos tributos em pressupostos unilaterais e bilaterais, igualmente restringe a estes últimos o alcance da regra em questão.
E é inequivocamente unilateral o pressuposto de fato do tributo em comento, assim como de todas as demais contribuições sociais hoje existentes. Pronunciando-se sobre exação com fato gerador assemelhado ao do salário-educação (pagamentos efetuados a administradores e autônomos, naquele caso; pagamentos em favor de empregados, neste), decidiu a 1ª Turma do STJ (13):
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DE ADMINISTRADORES E AUTÔNOMOS (LEI Nº 7.787/89 E LEI Nº 8.212/91). INCONSTITUCIONALIDADE (RE 166.772/RS E ADIN 1.102/DF). COMPENSAÇÃO: POSSIBILIDADE. RECURSO IMPROVIDO.
(...)
II - O tributo em tela, por sua natureza, não comporta transferência do encargo financeiro. Cabível, dessa forma, a restituição dos valores indevidamente pagos, sem os limites do art. 166 do CTN e da Súmula 546/STF. Precedente: REsp. nº 96.874/RS, Rel. Min. José Delgado, DJU de 25.11.96.
III - Recurso improvido.
Recentemente, a 1ª Turma daquela Corte converteu-se a este entendimento, ficando superadas antigas suas decisões em sentido contrário. É ver (14):
A contribuição previdenciária da responsabilidade do empregador é tributo direto. Não se lhe aplicam, para fins de repetição de indébito ou compensação, as regras do art. 166 do CTN.
De ressaltar, por derradeiro, que tampouco se aplica à espécie o disposto no § 1º do art. 89 da Lei nº 8.212/91, com a redação que lhe deu a Lei nº 9.032, de 28.04.95, a saber:
Art. 89. Somente poderá ser restituída ou compensada contribuição para a Seguridade Social arrecadada pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS na hipótese de pagamento ou recolhimento indevido.
§ 1º. Admitir-se-á apenas a restituição ou a compensação de contribuições a cargo da empresa, recolhida ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, que, por sua natureza, não tenha sido transferida ao custo de bem ou serviço oferecido à sociedade.(grifo nosso)
E assim é, em primeiro lugar, porque a regra do § 1º restringe-se às contribuições que, "por sua natureza", não tenham sido juridicamente transferidas a terceiros. Sendo diretas todas as contribuições sociais ora em vigor, força é concluir que o comando destina-se àquelas que, estruturadas sob a forma não-cumulativa, venham a ser criadas no futuro. Ademais, o caput do dispositivo limita a sua abrangência às contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social, entre as quais não se enquadra o salário-educação.
Por este mesmo motivo, tampouco se lhe aplicam as restrições à compensação tributária trazidas pelas Leis nº 9.032/95 e 9.129, de 20.11.95, de suspeitíssima constitucionalidade, que sucessivamente alteraram a redação do já mencionado art. 89 da Lei nº 8.212/91, nos seguintes termos:
Art. 89, § 3º. Em qualquer caso, a compensação não poderá ser superior 25% (vinte e cinco por cento) do valor a ser recolhido em cada competência.
(Redação conferida pela Lei nº 9.032/95; v. redação do caput acima)
Art. 89, § 3º. Em qualquer caso, a compensação não poderá ser superior a trinta por cento do valor a ser recolhido em cada competência.
(Redação conferida pela Lei nº 9.129/95; a letra do caput restou inalterada)
2.7 - Necessidade de plena correção monetária dos valores indevidamente recolhidos. Incidência de juros compensatórios e moratórios.
Para efeito de restituição ou compensação, o indébito deve ser plenamente corrigido, considerados os índices reais de inflação no período e afastados os expurgos abusivamente impostos pelos sucessivos planos econômicos, em procedimento sempre invalidado pelos nossos tribunais.
É da própria Advocacia Geral da União, órgão encarregado da defesa dos interesses federais (CF, art. 131), o seguinte parecer (15):
Incidência da correção monetária em repetições de pagamentos anteriores à Lei 8.383/91. Mesmo na inexistência de expressa previsão legal, é devida correção monetária de repetição de quantia indevidamente recolhida ou cobrada a título de tributo. A restituição tardia e sem atualização é restituição incompleta e representa enriquecimento ilícito do Fisco. Correção monetária não constitui um plus a exigir expressa previsão legal - é, apenas, recomposição do crédito corroído pela inflação. O dever de restituir o que se recebeu indevidamente inclui o dever de restituir o valor atualizado. Se a letra fria da lei não cobre tudo o que no seu espírito se contém, a interpretação integrativa se impõe como medida de Justiça. Disposições legais anteriores à Lei 8.383/91 e princípios superiores do Direito brasileiro autorizam a conclusão no sentido de ser devida a correção. A jurisprudência unânime dos Tribunais reconhece, nesse caso, o direito à atualização do valor reclamado. O Poder Judiciário não cria, mas tão-somente aplica o direito vigente. Se tem reconhecido esse direito, é porque ele existe.
Sobre o valor atualizado dos recolhimentos indevidos deverão ainda incidir:
a) em caso de repetição de indébito, juros compensatórios e moratórios: aqueles calculados entre a data do pagamento indevido e o trânsito em julgado da decisão favorável; estes, entre o trânsito em julgado e o efetivo cumprimento da decisão (CTN, art. 167, parágrafo único).
b) em caso de compensação tributária, juros compensatórios calculados entre a data do pagamento indevido e o efetivo aproveitamento dos créditos financeiros correspondentes.