INTRODUÇÃO
A Constituição Federal estabelece que a proteção e preservação do meio ambiente é de competência material comum dos entes federativos (art. 23, VI e VII). Assim, juridicamente, o Estado brasileiro, entendidos todos os entes federativos, tem o dever, e não mera faculdade, de garantir a proteção e preservação ambiental para as presentes e futuras gerações (art. 225).
O meio ambiente hígido, configura-se, portanto, como direito fundamental assegurado à coletividade presente e futura, encontrando os correspondentes preceitos asseguradores aplicação imediata, na dicção do artigo 5º, § 1º, da Carta Magna, ou seja, são exigíveis de imediato pelos destinatários (todos os indivíduos) do direito fundamental em tela, independentemente de qualquer regulamentação infraconstitucional.
Se ao Estado foi estabelecido o dever da defesa e preservação ambiental, o ordenamento jurídico também deve proporcionar os meios, compreenda-se os recursos jurídicos e financeiros, para fazer face às despesas que o cumprimento dessas tarefas lhe acarretam. Dessa feita, na mesma medida em que lhe são atribuídas responsabilidades e deveres determinados, também lhe é outorgado o poder de tributar.
A tributação, como se verá no decorrer deste estudo, pode ser utilizada na proteção e defesa do meio ambiente, não apenas com a finalidade arrecadadora, mas, também, como forma de inibir aos agentes econômicos escolhas econômicas ambientalmente indesejáveis ou mesmo incentivar outras aconselháveis sob o prisma ambiental.
Pretende-se, portanto, no transcorrer desta análise, estabelecer a relação do poder de tributar e a efetiva tributação com a proteção e preservação ambiental, para se verificar de que forma aqueles podem contribuir para a concretização destes. Demonstrando ainda, as feições possíveis dos tributos, enfocando seus aspectos teleológicos, para fundamentar ou justificar a fiscalidade ecológica ou a existência e a possível utilização de tributos ambientalmente orientados.
1 ESTADO E TRIBUTAÇÃO: O TRIBUTO COMO INSTRUMENTO DA AÇÃO ESTATAL
Para desempenhar as atividades que lhe foram conferidas o Estado precisa ter capacidade econômica e, para tanto, necessita de recursos financeiros. Ocorre que, no Brasil a atividade econômica é conferida à iniciativa privada por força do princípio da liberdade de iniciativa na ordem econômica, podendo o Estado exercê-la tão-somente nos casos pré-definidos na Constituição Federal (quando o exercício da atividade econômica for necessário aos imperativos da segurança nacional ou em virtude de relevante interesse coletivo, de acordo com o art. 173, CF). Desta feita, conclui-se que a presença estatal diretamente na economia – por meio da intervenção por absorção ou por participação – somente deve ocorrer nas aludidas hipóteses constitucionais.
Assim, fora as hipóteses mencionadas, o Estado não deverá exercer atividade econômica, no entanto, permanecem as suas obrigações, conforme seus objetivos constitucionais e legais; e para adimpli-las ele realiza atividade financeira consistente em arrecadar, gerir e aplicar recursos financeiros visando atender as necessidades públicas ou a consecução dos fins para os quais fora criado. Pelo exposto, infere-se que sem a tributação o Estado não poderia realizar seus objetivos de acordo com o sistema capitalista adotado, a não ser que se estatizasse a economia, optando-se por outro sistema econômico, o que não seria possível à luz da atual Constituição.
Sabe-se, hodiernamente, que a maior fonte da receita arrecadada pelos cofres públicos é proveniente da imposição tributária. A Carta Política Fundamental de 1988 delineia a competência tributária repartindo e limitando o poder de tributar dos entes federativos, funcionando como um anteparo do cidadão frente à ânsia estatal arrecadatória. Dessa forma, resta estabelecida constitucionalmente a competência para instituição de impostos, contribuições e do empréstimo compulsório, porquanto as taxas e contribuições de melhoria – no plano abstrato - são de competência comum dos entes estatais.
Cumpre mencionar que tal poder – de tributar - ou a relação de tributação não configuram relação de poder, já que é exercido pelo Estado por delegação do povo na medida em que é conferido pela Carta Magna, expressão fundamental da vontade coletiva. Trata-se, portanto, de poder consentido, implicando a existência de relação jurídica, embora se fundamente na soberania estatal, tal compreensão, inclusive, pode encontrar fundamento nas teorias contratualistas. Segundo o professor Hugo de Brito Machado, o poder de tributar é justificado de acordo com a concepção adotada do próprio Estado. "A idéia mais generalizada parece ser a de que os indivíduos, por seus representantes, consentem na instituição do tributo, como de resto na elaboração de todas as regras jurídicas que regem a nação". [01]
Conforme asseverado, os tributos constituem a maior fonte de renda do Estado e, por representarem atuação estatal coercitiva no patrimônio privado, devem ser observados alguns princípios, os quais representam limites ao Poder Público ao mesmo tempo em que constituem segurança ao sujeito passivo tributário. Afinal, "[...], se por um lado o poder de tributar apresenta-se vital para o Estado, beneficiário da potestade, por outro a sua disciplinação e contenção são essenciais à sociedade civil, ou, noutras palavras, à comunidade dos contribuintes." (sic) [02]
É cediço que do Estado emanam normas jurídicas dotadas de coercitividade, na medida em que regulam comportamentos. Ataliba complementa que "[...] pela lei, o estado ordena que se faça isto (positivamente) ou ordena que não se faça aquilo (negativamente), ou consente certos comportamentos (‘modais deônticos’ de Lourival Vilanova)." [03]
Ora, se cabe a ele a função de disciplinar a vida em sociedade, nada mais razoável que as normas por ele emanadas, que trazem em seu bojo um conjunto de regras e condutas desejáveis, tenham caráter coercitivo. Cumpre ressaltar que essas normas, além de impor comportamentos, também podem induzi-los, o que muitas das vezes se demonstra mais eficaz que a própria norma de direção, podendo funcionar como mecanismos de prevenção, sobre o que se discorrerá mais adiante.
Não poderia ser diferente no âmbito tributário. Se pertence ao Estado o poder de tributar, este pode ser efetivado por meio de normas prescrevendo fatos imponíveis que se vinculam a um consequente (normas de direção) ou por meio de normas indutoras de comportamentos desejáveis. E, neste passo, cabe salientar que tais tipos de normas tributárias entrelaçam-se intimamente com o elemento finalístico ou teleológico dos tributos, ou seja, com seus objetivos: fiscal ou extrafiscal.
É recorrente na doutrina a utilização dos signos fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade, buscando-se a representação dos "valores finalísticos que o legislador imprime na lei tributária, manipulando as categorias jurídicas postas à sua disposição". [04] Com efeito, o presente estudo se aterá aos dois primeiros objetivos, vez que guardam relação com o tema em espeque.
O tributo tem a função ou finalidade fiscal quando visa exclusivamente a arrecadação de recursos, ou seja, busca o simples abastecimento dos cofres públicos desprezando ou impedindo que quaisquer outros interesses intervenham na orientação da atividade impositiva.
Ao contrário, quando o Estado se utiliza da tributação para intervir na economia ou quando tem interesses outros além da mera arrecadação, seja de cunho social, político ou econômico, como há pouco se asseverou, diz-se que tal tributo tem finalidade extrafiscal.
Por meio da tributação extrafiscal pode o Poder Público, aumentando ou diminuindo o valor das alíquotas ou bases de cálculo dos tributos, induzir determinadas práticas ou desestimular outras. No entanto, cumpre buscar no ordenamento jurídico pátrio suporte ou fundamento jurídico para tal prática, qual seja, da atuação estatal impositiva tributando com interesses diversos da simples arrecadação.
Em um primeiro momento, é oportuno salientar que "a Administração Pública está, por lei, adstrita ao cumprimento de certas finalidades, sendo-lhe obrigatório objetivá-las para colimar interesse de outrem: o da coletividade". [05] Assim, o Estado age em nome do interesse público, ou seja, sua ação é legítima na medida em que busca realizar os objetivos eleitos pelo corpo social que lhe outorgou tal função ou poder-dever.
Dessa forma, a prática da tributação com interesses alheios à mera fiscalidade encontra fundamento nos objetivos primordiais constitucionalmente estabelecidos ao Estado brasileiro, como a construção de sociedade livre, justa e solidária; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais e promover o bem de todos (art. 3º, I a IV, da CF), para a realização dos quais obviamente devem estar associadas a proteção e preservação ambiental, até como condição sine qua non para concretização de alguns desses objetivos, como melhor será abordado mais adiante neste trabalho.
Analisados o conceito e o fundamento jurídico da extrafiscalidade, convém definir seu alcance ou sua aplicação.
Com o passar do tempo e em decorrência da própria evolução da sociedade e seus reclames, o Estado social tem se utilizado de forma crescente do tributo como instrumento extrafiscal. Sem sombra de dúvidas, nos dias atuais, a tributação extrafiscal constitui instrumento imprescindível para a consecução dos objetivos da política econômica estatal. No entanto, tem-se questionado os limites dessa utilização. Nesse sentido:
[...] Entretanto, põem-se em debate os limites a esta utilização e a sua necessária relação com os limites e princípios retores da imposição fiscal. Discute-se, assim, até que ponto a tributação extrafiscal não atentaria contra os princípios de justiça, equidade e outros balizadores da tributação fiscal. [...] Parte dos autores considera que os fins extrafiscais respondem a princípios distintos e em muitos casos até contraditórios com os relativos à tributação fiscal. [06]
Como resta expresso no texto trasladado, muitos autores diferenciam os princípios balizadores da atividade tributária em razão da utilização teleológica do tributo, ou seja, prescrevem princípios diversos e, algumas vezes, contraditórios para embasar ou fundamentar os tributos fiscais e extrafiscais.
Ocorre que, em sendo a extrafiscalidade a aplicação de uma fórmula jurídico-tributária pelo Estado que intenta ingerir-se na conjuntura política, econômica ou social, com finalidade outra além do provimento de recursos para o seu próprio custeio, deve ser essa atividade orientada pelas mesmas diretrizes próprias das demais exações tributárias, ou nos dizeres do Prof. Paulo de Barros Carvalho:
[...] ao construir suas pretensões extrafiscais, deverá o legislador pautar-se, inteiramente, dentro dos parâmetros constitucionais, observando as limitações de sua competência impositiva e os princípios superiores que regem a matéria, assim os expressos que os implícitos. Não tem cabimento aludir-se a regime especial, visto que o instrumento jurídico utilizado é invariavelmente o mesmo, modificando-se tão-somente a finalidade do seu manejo. [07]
Cumpre diferenciar a extrafiscalidade da "tributação sancionatória". Pela primeira é consentida ao contribuinte a liberdade para escolher determinada ação sobre a qual haja incidência de gravame mais brando ou até mesmo inexistente, de acordo com a lei. A "tributação sancionatória", por sua vez, representa verdadeira contraditio in terminis, já que destoa do conceito legal de tributo prescrito no art. 3º do Código Tributário Nacional que afirma tratar-se de prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Complementa Domingues:
A extrafiscalidade, esclareça-se, não visa a impedir uma certa atividade (para isso existem as multas e as proibições), mas tem por fim condicionar a liberdade de escolha do agente econômico, através da graduação da carga tributária, em função, por exemplo, de critérios ambientais. Portanto, a tributação extrafiscal, fundada na teoria kelseniana da sanção premial, como se verá, nada tem a ver com uma dita tributação punitiva (como a incidente sobre a distribuição disfarçada de lucros), que pretende ‘impedir diretamente um ato que a lei proíbe’, por isso mesmo caracterizada por RUBENS GOMES DE SOUSA como uma penalidade e não como um vero tributo. (grifo original) [08]
Há que se ressaltar, também, que todos os tributos, até mesmo os classificados com relação ao elemento teleológico como extrafiscais, não se descuidam ou afastam da fiscalidade, ou seja, ambos objetivos coexistem harmonicamente. Pode-se afirmar, portanto, que nenhum tributo extrafiscal é puramente extrafiscal, tendo em vista que a despeito de seus objetivos ou finalidades, ainda irá representar entrada de recursos nos cofres públicos. Becker, neste sentido, é esclarecedor:
Na construção jurídica de todos e de cada tributo, nunca mais estará ausente o finalismo extrafiscal, nem será esquecido o fiscal. Ambos coexistirão sempre – agora de um modo consciente e desejado – na construção jurídica de cada tributo; apenas haverá maior ou menor prevalência neste ou naquele sentido, a fim de melhor estabelecer o equilíbrio econômico-social do orçamento cíclico. [09]
É certo que, algumas vezes, alguns princípios tributários sucumbem ante à extrafiscalidade, porque com ela são incompatíveis. Ora, se o tributo é manejado visando atingir finalidade outra que não meramente arrecadatória, por exemplo se o Estado busca desestimular determinada prática, é natural que o faça mediante a exacerbação da carga fiscal, onerando de forma expressiva a referida situação de modo a torná-la inviável financeiramente ou pelo menos desaconselhável, porquanto o gravame se demonstra por demais elevado.
Tal tributação desmedida afronta, em um primeiro momento, dois princípios constitucionais tributários, quais sejam: o da capacidade contributiva e da vedação do confisco. Tais princípios prescrevem, em linhas gerais, respectivamente, que os tributos devem ser graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte e que é vedada a sua utilização com efeito de confisco.
A aplicação de ambos, no entanto, cede à extrafiscalidade, pois de outra forma não poderia ser esta praticada e, em sendo ela um meio utilizado pelo Estado para alcançar os seus objetivos constitucionais fundamentais, deverá prevalecer quando da harmonização dos princípios constitucionais.
2 NORMAS TRIBUTÁRIAS INDUTORAS NA CONCRETIZAÇÃO DE OBJETIVOS POSITIVOS DO ESTADO
Conforme asseverado anteriormente, pode o Estado intervir de forma direta na ordem econômica nos casos delineados no art. 173 da Carta Magna, mas também pode intervir de forma indireta, ocasião em que não atua como sujeito econômico, mas regula a economia utilizando-se da legislação.
Por meio da intervenção indireta, pode o Estado condicionar certos comportamentos, estimulando ou limitando determinadas práticas por intermédio de normas regulamentadoras, de acordo com os ditames do art. 174 da Constituição Federal, in verbis: "Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento [...]"
Com efeito, a intervenção indireta pode se dar por normas de direção ou normas de indução. A intervenção efetivada por normas de direção se manifesta por meio de comandos cogentes que prescrevem comportamentos a serem adotados obrigatoriamente, vinculando a hipótese normativa a um único consequente.
Ao contrário, as normas ditas indutoras possibilitam a escolha pelo destinatário da norma da conduta a ser praticada, na medida em que, embora dispositivas, trazem em seu bojo preceito condicionador de comportamento, que o persuadem, agindo diretamente no campo de sua formação de vontade e que, no mais das vezes, fazem com que decida de acordo com a vontade do legislador ou com a finalidade real da norma. Nesse caso, pode-se afirmar que a hipótese normativa pode levar ao menos a dois consequentes, conforme seja a opção tomada pelo agente econômico.
As hipóteses de incidência tributárias indutoras, levando sempre em consideração o mercado a que se destinam, trazem consigo elementos suficientes de convencimento que podem ser verificados ou ter sua efetividade comprovada no panorama real de concretização do comando normativo, quando o destinatário final da norma tem a opção de decidir, ou não, de acordo com sua conveniência, pelo ato perseguido pelo legislador. Ou seja, se o Estado visa estimular o consumo de determinado produto pode, por meio da norma indutora, reduzir a alíquota incidente sobre o mesmo ou até isentá-lo de tributação, fazendo com que o preço final seja não só acessível, mas convidativo, atraindo assim os consumidores e concretizando a finalidade normativa. Assim, resulta claro que o Poder Público possui mecanismos eficazes para obtenção de fins por ele desejados, que, ao final, como dito, representam a própria vontade coletiva.
Pode o Estado, então, utilizar-se da tributação ou das normas tributárias de indução, quando pretender a adoção de determinados comportamentos da coletividade, ao passo que tais regras findam por materializar, no plano concreto, os objetivos estatais nelas imiscuídos, estimulando ou desestimulando determinadas práticas. Sobre as modalidades de intervenção por indução, Schoueri assinala:
Na indução por estímulos, proporciona o Estado, vantagens adicionais àqueles que incorrem nos atos contemplados pela norma, que não seriam obtidas no livre funcionamento do mercado; no caso de desincentivos, recai o destinatário da norma em custos que não lhe seriam imputados, em caso de livre curso do mercado. Estímulos e desestímulos podem, entretanto, ser estudados em conjunto, quando se toma em consideração que ‘a isenção, sob uma análise estritamente financeira, mas de projeção sobre o campo jurídico, pela sua implicação com os princípios de justiça fiscal, importaria então em mero agravamento da carga tributária sobre os contribuintes não isentos, quer dizer, fora do âmbito de incidência do preceito isentivo’. Daí, pois, ser lícito, para o estudo das normas tributárias indutoras, concentrar-se nos estímulos ou desestímulos, tendo-se em conta que quando uns são estimulados, outros são desestimulados na mesma medida. [10]
É cediço que a República Federativa do Brasil tem por objetivos fundamentais, como dito, a construção de uma sociedade livre, justa e solidária; a garantia do desenvolvimento nacional; a erradicação da pobreza e da marginalização buscando a redução das desigualdades sociais e regionais bem como a promoção do bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação, associados, obviamente, ao dever de proteção e preservação ambiental, conforme preceituam o art. 3º e art. 225 da Constituição Federal de 1988.
Para a efetiva realização de tais objetivos, como visto, o Estado pode regular, por meio de normas jurídicas, a vida em sociedade, prescrevendo comportamentos obrigatórios ou induzindo outros. Em sendo a norma tributária instrumento estatal legítimo de intervenção sobre o domínio econômico, tendo em vista a possibilidade da sua utilização com finalidade diversa da mera arrecadação, resta claro que ela tem potencial expressivo para concretizar ou implementar objetivos positivos. Nesse sentido:
A possibilidade de, por meio da tributação, se implementarem políticas públicas legítimas e de se direcionarem as práticas dos cidadãos no sentido que melhor atenda às finalidades constitucionais demonstra que, se bem utilizada, a tributação pode, sim, gerar uma situação mais justa e equânime entre todos os agentes sociais. [11]
Assim, a norma tributária, seja por meio de estímulos ou desestímulos, finda por conduzir o comportamento de seus destinatários, ao prescrever-lhes mandamentos cogentes ou conferindo-lhes oportunidade de escolher por opção que acarretará incidência tributária mais amena ou mais onerosa. Pode portanto a hipótese normativa tributária incrementar determinadas atividades ou corrigir outras. Complementa Catão, referindo aos tributos extrafiscais, como os "destinados prioritariamente à correção de situações indesejadas sob o ponto de vista social, econômico ou político" [12]
Nesse cotejo, tributos podem ser instituídos centrados nos efeitos indutivos de comportamento dos indivíduos, que passam a adotar condutas em sintonia com os objetivos sociais, políticos e econômicos do Estado, como já se viu. Também Carrazza:
Em suma, da concepção do tributo como meio de obtenção de recursos avançou-se para a idéia de que ele pode e deve ser utilizado para favorecer a realização dos mais elevados objetivos sociais, econômicos e políticos. Converteu-se, pois, num instrumento privilegiado de intervenção estatal, em ordem a possibilitar, por exemplo, uma melhor distribuição de renda do País. [13]
E, como não poderia deixar de ser, o campo ambiental, há algum tempo vem se mostrando área de crescente labor normativo-tributário. Após numerosas discussões acerca de que tipo normativo deveria ser utilizado – normas de direção ou de indução – tem-se optado pelo último, tendo em vista o fato de que constituem mecanismos mais sutis e, no mais das vezes, mais eficazes. A análise do perfil dos contribuintes brasileiros permite concluir que estes findam por concretizar ou fazer o que deles a nação espera, mediante a tributação indutora, artifício que os leva a crer que estão conduzindo seus negócios livremente, já que permite a escolha do comportamento a ser adotado.
Elali [14] ao afirmar que "as normas tributárias indutoras, quando veiculam incentivos, têm uma importância fundamental na redução das desigualdades regionais e sociais" destaca a relevância pragmática das mesmas, pois quando delas o Estado se utiliza objetivando incentivar ou desestimular condutas, o faz buscando-se minimizar ou solver distúrbios econômicos ou sociais.
E, no caso específico do meio ambiente, as normas tributárias indutoras funcionam como mecanismos enérgicos de desestímulo às práticas ambientalmente inconvenientes e também de incentivo à escolha por condutas, ou preferências econômicas, ambientalmente almejadas. Sobre o benefício dos incentivos fiscais em detrimento de medidas punitivas no âmbito ambiental, Altamirano aponta que:
Estos [os incentivos fiscais] serán de mayor eficácia a la sanción mediante la imposición, pues el agente evaluará la conveniencia de optar por aquellos dado que, em general, viabiliza la realización de sus objetivos comerciales. [...] Es mejor incentivar que penalizar, estimular la inversión em controles de la contaminación que sancionar con gravamenes cuyo cumplimiento tienen por efecto asfixiar a La actividad industrial, cuando no crean um clima de incertidumbre sobre los alcances de su cumplimiento. [15]
Por fim, cabe salientar, a tributação ambiental não tem por fim punir ilicitudes, mas orientar a conduta do agente econômico (sujeito passivo da obrigação tributária), no sentido de que este aja em conformidade com os objetivos positivos estatais legitimados constitucionalmente.