Paira controvérsia acirrada acerca da possibilidade ou não de denúncia espontânea em matéria de tributos sujeitos à modalidade de lançamento por homologação, também conhecido por parte da doutrina especializada como autolançamento, expressão que rejeitamos porque o ato do lançamento é privativo da autoridade administrativa competente (art. 142 do CTN).
Outrossim, o que se homologa não é o pagamento, mas a atividade exercida pelo contribuinte, como se depreende da interpretação gramatical do art. 150, do CTN, cuja oração principal é a seguinte: "O lançamento por homologação ... opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado expressamente a homologa".
Não havendo homologação expressa o prazo decadencial para lançamento consuma-se ao cabo de cinco anos, a contar da data da ocorrência do fato gerador, nos termos do § 4º, do art. 150, do CTN. A homologação tácita já se tornou uma regra nas três esferas impositivas.
Daí a suma relevância jurídica no exame da questão da denuncia espontânea de crédito tributário [01] apurado e informado pelo contribuinte, enquanto não houver iniciativa de ação fiscal, nos termos do art. 138 do CTN que assim prescreve:
"Art. 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração."
São os seguintes os requisitos para operar a exclusão da responsabilidade, decorrente de infração, por denúncia espontânea:
a)a denúncia da infração há de anteceder qualquer iniciativa do fisco relacionada com o seu objeto;
b)a denúncia deve ser acompanhada do pagamento integral do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, nos casos em que competir a ela a apuração de tal valor.
Parcela ponderável da doutrina entende que não se aplica o instituto da denúncia espontânea em se tratando de tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Outros estudiosos sustentam que o benefício da denúncia espontânea não pode discriminar os tributos regidos pela modalidade do lançamento por homologação citando posições divergentes da jurisprudência.
Transcrevemos, a título exemplificativo, o voto do eminente Ministro Francisco Peçanha Martins proferido no Resp nº 181.542/ RS pela riqueza de ilustração jurisprudencial no sentido da tese da possibilidade de denúncia espontânea:
"VOTO
Exmo. Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins (Relator):
Cuidam os autos, originariamente de ação anulatória de crédito tributário, com pedido de antecipação de tutela, ajuizada por Cequipel Indústria e Comércio de Móveis Ltda contra a União Federal, sustentando que ao recolher a Cofins referente a outubro/93, com atraso, o fez com correção monetária e juros de mora e comunicado o procedimento à Delegacia da Receita Federal em Porto Alegre. Assim, entendendo ser indevida a multa de mora, requereu a desconstituição do crédito tributário.
Julgada procedente a ação em 1º grau de jurisdição, foram os autos ao TRF da 4ª Região que, negando provimento ao recurso voluntário da Fazenda e à remessa necessária, proclamou decisão resumida na seguinte ementa (fls. 118):
"PARAFISCALIDADE. CONTRIBUIÇÕES FISCAIS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA.
1. A denúncia espontânea da infração exclui o pagamento de qualquer penalidade, tenha ela a denominação de multa moratória ou multa punitiva - que são a mesma coisa -, sendo devidos, no entanto, juros de mora, que não possuem caráter punitivo, constituindo mera indenização decorrente do pagamento fora do prazo, ou seja, da mora, como aliás consta expressamente do citado artigo 138 do CTN.
2. Exige-se apenas que a confissão não seja precedida de processo administrativo ou de fiscalização tributária, por que isso lhe retiraria a espontaneidade, que é exatamente o que legislador tributário buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do CTN. "
Opostos embargos de declaração pela Fazenda ora recorrente, estes foram acolhidos pela Turma julgadora, nos termos do voto do Relator, assim ementado (fls. 128):
"TRIBUTÁRIO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COBRANÇA FISCAL.
Não se confundem nem se excluem as hipóteses do artigo 138 do CTN e a do art. 59 da Lei 8.383/91.".
Irresignada, insurge-se a Fazenda Nacional, alegando violação aos arts. 138 CTN e 59 da Lei 8.383/91, sustenta que a multa moratória devida em razão do atraso no pagamento do tributo não pode ser afastada pela denúncia espontânea.
Nada há que ser reformado no "decisum".
O contribuinte que denuncia espontaneamente ao Fisco o seu débito de ICMS em atraso, recolhendo o montante devido, acrescido de correção monetária e juros moratórios, antes de qualquer procedimento administrativo ou de inscrição do débito na dívida ativa, fica exonerado da multa de mora, nos termos do art. 138 do CTN.
Este é o entendimento consolidado em ambas as Turmas de Direito Público que integram a Primeira Seção deste Tribunal.
Ilustrando, destaco algumas das mais recentes decisões, transcrevendo as respectivas ementas:
"EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. INAPLICABILIDADE. INCIDÊNCIA DO ARTIGO 138, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
Tendo o contribuinte recolhido o imposto devido, com juros e correção monetária, de forma voluntária e antes de qualquer medida administrativa por parte do Fisco, há de se lhe aplicar o benefício da denúncia espontânea nos termos do artigo 138, do Código Tributário Nacional.
Recurso especial a que se dá provimento "(REsp. 201.921-SP, DJ. 01.07.99, Rel. Min. José Delgado).
''TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA NOS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nada importa que o contribuinte tenha cumprido a obrigação acessória de declarar mensalmente o tributo devido, nem que esta circunstância dispense o Fisco de formalizar o lançamento tributário; nos tributos sujeitos a autolançamento, o pagamento pode ser feito sem a multa enquanto o débito não for inscrito em dívida ativa. Recurso especial conhecido e provido." (REsp. 169.738-PR, D.J. 16.11.98, Rel. Min. Ari Pargendler).
"TRIBUTÁRIO. PAGAMENTO DO ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE DA MULTA.
Configurada a denúncia espontânea, quando já pago o tributo devido com a cominação de juros e correção, exclui-se a responsabilidade do contribuinte" (REsp. 175.386-PE, D.J. 28.09.98, Rel. Min. Hélio Mosimann).
"TRIBUTÁRIO. ICM. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INEXIGIBILIDADE DA MULTA DE MORA. O Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lançamento por homologação. Recurso especial conhecido e provido." (REsp. 169.877-SP, D.J. 24.08.98, Rel. Min. Ari Pargendler).
De minha relatoria, cito, ainda, por mais recente:
"TRIBUTÁRIO. IRPJ. ATRASO DA DECLARAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. DESCABIMENTO. ART. 138-CTN. PRECEDENTES.
1. O art. 138-CTN afasta a responsabilidade do contribuinte quando denunciada, espontaneamente, a infração antes de qualquer procedimento administrativo do Fisco, sendo incabível a aplicação da denominada "multa moratória".
2 . Recurso especial conhecido, porém, improvido." (REsp. 208.101-PR, D.J. 21.08.2000).
Do exposto, não conheço do recurso." (Resp nº 181.542/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 30-10-2000, p. 139).
Em sentido contrário, transcrevemos a Ementa do Resp nº 738.397/ RS:
"EMENTA: TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS PELO CONTRIBUINTE E RECOLHIDOS FORA DE PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138). NÃO-CARACTERIZAÇÃO.
1. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). É pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
2. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.
3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa, (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança, (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito e (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 4. Nesse entendimento, a 1ª Seção firmou jurisprudência no sentido de que o recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo contribuinte, não caracteriza denúncia espontânea para os fins do art. 138 do CTN.
4. Recurso do Estado provido, prejudicado o do contribuinte." (Resp nº 738397/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 8-8-2005, p.204).
Finalmente, transcrevemos a elucidativa ementa extraída do AgRg nº 600.847/PR, que conferiu a exata inteligência do art. 138, do CTN:
"EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
1. É cediço na Corte que "Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (REsp n.º 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004)
2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.º 402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.º 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.º 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002.
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais.
4. In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios.
6. Exigir qualquer penalidade após a espontânea denúncia é conspirar contra a ratio essendi da norma inserida no art 138 do CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
7. A denúncia espontânea exoneradora que extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denúncia espontânea nesses moldes, os consectários da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar "multa", cuja natureza sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a correção monetária, mera atualização do principal.
8. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo utilizada, inclusive nas questões processuais, admitindo o legislador que a parte que se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
9. Agravo regimental a que se nega provimento." (AgRg nº 600847/PR, Rel Min. Luiz Fux, DJ de 5-9-2005, p. 214).
Na realidade, não há divergência entre as duas ementas retro transcritas, apesar das conclusões opostas. É que os julgados versaram sobre situações fáticas diferentes.
O V. Acórdão proferido no AgRg nº 600.847/PR bem comprova o que sempre sustentamos.
A denúncia espontânea da infração há de estar relacionada com a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o que é bem diferente da infração superveniente à apuração do tributo pelo contribuinte, relacionada com a mora no recolhimento antecipado que a modalidade de lançamento lhe impõe.
Na hipótese em que o contribuinte apura o montante do tributo devido e comunica ao fisco o exato valor a ser recolhido, no prazo legal, parece óbvio que, decorrido aquele prazo legal, não é dado ao contribuinte querer ultimar o pagamento do tributo declarado sem sujeitar-se a multa moratória, a pretexto de exercitar a faculdade do instituto da denúncia espontânea.
Como o fisco tem o prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, para concordar com a atividade exercida pelo contribuinte (apuração do tributo, sua escrituração e comunicação do débito ao fisco) ou dela discordar, permitir o benefício da denúncia espontânea nesse caso seria o mesmo que conferir efeito jurídico a uma condição potestativa: o valor do benefício a ser conferido (1 ano, 2 anos, 4 anos de multa moratória etc.) ficaria no arbítrio de uma das partes da relação jurídica tributária, no caso, na dependência da vontade do contribuinte. Este, sabedor de que a homologação tácita ocorre em cinco anos a contar da data da ocorrência do fato gerador, poderia quedar-se inerte por mais de quatro anos, sem recolher o valor do tributo informado, beneficiando-se da denúncia espontânea antes da homologação tácita. É verdade que corre-se o risco de inscrição do débito na dívida ativa antes dos cinco anos referidos, sem prévia notificação do contribuinte, perfeitamente dispensável no caso.
Será bem diferente, contudo, se o contribuinte, após apurado, comunicado e recolhido antecipadamente o tributo relativo a um determinado mês verificar, ulteriormente, que cometeu um erro aritmético na soma de valores, resultando em um montante menor de tributo a recolher, ou se verificar que foi omitido, involuntariamente, a escrituração de uma nota fiscal. Nessa hipótese, poderá o contribuinte re-ratificar a GIA antes apresentada e valer-se da denúncia espontânea, recolhendo imediatamente o montante integral do tributo devido, acrescido de juros de mora e correção monetária, sem pagamento da multa de mora.
Conclusão: na modalidade de lançamento por homologação impõe-se o exame de cada caso concreto para reconhecer ou não o instituto da denúncia espontânea. Não é correto firmar a priori a tese pela possibilidade, ou pela impossibilidade da denúncia espontânea fundada em suposta divergência de jurisprudência atual do STJ, que não existe, como vimos.
Notas
01 Na verdade, o crédito é constituído pela homologação expressa ou tácita pela autoridade administrativa competente.