I – INTRODUÇÃO
Não é de hoje que modificações legislativas de grande relevância são realizadas pelo Poder Público no encerramento do ano.
Dentre as inúmeras modificações legislativas havidas no término do ano de 2009, destaca-se a restrição à dedução dos juros pagos por pessoa jurídica situada no Brasil para sociedades domiciliadas no exterior.
Diante da restrição imposta, passamos a discorrer sobre a inconstitucionalidade desta norma e sua absoluta falta de critério.
II – DA RESTRIÇÃO PRESENTE NA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 472/09
A Medida Provisória (MP) nº 472, publicada em 16 de dezembro de 2009, em seus artigos 24 a 26, restringiu a dedutibilidade dos juros pagos por empresas brasileiras a empresas situadas no exterior.
Antes de discorrermos acerca da vedação normativa, cumpre-nos contextualizar a razão do eventual pagamento de juros ao exterior.
Usualmente, quando uma empresa domiciliada no exterior monta uma planta ou escritório no Brasil, além de realizar um aporte de capital para o início das atividades, realiza um mútuo de valores visando capitalizar a operação brasileira até que esta se torne no mínimo sustentável.
Os mútuos realizados pela pessoa jurídica situada no exterior, pela sua própria concepção, geram, como contrapartida do capital investido, juros que são remetidos pela empresa brasileira como forma de remuneração ao exterior.
Por expressa determinação contida no parágrafo 4º do artigo 243 do Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR), os juros pagos ou creditados em favor de pessoa jurídica vinculada, desde que possua contrato regularmente registrado perante o Banco Central do Brasil (BACEN), serão dedutíveis para fins de apuração do lucro real até o valor estipulado.
Note que os mútuos realizados com empresas coligadas aqui mencionadas, são aqueles que se revestem de todos os critérios formais e materiais necessários à sua existência, como por exemplo, a fixação de taxas condizentes com o mercado.
Sem prejuízo dos comentários acima, entendemos plenamente possível a conceituação destes valores como despesas operacionais, haja vista a inconteste necessidade à realização das atividades empresariais da companhia.
Afrontando estas normas já consagradas no direito brasileiro, a MP nº 472/09 fixou critérios para a dedutibilidade destes valores, senão vejamos pela redação do artigo 24, in verbis:
"Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei nº 9.430, de 1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica vinculada, nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430, de 1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme definida pelo art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, no período de apuração, atendendo cumulativamente aos seguintes requisitos:
I - o valor do endividamento, verificado na data da apropriação dos juros, não seja superior a duas vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; e
II - o valor total do somatório dos endividamentos, verificados na data da apropriação dos juros, não seja superior a duas vezes o valor do somatório das participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil.
§ 1o Para efeito do cálculo do total de endividamento a que se refere o caput, deverão ser consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil.
§ 2o Aplica-se o disposto neste artigo às operações de endividamento de pessoa jurídica residente ou domiciliada no Brasil, em que o avalista, fiador, procurador ou qualquer interveniente for pessoa vinculada.
§ 3o Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos incisos I e II do caput deste artigo, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado despesa não necessária à atividade da empresa, conforme definida pelo art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, e indedutível para fins de Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido" (Grifamos)
Pelo que se pode inferir do artigo acima, a dedutibilidade dos juros pagos fica limitada à inexistência de um endividamento maior que o expresso nos itens I e II.
Com efeito, os artigos 25 e 26 da respectiva Medida Provisória modificam os critérios relativos à remessa de juros a países com tributação favorecida, constituindo requisito sine qua non:
- Identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário dessas importâncias;
- Comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no exterior de realizar a operação; e
- Comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens, direitos ou a utilização de serviço.
Como se pode observar da atenta leitura dos trechos normativos acima, a Medida Provisória nº 472 condicionou a dedutibilidade dos juros aos critérios por ela adotados.
Ao restringir a dedutibilidade dos juros a um novo conceito, o legislador de forma sagaz acabou por promover o incremento da exação tributária do contribuinte.
Com base na assertiva supra, a Constituição Federal de 1988 delimitou em uma seção específica, a partir do artigo 150, as limitações ao poder de tributar.
O art. 150, III, "c" da Constituição Federal dispõe o seguinte:
"Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;"
Importante ressaltar que "as alíneas ''a'', ''b'' e ''c'' do inciso III do art. 150 da CF são de aplicação cumulativa, salvo exceções expressas como as do §1º do art. 150 e §4º do art. 177 da CF." [01]
O art. 62, §2º da CF, por sua vez, prevê o seguinte:
"Art.62. (...)
(...)
§2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada." (Grifo nosso)
Deste modo, a legislação veda a cobrança de tributos antes de transcorridos noventa dias da data em que a lei a qual instituir ou aumentar os mesmos houver sido publicada, salvo exceções presentes na própria Carta Magna.
Cumpre ressaltar que tanto o princípio da legalidade quanto o da anterioridade nonagesimal visam evitar surpresas na modificação e instituição de tributos. E isso não diz respeito apenas à criação de novo tributo ou aumento de alíquota, mas sim qualquer modificação que implique em um ônus maior ao patrimônio do contribuinte.
Nesse sentido, vale citar trecho de parecer do ilustre Professor Rubens Gomes de Souza publicado na RT 227/65:
"Se um tributo, formalmente instituído como incidindo sobre determinado pressuposto de fato ou de direito, é calculado com base em uma circunstância estranha a esse pressuposto, é evidente que não se poderá admitir que a natureza jurídica desse tributo seja a que normalmente corresponderia à definição de sua incidência. Assim, um imposto sobre vendas e consignações, mas calculado sobre o capital da firma, ou sobre o valor do seu estoque, em vez de o ser sobre o preço da mercadoria vendida ou consignada, claramente não seria um imposto de vendas e consignações, mas um imposto sobre o capital ou sobre o patrimônio."
A MP nº 472/09 foi publicada no Diário Oficial da União em 16 de dezembro de 2009. Em seu art. 60, I, dispõe sobre a efetividade de seus efeitos, confira-se:
"Art. 60. Esta Medida Provisória entra em vigor:
I - na data de sua publicação, produzindo efeitos:
a) a partir da regulamentação e até 31 de dezembro de 2011, em relação ao disposto nos arts. 6º a 14;
b) a partir de 1o de janeiro de 2010, em relação ao disposto nos arts. 15 a 17;
c) a partir do primeiro dia do quarto mês subseqüente ao da sua publicação, em relação aos arts. 29 e 59; e
d) a partir da data de sua publicação, em relação aos demais dispositivos;
II - em 1o de janeiro de 2010, produzindo efeitos a partir de 1o de abril de 2010, em relação ao disposto nos arts. 48 a 58."
Deste modo, fica claro que os arts. 24 e 25 estão incluídos na regra do inciso I, alínea "d", ou seja, têm determinação para entrar em vigor na data da sua publicação, o que significa que houve um desrespeito ao art. 150, III, c, c/c art. 62, §2º, ambos da Constituição Federal, vez que não se pode admitir a proibição da dedução da despesa nos três primeiros meses do ano de 2010, mas tão somente nos meses subseqüentes.
Ocorre que não pode uma lei ou qualquer ato normativo inconstitucional deixar de ser aplicado em um momento por ser inconstitucional e ser aplicado em outro, tendo em vista que o ato está eivado de nulidade absoluta.
Ademais, ainda que o art. 150, III, utilize o termo "cobrar", o que poderia sugerir a idéia de que a Carta Magna vedou apenas a cobrança e não a instituição do tributo, tal argumento não merece prevalecer, conforme explica o ilustre jurista Geraldo Ataliba, in verbis:
"A Constituição não está realmente proibindo ‘cobrar’ tributos; nenhum jurista jamais teria a idéia de dizer uma coisa dessas, isto é coisa de economista. Por quê? Porque ‘cobrar’ um crédito qualquer é conseqüência de existir o crédito, e o crédito só existe no bojo de uma relação jurídica. E a relação só nasce de um fato, voluntário ou não. De maneira que a Constituição está proibindo não é ‘cobrar’, no fim da linha. Não. Está proibindo que o legislador desenhe hipóteses de incidência nestes casos. Não está proibindo que se ‘cobre’, afinal. Está proibindo o começo da história." [02]
Conforme entendimento do nobre jurista, o termo "cobrar" utilizado pelo legislador equivale-se a instituir, o que transforma os arts. 24, 25 e 26 da Medida Provisória nº 472/09 em formalmente inconstitucionais.
III – CONCLUSÃO
Diante dos breves comentários aqui tecidos, é possível observar que a Medida Provisória nº 472 de 16 de dezembro de 2009 encontra-se maculada, tendo em vista dispor de forma restritiva, a dedução dos juros pagos a empresas situadas no exterior.
Considerando que a restrição à utilização das despesas pela pessoa jurídica brasileira é uma forma de aumentar tributo, esta não poderia se tornar exigível sem obedecer ao princípio da anterioridade nonagesimal, privilegiado constitucionalmente.
Notas
- Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 8ª Ed. – Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006.
- Geraldo Ataliba, Periodicidade do Imposto de Renda II, Mesa de Debates, em Revista de Direito Tributário nº 63, Ed. Malheiros, p. 57).