ISS e a incorporação imobiliária.

Notas

1. Há outros precedentes no mesmo sentido, conforme as ementas abaixo:

"TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL.

I - A EMPRESA QUE, EM TERRENO SEU, CONSTRÓI IMÓVEIS, POR CONTA PRÓPRIA, PARA REVENDA, NÃO ESTA SUJEITA AO PAGAMENTO DO ISS. APLICAÇÃO DAS SUM. 282/STF E SUM. 356/STF E DO ART. 255 E PARÁGRAFOS DO RISTJ.

II - RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO." (RESP 39.735/RJ, Rel. Ministro ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/10/1996, DJ 11/11/1996 p. 43688).

"TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. NÃO INCIDÊNCIA. - NÃO ESTA SUJEITA A INCIDÊNCIA DO ISS A EMPRESA QUE, EM TERRENO SEU CONSTRÓI IMÓVEIS, POR CONTA PRÓPRIA, PARA REVENDA.

RECURSO NÃO CONHECIDO." (RESP 10.054/RJ, Rel. Ministro AMÉRICO LUZ, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/05/1994, DJ 06/06/1994 p. 14263).

"ISS - CONSTRUCÕES DE EDIFÍCIOS.

NÃO FICA SUJEITO AO ISS A PARTE QUE PROMOVE CONSTRUCÕES EM TERRENOS DE SUA PROPRIEDADE POR SUA CONTA E RISCO, VISTO SER IMPOSSÍVEL FALAR-SE EM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.

RECURSO PROVIDO." (RESP 13.385/RJ, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/1992, DJ 06/04/1992 p. 4466)

2. Os Ministros José de Jesus, Garcia Vieira e Pedro Acioli votaram com o Ministro relator.
3. Grifos do autor.
4. "ISS - Não incidência sobre Franquia". Revista de Direito Tributário, Malheiros Editores, vol. nº 64, p. 216-221.
5. No mesmo sentido, vide o RESP 57.478/RJ em que também foi relator o Ministro Humberto Gomes de Barros, cuja ementa é a seguinte:

"TRIBUTARIO - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - DL 406/68 - INCORPORAÇÃO DE IMOVEIS - INCIDENCIA - TABELA ANEXA AO DL 406/68 - ITEM 32. - NA INCORPORAÇÃO, FUNDEM-SE DOIS CONTRATOS: COMPRA E VENDA E EMPREITADA.

ASSIM, O CONSTRUTOR-INCORPORADOR E, TAMBEM, EMPREITEIRO. SUA ATIVIDADE CONSTITUI "EXECUÇÃO POR ADMINISTRAÇÃO, EMPREITADA OU SUBEMPREITADA, DE CONSTRUÇÃO CIVIL", CORRESPONDENDO AO TIPO FISCAL

DESCRITO NO ITEM 32 DA TABELA ANEXA AO DL 406/68. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DEVIDO. SEGURANÇA DENEGADA."

6. "TRIBUTARIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. INCORPORAÇÃO DE IMOVEIS. LEI NUM. 4.591/64. DECRETO-LEI NUM. 406/68. DECRETO-LEI NUM. 834/69.

I-SE O INCORPORADOR ASSUME AS FUNÇÕES DE CONSTRUTOR, POR ESTA ATIVIDADE, SEJA REALIZADA POR FORMA DE EMPREITADA OU DE ADMINISTRAÇÃO, ESTA OBRIGADO AO TRIBUTO.

II-NO CASO, AS INSTANCIAS ORDINARIAS ENTENDERAM NÃO HAVER PROVA DE QUE OS IMOVEIS INCORPORADOS FORAM CONSTRUIDOS PELA AUTORA PARA SI PROPRIA OU PARA VENDA POSTERIOR, HIPOTESE EM QUE A EXAÇÃO EDEVIDA, CONCLUSÃO ESSA QUE NÃO PODE SER INFIRMADA POR MEIO DO RECURSO ESPECIAL, PORQUANTO ENVOLVE O REEXAME DA PROVA (SUM.07-STJ). III- OFENSA AO ART. 8 DO DECRETO-LEI NUM. 406/68 NÃO CARACTERIZADA. DISSIDIO PRETORIANO NÃO CONFIGURADO.

III-RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO.

7. "TRIBUTÁRIO. ISS. INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS. INCIDÊNCIA."

I - Na incorporação verifica-se a presença de dois contratos: o de compra e venda e o de empreitada. Portanto, não há dúvida de que o construtor também é um empreiteiro, enquadrando-se na atividade descrita no item 32 da Lista Anexa ao Decreto nº 406/68. Sendo assim, deve incidir o ISS sobre essa atividade.

II - Recurso especial improvido."

8. "TRIBUTÁRIO. ISS. INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS. INCIDÊNCIA. DECRETO 406/68.

I - Na incorporação verifica-se a presença de dois contratos: o de compra e venda e o de empreitada. Portanto, não há dúvida de que o construtor também é um empreiteiro, enquadrando-se na atividade descrita no item 32 da Lista Anexa ao Decreto nº 406/68. Sendo assim, deve incidir o ISS sobre essa atividade. Precedentes: REsp nº 57478/RJ, Relator Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ de 15/05/1995 e REsp nº 41383/RJ, Relator Ministro ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO, DJ de 19/12/1999.

II - Recurso especial provido."

9. "TRIBUTÁRIO. ISS. INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS. INCIDÊNCIA.

A incorporação-construção é também empreitada, atividade que se enquadra no tipo fiscal descrito no item 32 da tabela anexa ao Decreto-Lei 406/68, razão pela qual está sujeita à incidência do Imposto sobre Serviços (ISS).

Recurso especial provido."

10. "RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUTORA-INCORPORADORA. TRIBUNAL DE ORIGEM. ANÁLISE DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE DE REEXAME EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. SÚMULA 7/STJ. RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESSA PARTE, DESPROVIDO.

À falta do indispensável prequestionamento, não merece ser conhecido o recurso especial, no ponto em que se alega violação dos arts. 1º da Lei 1.533/51 e 97, IV, do CTN. Incidência dos enunciados das Súmulas 282 e 356/STF.

Não se conhece do recurso especial em relação à alegada ofensa aos arts. 146, III, a, 150, I, e 156, III, da Constituição Federal, porquanto desvia-se da competência do Superior Tribunal de Justiça o exame de eventual violação de dispositivos constitucionais, ainda que para fins de prequestionamento.

A jurisprudência desta Corte consagra entendimento no sentido de que "na incorporação fundem-se dois contratos: compra e venda e empreitada" (REsp 57.478/RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15.5.1995). Desse modo, o construtor-incorporador é também empreiteiro, cuja atividade corresponde ao tipo fiscal descrito no item 32 da tabela anexa ao Decreto-Lei 406/68, incidindo, portanto, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.

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Essa jurisprudência, no entanto, formou-se neste Tribunal ao lado de outra que excluía a incidência de tal imposto quando a construção era promovida em terreno de propriedade do próprio construtor-incorporador, por sua conta e risco.

O Tribunal de origem, com base no conjunto fático-probatório inserto nos autos, entendeu pela incidência do ISS nos serviços prestados pela construtora-incorporadora, sob o fundamento de que a atividade por ela empregada na construção da obra possuía natureza nítida de empreitada, portanto, prevista no item 32 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68. Desse modo, a pretensão da recorrente em rediscutir os fatos e as provas em que se embasaram as instâncias de origem para considerar devido o ISS é inviável em sede de recurso especial, por esbarrar no óbice da Súmula 7/STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial."

Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido."

11. "TRIBUTÁRIO – AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL – ISS – INCORPORAÇÃO E

CONSTRUÇÃO DE IMÓVEIS – VENDA DE UNIDADES ANTES DO "HABITE-SE" – OFENSA AO ART. 9º, § 1º DO DECRETO-LEI 406/68 – RECURSO INTERPOSTO PELA ALÍNEA "A" DO PERMISSIVO CONSTITUCIONAL: DESCABIMENTO.

1.Se no recurso especial a parte alega que a lei local está em testilha com a lei federal, o recurso deveria ter sido interposto com amparo na alínea "b" do permissivo constitucional, vigente até o advento da EC 45/2004.

2.A jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de entender que, na incorporação, há dois contratos: o de compra e venda e o de empreitada, sendo legítima a cobrança de ISS (item 32 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68).

3.Recurso especial da empresa não conhecido e provido o recurso especial do Município."

12. "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS.

EXISTÊNCIA DE DOIS CONTRATOS: O DE COMPRA E VENDA E O DE EMPREITADA. CARACTERIZAÇÃO DE FATO GERADOR DE ISS. DL 406/68. PRECEDENTES.

RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO.

Trata-se de recurso especial fundado nas alíneas "a" e "c" do permissivo constitucional, ajuizado pelo Município de Manaus em autos de execução fiscal por créditos de ICMS, contra acórdão que, ao ratificar a sentença, denegou a execução fiscal sob o fundamento de que a atividade de incorporação imobiliária não constitui fato gerador de ISS, por não estar prevista na Lista de Atividades anexa ao DL 406/68, que é taxativa. Em recurso especial, alegam-se divergência jurisprudencial e violação dos artigos 8º do DL 406/68 e 1º da LC 116/2003, e ao item 32 e 7.02 da Lista de Serviços anexa a essas normas, sob o fundamento de que a lista de serviços ensejadores de recolhimento de ISS não é taxativa; na atividade de incorporação estão presentes dois contratos: o de compra e venda e o de empreitada, o que caracteriza o fato gerador do ISS.

1.Ao que se constata, a pretensão é de inteira procedência, uma vez que o acórdão recorrido se encontra em diametral oposição ao entendimento adotado pela reiterada jurisprudência do STJ, que é no sentido de que a atividade de incorporação imobiliária, por compreender um contrato de compra e de venda e, também, um contrato de empreitada, constitui fato gerador do ISS. Precedentes: REsp 766.278/PR, DJ 26/09/2007, Rel. Min. Eliana Calmon; REsp 766.278/PR, DJ 26/09/2007, Rel. Min. Eliana Calmon.

2;Recurso especial conhecido e provido, para o fim de reconhecer legal a tributação do ISS."

13. "TRIBUTÁRIO. ISS. HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA. INCORPORADOR QUE, POR CONTA PRÓPRIA, CONSTRÓI EM SEU PRÓPRIO TERRENO.

1.Não há prestação de serviços a terceiros quando o incorporador, por conta própria, constrói em terrenos de sua propriedade.

2.Inexistência de contrato de empreitada com terceiros.

3.A venda de imóvel pelo incorporador não é, por si só, fato gerador de ISS.

4.Recurso especial improvido."

14. "Art. 48. A construção de imóveis, objeto de incorporação nos moldes previstos nesta Lei poderá ser contratada sob o regime de empreitada ou de administração conforme adiante definidos e poderá estar incluída no contrato com o incorporador, ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e o construtor." (grifamos).
15. "Art. 55. Nas incorporações em que a construção seja feita pelo regime de empreitada, esta poderá ser a preço fixo, ou a preço reajustável por índices préviamente determinados.

§ 1º Na empreitada a preço fixo, o preço da construção será irreajustável, independentemente das variações que sofrer o custo efetivo das obras e qualquer que sejam suas causas.

§ 2º Na empreitada a preço reajustável, o preço fixado no contrato será reajustado na forma e nas épocas nêle expressamente previstas, em função da variação dos índices adotados, também previstos obrigatóriamente no contrato.

§ 3º Nos contratos de construção por empreitada, a Comissão de Representantes fiscalizará o andamento da obra e a obediência ao Projeto e às especificações exercendo as demais obrigações inerentes à sua função representativa dos contratantes e fiscalizadora da construção.

§ 4º Nos contratos de construção fixados sob regime de empreitada, reajustável, a Comissão de Representantes fiscalizará, também, o cálculo do reajustamento.

§ 5º No Contrato deverá ser mencionado o montante do orçamento atualizado da obra, calculado de acôrdo com as normas do inciso III, do art. 53, com base nos custos unitários referidos no art. 54, quando o preço estipulado fôr inferior ao mesmo.

§ 6º Na forma de expressa referência, os contratos de empreitada entendem-se como sendo a preço fixo."

16. "Art. 58. Nas incorporações em que a construção fôr contratada pelo regime de administração, também chamado "a preço de custo", será de responsabilidade dos proprietários ou adquirentes o pagamento do custo integral de obra, observadas as seguintes disposições:

I - tôdas as faturas, duplicatas, recibos e quaisquer documentos referentes às transações ou aquisições para construção, serão emitidos em nome do condomínio dos contratantes da construção;

II - tôdas as contribuições dos condôminos para qualquer fim relacionado com a construção serão depositadas em contas abertas em nome do condomínio dos contratantes em estabelecimentos bancários, as quais, serão movimentadas pela forma que fôr fixada no contrato."

17. "Art. 41. Quando as unidades imobiliárias forem contratadas pelo incorporador por preço global compreendendo quota de terreno e construção, inclusive com parte de pagamento após a entrega da unidade, discriminar-se-ão, no contrato, o preço da quota de terreno e o da construção.

§ 1º Poder-se-á estipular que, na hipótese de o adquirente atrasar o pagamento de parcela relativa a construção, os efeitos da mora recairão não apenas sôbre a aquisição da parte construída, mas, também, sôbre a fração ideal de terreno, ainda que esta tenha sido totalmente paga.

§ 2º Poder-se-á também estipular que, na hipótese de o adquirente atrasar o pagamento da parcela relativa à fração ideal de terreno, os efeitos da mora recairão não apenas sôbre a aquisição da fração ideal, mas, também, sôbre a parte construída, ainda que totalmente paga."

18. Da Incorporação Imobiliária. 2.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 11.
19. "Incorporação por Contratação Direta (art. 43, Lei 4.591/64). Construção Realizada pelo Incorporador em seu Próprio Terreno. Venda de Imóveis antes da Conclusão da Obra. ISSQN: Não incidência". Revista Dialética de Direito Tributário nº 165, p. 77.
20. "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ISSQN. INCORPORAÇÃO. UNIDADES IMOBILIÁRIAS CONSTRUÍDAS EM

TERRENO PRÓPRIO E POR CONTA PRÓPRIA. CORTE DE ORIGEM QUE ENTENDE HAVER INCORPORAÇÃO DIRETA, NÃO OBSTANTE A VENDA ANTECIPADA DAS UNIDADES IMOBILIÁRIAS. CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO QUE DENOTA AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. SÚMULA N. 7 DO STJ.

1.Hipótese na qual se discute a exigibilidade do ISSQN sobre a incorporação de unidades imobiliárias construídas em terreno da própria incorporadora, por sua conta e risco.

2.A Corte de origem, após análise do conjunto fático-probatório, consignou que a sociedade empresária Talento Construções e Serviços Ltda construiu, por conta própria e em terreno próprio, unidades imobiliárias para venda, eventual, a terceiro.

3.No STJ, há dois posicionamentos sobre a exigibilidade do ISSQN na atividade de incorporação: um é no sentido de que "não há prestação de serviços a terceiros quando o incorporador, por conta própria, constrói em terrenos de sua propriedade" (REsp 1012552/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 3/6/2008, DJe 23/6/2008); o outro, no sentido de que "na incorporação existem dois contratos: o de compra e venda e o de empreitada, não havendo dúvida de que o construtor também é um empreiteiro, enquadrando-se sua

atividade no item 32 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, sendo devido o ISS" (REsp 766.278/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 4/9/2007, DJ 26/9/2007).

4.Não há divergência, contudo. O caso concreto é o que determinará a aplicação de um ou outro.

5.É que o fato de as unidades imobiliárias serem construídas em terreno da própria incorporadora, por conta e risco próprios, não afasta, automaticamente, o entendimento de que não há prestação de serviços a terceiros, caracterizador do contrato de empreitada, pois a ausência de prestação de serviços será constatada caso a caso, conforme as provas produzidas nas instâncias ordinárias. Precedente: REsp 619.122/MS, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 4/5/2006, DJ 25/5/2006 p. 157.

6.Na hipótese dos autos, a Corte de origem apreciou o conjunto fático-probatório dos autos e chegou à conclusão de que não houve a prestação de serviços a terceiro.

7.Ante o óbice da Súmula n. 7 do STJ, não há espaço para se rever o entendimento manifestado pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Norte, em sede de recurso especial, pois seria necessário o reexame de todo o conjunto fático-probatório, e não só a sua valoração.

8.Recurso especial não conhecido."

21. Os Ministros Hamilton Carvalhido, Luiz Fux e Teori Albino Zavascki votaram com o Ministro relator.
22. Grifos do original.
23. Os Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin, Mauro Campbell Marques e Eliana Calmon votaram com o Ministro relator.